涉稅的重大誤解

班天可

內(nèi)容摘要：關(guān)于涉稅的重大誤解，難以在現(xiàn)有的意思表示錯誤的一般理論下解決，需要引入新的考量因素。每個稅種的目標(biāo)價值、計稅方式對當(dāng)事人之間的錯誤風(fēng)險的分配有不同的影響。所得稅、土地增值稅等對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁態(tài)度消極的直接稅會對當(dāng)事人通過主張重大誤解向他人轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)產(chǎn)生限制性影響。反之，增值稅等間接稅允許甚至期待稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，會期待當(dāng)事人通過主張重大誤解撤銷不利于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的合同。在當(dāng)事人約定了包稅條款，而包稅方陷入了認(rèn)識錯誤的情形時，應(yīng)當(dāng)考慮所涉稅種的目標(biāo)價值、計稅方式等作出判斷。在包稅條款的履行使稅種的基本目標(biāo)和價值落空時可以判定其無效，但是包稅條款并非一律無效。

關(guān)鍵詞：意思表示錯誤 重大誤解 直接稅 間接稅 包稅條款 土地增值稅

中圖分類號：DF5? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A? 文章編號：1674-4039-（2020）06-0170-183

引? 言

現(xiàn)代交易中稅費(fèi)關(guān)系具有專業(yè)性和復(fù)雜性。關(guān)于稅費(fèi)的認(rèn)識錯誤籠罩著各方當(dāng)事人。強(qiáng)勢的一方為規(guī)避風(fēng)險，往往在合同中加進(jìn)包稅條款，要求另一方“承擔(dān)一切稅費(fèi)”。這在二手房買賣、網(wǎng)絡(luò)拍賣等場合很常見。在交涉能力上弱勢的一方，在信息收集能力上也不會強(qiáng)太多，無奈地被曝露于稅費(fèi)風(fēng)險之下。一旦出現(xiàn)了意料外的征稅，民法中的重大誤解制度就成了當(dāng)事人避免損失的依靠。在此情形，重大誤解制度是否適用，如何適用，是筆者要討論的問題。先看如下一則案例。

案例1：雙方當(dāng)事人訂立二手房買賣合同，約定房屋總價為210萬元（170萬房價+40萬裝修補(bǔ)償），此價格為出賣人的凈到手價。付款方式為，交易中所產(chǎn)生的契稅、中介費(fèi)由買受人承擔(dān);若產(chǎn)生個稅由出賣人承擔(dān)。締約時，中介向雙方表示該交易可以規(guī)避5.6%的營業(yè)稅，且個人所得稅為房價的1%（1.7萬）。之后雙方發(fā)現(xiàn)5.6%的營業(yè)稅無法規(guī)避，且個人所得稅為差額的20%。出賣人不愿意支付個人所得稅，導(dǎo)致房屋無法過戶，買受人訴請解除合同并請求支付違約金。出賣人主張對個人所得稅的重大誤解。法院認(rèn)為，雖然合同約定210萬元為出賣人的到手價，但是也約定了個稅由出賣人承擔(dān);且20%的個稅的產(chǎn)生原因是房屋系出賣人繼承所得，故該費(fèi)用的發(fā)生并非由于買受人一方的原因，由買受人承擔(dān)如此高的個稅也于理不合。據(jù)此，法院否定了出賣人的重大誤解的主張，判定出賣人支付20萬元違約金。〔1 〕

本案所涉的稅費(fèi)風(fēng)險，是實踐中的常見問題。不過，本案有個特殊之處。本案買賣合同同時約定了“價格為出賣人的凈到手價”和“個稅由出賣人承擔(dān)”。兩者看似矛盾，但實際并不矛盾。因為，雙方當(dāng)事人在締約時都是從中介處獲取關(guān)于稅費(fèi)的信息，雙方一開始都認(rèn)為本交易的個人所得稅為1.7萬元。這說明本案雙方對個人所得稅存在共同的認(rèn)識錯誤。即便如此，法院還是令出賣人承擔(dān)了個人所得稅的風(fēng)險。反之，倘若本案合同只約定“價格為出賣人的凈到手價”，或者更直白地約定“由買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)”（二手房交易的常態(tài)），那么，法院是否會令買受人承擔(dān)出賣人的個人所得稅的風(fēng)險呢？從判決的表述來看，并不會如此。判決指出，由于個人所得稅的發(fā)生取決于作為納稅人的出賣人的事由，“由買受人承擔(dān)如此高的個稅也于理不合”。

問題是，對于同一個稅種的同一種錯誤，雙方的認(rèn)識狀態(tài)亦是同一的情況下，為何會有不同的處理？本案判決表達(dá)了一種判斷，即對所得稅的納稅人一方的錯誤更為嚴(yán)苛，而對于因概括性的包稅條款而承擔(dān)稅費(fèi)的一方的錯誤較為寬容。這一判斷傾向在實踐中并非孤例，尤其在涉及企業(yè)所得稅的案件中更為鮮明（下文案例2和案例3）。其中蘊(yùn)含一個提示——決定合同稅費(fèi)風(fēng)險分配的，并不只有當(dāng)事人的合意和認(rèn)識狀態(tài)，可能還包括征稅目的、計稅方式的稅種的特性。這就需要對各個稅種的錯誤作全面的觀察。

