資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的個(gè)人所得稅政策探討

摘要：資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）是常見的增加公司注冊(cè)資本（股本）的方式。資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）是否應(yīng)征收個(gè)人所得稅，實(shí)務(wù)中一直爭(zhēng)議不斷。本文從可轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積的內(nèi)容界定和性質(zhì)分析入手，對(duì)現(xiàn)行稅收政策中存在的對(duì)股票溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本和資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本給予不同的稅收待遇，忽視轉(zhuǎn)增過(guò)程中原始股東和溢價(jià)出資人的差異，稅種間對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）性質(zhì)界定不一致的問(wèn)題進(jìn)行探討，提出了明確可轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積范圍、遞延納稅環(huán)節(jié)至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)和統(tǒng)一資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）性質(zhì)界定的建議。

關(guān)鍵詞：資本公積;轉(zhuǎn)增資本;個(gè)人所得稅

資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的個(gè)人所得稅政策由來(lái)已久，實(shí)務(wù)中的爭(zhēng)議主要集中在給予股票溢價(jià)和資本溢價(jià)不同的個(gè)人所得稅納稅待遇是否合理。本文基于此對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行探討。

一、轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積內(nèi)容界定及性質(zhì)分析

（一）轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積內(nèi)容界定

從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)說(shuō)，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，資本公積的核算內(nèi)容經(jīng)歷了一個(gè)逐漸規(guī)范的過(guò)程。目前，資本公積科目主要包括資本溢價(jià)、股本溢價(jià)和其它資本公積三個(gè)明細(xì)科目。其他資本公積主要為過(guò)渡性質(zhì)的賬戶，其核算內(nèi)容如以權(quán)益結(jié)算的股份支付、采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資等，在相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)，其相應(yīng)的資本公積也一并處置。資本公積科目下能用于轉(zhuǎn)增資本（股本）的僅為資本（股本）溢價(jià)形成的資本公積。

（二）轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積性質(zhì)界定

從概念上來(lái)說(shuō)，資本溢價(jià)對(duì)應(yīng)有限責(zé)任公司的股權(quán)，股本溢價(jià)對(duì)應(yīng)股份有限公司的股份。對(duì)于有限責(zé)任公司和股份有限公司來(lái)說(shuō)，其主要區(qū)別在于企業(yè)的注冊(cè)資本是由股權(quán)還是等額股份構(gòu)成，而股權(quán)和股份的主要區(qū)別在于是否受到資本市場(chǎng)的規(guī)制以及流動(dòng)性的差別。公司的組織形式對(duì)資本公積科目下“資本溢價(jià)”和“股本溢價(jià)”的性質(zhì)并沒(méi)有太大的影響。資本（股本）溢價(jià)，對(duì)后加入企業(yè)的溢價(jià)投資者來(lái)說(shuō)，是其享有企業(yè)目前經(jīng)營(yíng)成果及未來(lái)獲利能力付出的對(duì)價(jià)，具有資本性;對(duì)原始投資者來(lái)說(shuō)，是對(duì)其投入資本運(yùn)營(yíng)取得留存收益以及企業(yè)獲利能力的認(rèn)可，具有收益性。

“資本公積——資本（股本）溢價(jià)”作為所有者權(quán)益項(xiàng)下的科目，具有雙重性質(zhì)。

二、資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）個(gè)人所得稅政策在實(shí)務(wù)中存在的爭(zhēng)議

（一）給予資本溢價(jià)和股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本（股本）不同的個(gè)人所得稅納稅待遇問(wèn)題分析

目前，針對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的個(gè)人所得稅政策，由國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)、國(guó)稅函發(fā)〔1998〕289號(hào)、國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)、財(cái)稅〔2015〕62號(hào)、財(cái)稅〔2015〕116號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)等文件構(gòu)成。其主旨為股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本，由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅;除此以外的資本公積轉(zhuǎn)增股本，均要按照“利息、股息、紅利所得”征收個(gè)人所得稅。稅收上將轉(zhuǎn)增股本的資本公積區(qū)分為股票溢價(jià)的資本公積和其他資本公積，是滯后于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定;基于股本溢價(jià)和資本溢價(jià)的同質(zhì)性，給予股票溢價(jià)和資本溢價(jià)不同的個(gè)人所得稅納稅待遇，違背了一致性原則。

（二）未區(qū)分原始股東和溢價(jià)投資人的資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的問(wèn)題分析

基于轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積兼具資本性和收益性，對(duì)原始股東和溢價(jià)出資人適用相同的個(gè)人所得稅政策是不妥當(dāng)?shù)摹?duì)原始股東來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積具有收益性，其得到的轉(zhuǎn)增額應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅。對(duì)溢價(jià)出資的自然人股東來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積具有資本性質(zhì)，其本身就來(lái)源于溢價(jià)出資人的投資，對(duì)其轉(zhuǎn)增額征收個(gè)人所得稅是不合理的。同時(shí)，根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，來(lái)源于溢價(jià)投資者的資本（股本）溢價(jià)在轉(zhuǎn)增資本（股本）時(shí)，溢價(jià)出資者需要對(duì)其按比例得到的轉(zhuǎn)增額繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)將該部分轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值，相當(dāng)于溢價(jià)投資者在投資成本之上重復(fù)疊加了部分投資成本，為其后處置股權(quán)的收益核算帶來(lái)隱患。

（三）不同稅種對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）定性不一致的問(wèn)題分析

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。個(gè)人所得稅僅將股票溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本“不作為”應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅，對(duì)除此之外的資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）均界定為利息、股息、紅利所得。不同稅種、同一稅種內(nèi)部對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)定性不一致，實(shí)務(wù)中難以取得納稅人理解，也影響稅法的嚴(yán)肅性。

三、資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的個(gè)人所得稅政策建議

（一）明確可轉(zhuǎn)增資本（股本）的資本公積范圍

建議從政策角度明確可轉(zhuǎn)增資本（股本）的“資本公積”為資本（股本）溢價(jià)形成的資本公積，便于日常稅收征管工作的開展。

（二）遞延資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的納稅時(shí)間

基于“資本公積——資本（股本）溢價(jià)”的雙重性質(zhì)，在實(shí)務(wù)中對(duì)不同的投資人采用不同的個(gè)人所得稅政策并不現(xiàn)實(shí)。建議將資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的納稅環(huán)節(jié)遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，統(tǒng)一按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個(gè)人所得稅，在確保稅收收入的同時(shí)也有利于鼓勵(lì)投資和企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)。同時(shí)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，納稅人收益進(jìn)行了兌現(xiàn)，納稅人的納稅遵從更有保障。

（三）統(tǒng)一資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的性質(zhì)界定

建議統(tǒng)一企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）的性質(zhì)界定。對(duì)不同類型的納稅人，通過(guò)免稅或差別化納稅等優(yōu)惠政策發(fā)揮稅收的引導(dǎo)作用。

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作者簡(jiǎn)介：

孟麗麗（1980-），女，山東省青島市人，民族：漢職稱：無(wú)，學(xué)歷：碩士研究生。研究方向：無(wú)。