每個稅種有怎樣的特性？如何影響意思表示錯誤的判斷？其背后的法理是什么？在傳統(tǒng)理論上應(yīng)當(dāng)如何定位？這就是筆者所要解明的問題。對此，筆者先整理關(guān)于意思表示錯誤的一般爭議，此后再按照財政學(xué)上的直接稅和間接稅的分類，分別討論各自類型下的常見稅種的錯誤。在直接稅的部分，主要討論個人所得稅和企業(yè)所得稅;在間接稅的部分，主要討論增值稅和契稅。

一、關(guān)于意思表示錯誤的一般理論

（一）規(guī)范整理

民法通則第59條、合同法第54條第1款和民法總則第147條都規(guī)定了基于重大誤解作出的法律行為可撤銷。剛剛公布的民法典第147條也承襲了民法總則第147條的規(guī)定，未具體規(guī)定重大誤解的構(gòu)成要件。在此之前，關(guān)于重大誤解的要件論，主要圍繞《最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見》（以下簡稱“民通意見”）第71條展開。該條規(guī)定：“行為人因為對行為的性質(zhì)、對方當(dāng)事人、標(biāo)的物的品種、質(zhì)量、規(guī)格和數(shù)量等的錯誤認(rèn)識，使行為的后果與自己的意思相悖，并造成較大損失的，可以認(rèn)定為重大誤解?！?/p>

重大誤解，理論上稱為意思表示的錯誤。關(guān)于對稅的錯誤能否獲得救濟(jì)，取決于關(guān)于重大誤解的解釋論。在錯誤論上，我國學(xué)界存著嚴(yán)重的理論對立，即一元論和二元論之爭。

（二）關(guān)于錯誤的一元論和二元論之爭

一元論主要受日本法上的表示主義一元論理論以及PICC、PECL等國際立法的影響。依一元論，動機(jī)錯誤和表示錯誤的區(qū)分沒有意義，兩者應(yīng)當(dāng)適用統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)為相對人對錯誤發(fā)生的參與，具體包括兩個層面的判斷：第一是積極要件，指相對人參與錯誤發(fā)生的三種情況，即1.相對人對錯誤有認(rèn)識可能性，2.相對人和表意人陷入了共同錯誤，3.相對人提供的不實信息誘發(fā)了表意人的錯誤;第二是消極要件，指在當(dāng)事人另有約定或者存在不同的交易習(xí)慣時，即便相對人有上述情形，表意人也不得撤銷?！? 〕關(guān)于消極要件，也有更寬的設(shè)置，即在表意人承擔(dān)錯誤風(fēng)險，或者依具體情況應(yīng)當(dāng)由表示人承擔(dān)錯誤風(fēng)險時，表意人不得主張錯誤，例如有投機(jī)性的古董買賣?！? 〕

不過，一元論面臨著一個解釋上的難題——“相對人對錯誤發(fā)生的參與”這一判斷因素在我國的立法和司法解釋中從未出現(xiàn)過。韓世遠(yuǎn)教授解釋說，之所以能夠引入這一因素，是因為合同法和民法總則未設(shè)定細(xì)致的規(guī)則，只是使用了“重大誤解”這個不確定概念，在解釋論上屬于“授權(quán)補(bǔ)充的漏洞”，所以可以類比欺詐條款呈現(xiàn)出的價值判斷，考量相對人方面的因素?！? 〕

反之，依二元論，錯誤的定位是意思和表示之間的不一致，而動機(jī)錯誤只是“認(rèn)識和事實”的不符而已，因此和表示錯誤不適用同一規(guī)則?！? 〕理論上，動機(jī)錯誤是信息收集的失敗，原則上應(yīng)由表意人自己承擔(dān)，僅在風(fēng)險分配規(guī)則允許將錯誤風(fēng)險分配給相對人時，表意人才可以主張撤銷。我國學(xué)者對德國法上的“行為基礎(chǔ)喪失”及英美法上的“共同錯誤”的介紹，就是以構(gòu)建錯誤風(fēng)險的分配規(guī)則為目的。依前者，表意人的風(fēng)險范圍系由合同約定、合同類型、法律規(guī)定以及法價值所匡定，超出的為非正常風(fēng)險，若相對人要求表意人承擔(dān)非正常風(fēng)險，屬于違反誠實信用原則的行為。〔6 〕依后者，應(yīng)當(dāng)先確定當(dāng)事人是否有分配風(fēng)險的合意，如果無法確定，可以斟酌合同的利益交換格局、合同的特性、遭受不利影響的一方是否享有信息優(yōu)勢等因素進(jìn)行綜合判斷?！? 〕在二元論的判斷模式下，相對人對錯誤形成的參與不是唯一的，甚至不是首要的考量要素。

一元論和二元論主要有以下區(qū)別：第一，在關(guān)于表示錯誤的處理上，依二元論，表示錯誤當(dāng)然可撤銷;而依一元論，若相對人未參與錯誤的形成，表意人原則上不得主張撤銷。第二，在動機(jī)錯誤中，依二元論，存在相對人未參與錯誤的形成但表意人仍得撤銷的情形，例如遺囑錯誤?！? 〕第三，在動機(jī)錯誤中，依二元論，存在相對人即便參與了錯誤的形成，但表意人仍不得撤銷的情形。例如表意人誤以為自己的貓走丟了，從相對人處買了一只新貓之后發(fā)現(xiàn)貓已經(jīng)回來了。即便在貓走丟這件事上雙方有共同的錯誤認(rèn)識，但是不構(gòu)成足以轉(zhuǎn)嫁錯誤風(fēng)險的合同基礎(chǔ)，所以表意人也不得撤銷?！? 〕

上述所討論的稅的錯誤都是動機(jī)錯誤的問題，其中第三種情形（相對人即便參與了錯誤的形成，但表意人仍不得撤銷的情形）居多。如引言的案例1的判決所示，即便雙方當(dāng)事人對于交易征稅與否、稅率多寡、有無稅收優(yōu)惠等信息陷入共同錯誤，作為個人所得稅的納稅人一方也不得輕易主張撤銷。作為非納稅人的一方，即便在包稅條款中作出了承擔(dān)稅費(fèi)風(fēng)險的意思表示，也未必最終擔(dān)負(fù)一切風(fēng)險。這一點從一元論的角度不易說明。稅制上對于誰應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅負(fù)的基本預(yù)設(shè)，影響了有關(guān)稅費(fèi)的錯誤風(fēng)險的分配，加大了納稅人一方將稅費(fèi)的錯誤風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給非納稅人一方的難度。這是在我國的先行研究中從未出現(xiàn)過的一種新型考量因素，在理論上需要更有包容力的法律構(gòu)成方式。

（三）稅法與民法的接點

這里涉及民法和稅法的視域交融的問題。民法和稅法之間有兩種影響關(guān)系：第一種是民法理論對稅法的影響，例如稅收債務(wù)對于合同法的準(zhǔn)用問題、實質(zhì)課稅原則與借用概念問題等，對此我國稅法學(xué)界已多有研究。第二種是稅法原理對民法適用的影響，筆者研究的內(nèi)容即屬之，對于這一類影響關(guān)系的研究尚有待積累?！?0 〕

理論上，各個稅種可以分為直接稅和間接稅。直接稅指稅負(fù)不易于轉(zhuǎn)嫁于他人，而由納稅人直接承受稅負(fù)的稅收。間接稅指法律上的納稅人和經(jīng)濟(jì)上的負(fù)稅人相分離，稅制上預(yù)設(shè)稅負(fù)通過價格轉(zhuǎn)嫁給他人的稅種?！?1 〕由于直接稅和間接稅對于稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁有不同的制度預(yù)設(shè)，所以在稅費(fèi)風(fēng)險分配的判斷上對民事規(guī)范的解釋、法律行為的有效性以及法律行為的解釋，都有不同方向的影響。〔12 〕筆者將以此為基本的理論視角，分別分析關(guān)于直接稅和間接稅的重大誤解。

二、關(guān)于直接稅的錯誤

直接稅主要包括企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等。在我國，房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅尚未開征，實踐中的稅費(fèi)錯誤的風(fēng)險主要發(fā)生于企業(yè)所得稅、個人所得稅和土地增值稅。

（一）企業(yè)所得稅的錯誤

企業(yè)所得稅是以企業(yè)在一定期間內(nèi)的純所得額為征稅對象的稅種。企業(yè)的應(yīng)納稅所得額是年度收入總額減去成本、費(fèi)用、損失等準(zhǔn)予扣除的金額得出的。其中涉及的各項金額都是納稅人一方所掌握的信息，對這些信息處理的正確與否是納稅人一方自負(fù)的風(fēng)險，似乎和交易相對人無關(guān)。但是，包稅條款的存在使相對人的命運(yùn)也被裹挾進(jìn)來。

這里涉及兩個層面的問題：第一，企業(yè)所得稅計算的相關(guān)信息是納稅人一方掌控的信息，相對人無從得知。如果相對人因包稅條款而負(fù)擔(dān)了無法預(yù)知的稅費(fèi)風(fēng)險，那么在出現(xiàn)預(yù)見外的巨額企業(yè)所得稅時，相對人是否可以主張重大誤解？第二，將企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)嫁他人的約定本身是否見容于法律秩序？以下案例2和案例3就體現(xiàn)了不同的關(guān)注點。

案例2：雙方當(dāng)事人訂立了土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議，其中約定：“轉(zhuǎn)讓過程中雙方所涉及到的一切稅費(fèi)均由買受人負(fù)責(zé)（包括城建稅、交易稅、水利稅、印花稅、企業(yè)及個人所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、規(guī)費(fèi)等）。”合同訂立后，買受人以出賣人的名義向稅務(wù)部門繳納了除企業(yè)所得稅之外的其他稅費(fèi)。出賣人在完成土地轉(zhuǎn)讓后未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報年度所得，直至稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)覺后，才要求買受人向稅務(wù)部門繳納。在溝通無果的情況下，出賣人自行補(bǔ)繳了企業(yè)所得稅5367802.72元、滯納金75149.24元，之后提起訴訟，請求判定買受人支付其補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅（庭審中，出賣人依年度審計報告自認(rèn)其中121177.01元應(yīng)由其自行承擔(dān)，扣去后為5321774.95元）。法院認(rèn)為，企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額是以企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額確定的，企業(yè)是否在納稅年度繳納企業(yè)所得稅，是根據(jù)企業(yè)在該納稅年度內(nèi)是否存在盈利確定的。雙方當(dāng)事人雖約定了企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)，但該筆稅款是否實際發(fā)生、是否應(yīng)當(dāng)繳納以及數(shù)額存在不確定性，買受人不可能準(zhǔn)確理解其應(yīng)負(fù)擔(dān)的繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)，對于企業(yè)所得稅的繳納問題存在重大誤解。最后，就出賣人實際補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅及滯納金，法院酌定買受人負(fù)擔(dān)75%，出賣人自行負(fù)擔(dān)25%?！?3 〕

本案中，雙方明確約定了包稅條款（“一切稅費(fèi)均由買受人負(fù)責(zé)”），但是法院還是酌減了買受人的應(yīng)承擔(dān)額。判決關(guān)注的是企業(yè)所得稅的計稅方式，即企業(yè)所得稅是對企業(yè)盈利的征稅，為出賣人的收入總額、扣除金額等信息所決定。買受人無法準(zhǔn)確把握這些信息，在訂立合同時負(fù)擔(dān)了不可測的風(fēng)險。不過，僅從這個角度說理，不免遭遇來自傳統(tǒng)民法理論的責(zé)問：既然買受人明確承諾一切稅費(fèi)均由自己負(fù)責(zé)，那么令其承擔(dān)風(fēng)險有何不可？下面最高人民法院的案例就提出一個新的視角——企業(yè)所得稅不是任由當(dāng)事人轉(zhuǎn)嫁的稅種。

案例3：雙方當(dāng)事人訂立了國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議約定買受人承擔(dān)“不動產(chǎn)營業(yè)稅和出讓金外一切的相關(guān)稅費(fèi)”。之后，出賣人方面發(fā)生了企業(yè)所得稅和土地增值稅。因買受人拒絕支付這兩項稅費(fèi)，出賣人拒絕辦理土地過戶登記手續(xù)。最高人民法院認(rèn)為：（1）企業(yè)是企業(yè)所得稅的納稅主體。本案爭議的企業(yè)所得稅應(yīng)是出賣人因轉(zhuǎn)讓本案土地使用權(quán)而取得收入后，其應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅費(fèi)，而非土地使用權(quán)交易中必須繳納的稅費(fèi);（2）關(guān)于土地增值稅，雙方對案涉土地使用權(quán)交易產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行了部分列舉，未明確約定土地增值稅的負(fù)擔(dān)，對此雙方均負(fù)有一定責(zé)任，故按公平原則，判決雙方各自負(fù)擔(dān)50%。〔14 〕

關(guān)于包稅條款的效力一直存在爭議。稅收征收管理法第3條第2款規(guī)定：“任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！弊鳛樵摋l的效果，包稅條款的存在不會改變納稅人。但是，在不改變納稅人的前提下，約定非納稅人一方為經(jīng)濟(jì)上的負(fù)稅人是否有效，立場各異。

2008年《最高人民法院公報》公布的“嘉禾泰案”判決明確表示：“關(guān)于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的約定并不違反稅收管理法律法規(guī)的規(guī)定，是合法有效協(xié)議，雙方當(dāng)事人應(yīng)按約定履行自己的義務(wù)。” 〔15 〕自此，認(rèn)為包稅條款有效的觀點大有通說化的趨勢?！?6 〕不過必須注意的是，“嘉禾泰案”的判決針對的是營業(yè)稅和契稅這兩種間接稅，判決的射程并不當(dāng)然及于企業(yè)所得稅、土地增值稅等直接稅。近期，有觀點明確主張包稅條款無效，理由是：（1）稅收在財政收入功能之外，也承載了調(diào)節(jié)國民收入分配、進(jìn)行宏觀調(diào)控的功能，放任包稅條款的效力等于放棄了這部分功能，架空了稅法的立法目標(biāo)和價值;（2）在稅務(wù)行政上，包稅條款會導(dǎo)致交易價格失真，因為由非納稅人承擔(dān)的稅負(fù)未計入納稅人的收入，影響了稅基及財政收入。此外，非納稅人因包稅條款而承擔(dān)的稅費(fèi)也難以稅前扣除。

筆者的觀點是，對包稅條款的效力不能一刀切，至少間接稅的包稅條款是有效的。但是，對于企業(yè)所得稅的包稅條款，上述理由十分具有針對性，筆者表示贊同。除了上述兩點理由外，還必須指出的是，企業(yè)所得稅能否轉(zhuǎn)嫁和個人所得稅的制度設(shè)置是密切聯(lián)動的。理論上，正因為預(yù)設(shè)企業(yè)所得稅不轉(zhuǎn)嫁，才有關(guān)于所得稅的“雙重征稅說”。所謂“雙重征稅說”，是指以課稅關(guān)系的連續(xù)性為前提，認(rèn)為企業(yè)所得稅的課征會導(dǎo)致股息紅利相應(yīng)減少，企業(yè)所得稅實際上只是“對個人所得稅的源泉扣繳”。為了避免企業(yè)所得稅和個人所得稅的雙重征稅，通常有兩種制度設(shè)計：一是股息扣除，指先從企業(yè)所得中扣除股息紅利，僅就扣除后的所得計征企業(yè)所得稅;二是差別稅率，指企業(yè)所得稅上仍然先計稅再分紅，但在個人所得稅上對股息紅利所得實行低稅率?！?7 〕在我國法上，對于股息紅利采用20%的比例稅率，比采用累進(jìn)稅率制的工資、勞務(wù)等勤勞所得的稅收待遇優(yōu)厚得多?！?8 〕而問題是，如果企業(yè)所得稅已經(jīng)通過包稅條款被轉(zhuǎn)嫁，沒有雙重征稅之虞，那么為何還要在股東的個人所得稅法上給予股息紅利以特殊待遇？鑒于稅種間的協(xié)調(diào)，也為了實現(xiàn)稅制設(shè)計的宗旨，民法應(yīng)予相應(yīng)的規(guī)制，不能為企業(yè)所得稅的轉(zhuǎn)嫁大開方便之門。

綜上，企業(yè)所得稅的重大誤解的問題，實際上是企業(yè)所得稅的包稅條款的有效性的問題。筆者認(rèn)為，直接判定企業(yè)所得稅的包稅條款無效即可。這樣，非納稅人一方的稅費(fèi)錯誤問題也不會發(fā)生。出賣人可能會因此提高商品或服務(wù)的價格，提高的部分會計入應(yīng)納稅所得額，從而也避免了以“由買受人承擔(dān)稅費(fèi)”為名的稅收流失。

（二）個人所得稅的錯誤

1.無包稅條款的一般情形

表意人作為個人所得稅的納稅人，對適用于自身的稅制稅率發(fā)生認(rèn)識錯誤的，原則上不得主張撤銷。撤銷意味著作為納稅人的表意人不接受國家的征稅，希望通過撤銷交易重新提高價格轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。這個意圖本身就是有違稅制的，司法機(jī)關(guān)沒有必要為之助力。在此過程中，即便相對人也陷入了共同錯誤，表意人也不當(dāng)然享有撤銷權(quán)。引言的案例1就是典型，這里不再贅述。

即便在表示主義一元論盛行一時的日本，法院對于個人所得稅錯誤的救濟(jì)也十分不情愿，甚至在相對人的不實表示誘發(fā)了表意人錯誤的情形，也不允許表示人主張錯誤。這就是日本最高裁判所1962年的判決。這一判決對2017年日本新民法的錯誤條款的重塑具有關(guān)鍵意義?！?9 〕

案例4：雙方當(dāng)事人訂立了土地買賣合同。在交涉過程中，賣主很猶豫是否要以30萬日元的價格出讓土地。買受人的代理人叫來了地方稅務(wù)署的工作人員，當(dāng)場向出賣人表示能夠獲得約7000日元的讓與所得稅（相當(dāng)于我國法的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”）的減免。出賣人被說服，于是和買受人簽約。但結(jié)果是，依稅法規(guī)定即便有稅務(wù)署工作人員的承諾，出賣人也不能獲得減稅優(yōu)惠（租稅法定主義）。出賣人以意思表示的錯誤為由主張合同無效（日本民法典第95條）。對此，日本最高裁判所認(rèn)為，在讓與所得稅的征稅問題上，納稅人與代表國家方面的稅務(wù)署即便就盡可能降低納稅額達(dá)成了某種諒解，但這也只能停留在“諒解”的程度，不能成為買賣合同的內(nèi)容，據(jù)此駁回了出賣人的主張?！?0 〕

如果按照表示主義一元論，本案相對人充分參與了表意人的錯誤動機(jī)的形成，其信賴度幾乎為零，理應(yīng)允許表意人主張錯誤，但日本最高裁判所還是拒絕了表意人的主張。依日本最高裁判所的判斷標(biāo)準(zhǔn)，雙方當(dāng)事人只是達(dá)成了“為減稅而努力”的諒解是不夠的，必須將其納入法律行為的內(nèi)容。但問題是，本案動機(jī)如何能夠“內(nèi)容化”？對此，持多元論觀點的學(xué)者須田晟雄指出，減稅的額度應(yīng)當(dāng)依法決定，根本不存在承諾“為減稅而努力”的可能性。〔21 〕可見，稅制上的考量抬高了錯誤內(nèi)容化的標(biāo)準(zhǔn)。在讓與所得稅的情形，當(dāng)事人只有作為合同的條件或保證來約定時，才有可能使合同的效力取決于特定的稅法效果。

相反，即便是個人所得稅，如果某些稅法構(gòu)造欠缺公平性時，由此引發(fā)的錯誤的救濟(jì)門檻也會降低。這里舉一個日本法上很有意思的案件，即最高裁1989判例，俗稱“凈身出戶案”。

案例5：丈夫因出軌而與妻子協(xié)議離婚。在離婚析產(chǎn)之際，丈夫決定將所有的財產(chǎn)留給妻子，自己凈身出戶。但是，在簽訂離婚財產(chǎn)協(xié)議時，丈夫誤以為所有稅款是都由接受財產(chǎn)的妻子負(fù)擔(dān)。但是離婚之后丈夫才發(fā)現(xiàn)，根據(jù)稅法，自己還須繳納高額的讓與所得稅（日本所得稅法第59條）。對此，日本最高裁判所認(rèn)為，動機(jī)即便被默示地表示出來，也不妨礙其成為法律行為的內(nèi)容。根據(jù)記錄可以看出妻子也認(rèn)為自己要負(fù)擔(dān)稅負(fù)?？梢婋p方都以丈夫無需繳稅作為析產(chǎn)的前提，并默示地將其表示出來。最終認(rèn)可丈夫的請求?！?2 〕

本案所涉稅種和上述案例4系同一稅種（讓與所得稅），但是判決結(jié)論大相徑庭。在案例4中，相對人的不實表述誘發(fā)了表意人的錯誤，表意人都不得主張錯誤。而在本案中，相對人什么都沒有做，就被最高裁判所認(rèn)定為系以表意人無需繳稅作為析產(chǎn)協(xié)議的前提。看似完全矛盾的判決，但是結(jié)論并無不妥。從個人所得稅稅制的角度看，很容易理解背后的原因。

本案最令人不解之處就是，丈夫?qū)⑺胸敭a(chǎn)讓與妻子，自己并無所得，他為何還承擔(dān)個人所得稅？這里，丈夫要繳納的是個人所得稅中的“讓與所得”這個種類（相當(dāng)于我國個人所得稅法第6條規(guī)定的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”）。在稅法理論上，讓與所得稅是對凈資產(chǎn)增益（capital gain）的課稅，而資產(chǎn)價值可能每年都在增長，例如住宅的價格逐年攀升，所以在理論上，資產(chǎn)所有人每年都應(yīng)當(dāng)就當(dāng)年的凈資產(chǎn)增益繳納個人所得稅。但是，這在實際操作上是難以實現(xiàn)的。正因為此，征收讓與所得稅的要旨就在于，在財產(chǎn)離開所有權(quán)人的那一瞬間，對多年來的凈資產(chǎn)增益進(jìn)行清算性的征收。既然是擇機(jī)的清算征收，所以應(yīng)當(dāng)盡可能地捕捉清算機(jī)會，防止過度的征收拖延。即便是無償?shù)馁浥c、遺贈或離婚析產(chǎn)，稅法都“視為”凈資產(chǎn)增益已經(jīng)實現(xiàn)，即個人所得稅的“視為轉(zhuǎn)讓”制度。關(guān)于這個制度本身的正當(dāng)性，在日本稅法學(xué)界就有爭議?！?3 〕從這個角度看，基于“視為轉(zhuǎn)讓”的讓與所得稅不同于普通的個人所得稅，是在不確定讓與人是否真正實現(xiàn)其所得的前提下的征收，該類型的征收并沒有以犧牲表意人的意思為代價求得貫徹的制度價值，不會成為妨礙表意人主張錯誤的考量因素。

我國法上，本來只有增值稅法和企業(yè)所得稅法規(guī)定了“視為銷售”。2018年的《個人所得稅法實施條例（征求意見稿）》第16條規(guī)定了公益捐贈“視為轉(zhuǎn)讓”，但是該條最終被刪除?！?4 〕如果當(dāng)時引進(jìn)了這個制度，相應(yīng)的意思表示錯誤問題也不免會發(fā)生。

2.有包稅條款的情形

在我國實踐中，關(guān)于個人所得稅的錯誤，更多出現(xiàn)在買受人因包稅條款而承擔(dān)出賣人的個人所得稅的情形。尤其在二手房交易中，“隱藏的個人所得稅”已成為一個很嚴(yán)重的問題，即買賣合同約定由買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)，但之后發(fā)現(xiàn)因出賣人方面的原因，如房屋為繼承所得，導(dǎo)致個人所得稅超出預(yù)期。筆者以下分合同解釋、包稅條款的有效性和重大誤解等三個層面進(jìn)行分析。

首先，在合同解釋的層面，當(dāng)事人約定“由買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)”時，其中的“一切稅費(fèi)”是否包含出賣人的個人所得稅，有解釋的余地。因為個人所得稅是對出賣人個人資產(chǎn)增益的評價，不是與具體交易相關(guān)的稅種。在德國法上，即便當(dāng)事人明確約定由買受人承擔(dān)“合同及其履行所發(fā)生的一切稅費(fèi)”，在合同解釋上也不認(rèn)為“一切稅費(fèi)”包含出賣人個人所得稅和教會稅?！?5 〕這一觀點值得我國借鑒。

其次，即便當(dāng)事人明確約定由買受人承擔(dān)出賣人的個人所得稅，直接否定該約定的效力為上策，理由同企業(yè)所得稅。尤其是考慮到個人所得稅中的綜合所得（工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得）和經(jīng)營所得的所得稅額，系對年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額適用累進(jìn)稅率得出的，理論上不可能計算出具體的一筆交易所對應(yīng)的所得稅額。不過，現(xiàn)實問題集中的二手房交易中，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得系分類所得項目，是可能計算出每筆交易對應(yīng)的所得稅額的，所以使包稅條款無效的需求沒有企業(yè)所得稅那么急迫。

最后，即便承認(rèn)關(guān)于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的包稅條款的效力，也應(yīng)當(dāng)要求出賣人充分提供涉稅信息（信息提供義務(wù)），而不是令買受人概括地承受風(fēng)險。因為個人所得稅畢竟以出賣人為納稅人，征收與否、稅率高低、是否享受優(yōu)惠等稅法效果取決于出賣人一方的情況。如果出賣人作不實的說明，或者隱瞞、不告知真實情況，那么很難期待買受人自己能夠收集正確信息。相比買受人的信息收集成本，離信息最近的出賣人才是成本最低的錯誤風(fēng)險回避者（cheapest mistake preventer）。〔26 〕在我國司法實踐中，法院并沒有因為買受人作出了承擔(dān)風(fēng)險的約定或信息調(diào)查上的不足而簡單地令買受人承擔(dān)風(fēng)險?！?7 〕當(dāng)出賣人未告知下述信息時，法院通常允許買受人基于重大誤解撤銷房屋買賣合同：（1）房屋并非出賣人名下唯一住宅 〔28 〕;（2）房屋取得年數(shù)不滿兩年 〔29 〕;（3）房屋系因繼承或贈與取得 〔30 〕;（4）房屋系基于法律文書取得 〔31 〕等。這都是非常合理的判斷。

（三）土地增值稅的錯誤

土地增值稅是以不動產(chǎn)的增值額為稅基的稅種，采超率累進(jìn)稅率制，具有直接稅的特點?！?2 〕司法實踐中，正如上文案例3所顯示的那樣，土地增值稅的錯誤往往伴隨著包稅條款。在案例3中，雖然當(dāng)事人約定由買受人承擔(dān)“不動產(chǎn)營業(yè)稅和出讓金外一切的相關(guān)稅費(fèi)”，但是最高人民法院還是判決合同“未明確約定土地增值稅的負(fù)擔(dān)”，令雙方各自承擔(dān)50%。此外，實踐中也有判決認(rèn)為，即便雙方約定“一切稅費(fèi)由買受人負(fù)擔(dān)”，這是指因辦理確權(quán)、變更等手續(xù)的特定環(huán)節(jié)中產(chǎn)生稅費(fèi)，如營業(yè)稅、印花稅等，而且土地增值稅與之性質(zhì)不同，不在“一切稅費(fèi)”的范圍內(nèi)，判決依照法律由轉(zhuǎn)讓方負(fù)擔(dān)土地增值稅?！?3 〕

筆者的觀點是，在合同解釋上，直接認(rèn)定“一切稅費(fèi)”不包含土地增值稅即可。即便當(dāng)事人明確約定由買受人承擔(dān)出賣人的土地增值稅，該包稅條款也是無效的。原因在于：（1）如果認(rèn)為包稅條款有效，那么交易價格就是失真的，因為其中的稅款部分由買受人支付的。為確保稅源，有必要將買受人承擔(dān)的部分計入稅基，還原含稅價格。而土地增值稅適用超率累進(jìn)稅率制，還原過程可能會改變稅率，使交易價格具有不確定性。〔34 〕（2）土地增值稅承擔(dān)著清算土地增值的稅制功能。在不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，國家之所以在個人所得稅之外征收土地增值稅，是為了將政府對特定土地的投資開發(fā)所帶來的土地增值收益中的政府支出價值捕獲歸公?！?5 〕對于政府的特定投資開發(fā)所引起的貧富差距和社會財富分配不公，土地增值稅是重要的矯正工具。如果土地增值稅的納稅人最終不承擔(dān)稅負(fù)，那么不僅矯正的目的無法達(dá)成，反而加劇了不公，因為相對于稅額的價值是從非土地增值的收益人處捕獲的。土地增值稅的包稅條款的濫用以及眾多法院對這種包稅條款的默許，會造成社會分配秩序的混亂。

綜上，因包稅條款而承擔(dān)稅費(fèi)風(fēng)險的買受人對土地增值稅的錯誤，不是一個在重大誤解或顯失公平的層面分?jǐn)偠愵~就能夠收尾的問題。在合同解釋上杜絕其轉(zhuǎn)嫁或直接否定包稅條款的效力是解決之道。

（四）遺產(chǎn)稅的錯誤

和土地增值稅一樣，遺產(chǎn)稅也是在社會分配秩序上發(fā)揮重要功能的稅種。我國法一直未開征遺產(chǎn)稅。筆者并不在于論證遺產(chǎn)稅的必要性或可行性，而是介紹一個日本法上的案件，展示法院對于當(dāng)事人借助意思表示錯誤的主張來實現(xiàn)節(jié)稅目的的行為所采取的態(tài)度。在實務(wù)中，由于遺產(chǎn)稅無轉(zhuǎn)嫁可言，只能靠納稅人自己避稅，而意思表示錯誤就成為納稅人試探最優(yōu)避稅方式的法律工具。

案例6：共同法定繼承人共9人。為了使其中1人（長子）能夠集中地繼承財產(chǎn)，其他8人（母親和弟妹）作出了放棄繼承的意思表示（日本民法典第938條），結(jié)果導(dǎo)致了高額的繼承稅。放棄繼承的8名共同繼承人以錯誤為由請求法院認(rèn)定放棄繼承的意思表示無效。法院認(rèn)為，放棄繼承廣泛地涉及各方面的利害關(guān)系，因而行為的內(nèi)容應(yīng)該是定型的，繼承稅等定型之外的部分都是動機(jī)，不構(gòu)成要素的錯誤?！?6 〕

對傳統(tǒng)的錯誤論而言，本案是一個匪夷所思的判決，因為相對人（長子）在訴訟中認(rèn)可表意人的無效請求。無論從表意人的意思、相對人的信賴、動機(jī)的表示，還是從基于合意的錯誤風(fēng)險分配，都無法解釋這個判決，只有從稅制的角度才能說明。

正如田山輝明教授所指出的那樣，本案實質(zhì)的利害關(guān)系沖突，并不發(fā)生在表意人和相對人之間，而發(fā)生在包括表意人和相對人在內(nèi)的一家人和以繼承稅的形式取得利益的國家之間。〔37 〕本案之所以會出現(xiàn)錯誤，是因為被繼承人死亡的那一年（1950年）日本接受了美國主導(dǎo)的《紹普勸告》，將遺產(chǎn)稅征收模式改為繼承稅征收模式。遺產(chǎn)稅模式是以遺產(chǎn)整體為對象的課稅，而繼承稅模式是以各個繼承人取得的遺產(chǎn)份額為對象的課稅。在前者的模式下，無論是一個人繼承，還是九個人繼承，稅額是一樣的。而在后者的模式下，繼承人越少，財產(chǎn)越集中，稅率就越高（最高稅率可達(dá)90%）。這一改革的目的，就是促進(jìn)遺產(chǎn)的分散，強(qiáng)力排除財富的集中?！?8 〕在這個背景下，表意人放棄繼承后又以錯誤為由主張放棄繼承無效，其目的就是為了減少家族財富的流失。這一目的本身就和稅制改革的方向背道而馳。日本最高裁判所否定錯誤的主張，固定繼承課稅的效果，就是在貫徹1950年稅制改革的精神。在了解這個背景之后，就會發(fā)現(xiàn)錯誤論的傳統(tǒng)考量要素在本案面前完全喪失了解釋力。

從本案可見，意思表示錯誤的主張可能被當(dāng)事人用來作為試探稅收的工具。在一種交易模式遇到不稱意的稅收時，當(dāng)事人試圖通過主張錯誤使合同無效，重新嘗試另一種交易。我國實踐中也不乏這種情況。例如，購房資格受限制的買受人為買房而注冊公司或以公司名義購房，之后被課以意想不到的稅收（房產(chǎn)稅和印花稅），也無法享受預(yù)想中的優(yōu)惠（契稅減半），此時即便相對人有共同錯誤，法院也不會支持重大誤解的主張?！?9 〕筆者認(rèn)為，在當(dāng)事人有借助主張意思表示錯誤嘗試尋找更為節(jié)稅的交易模式的意圖時，無論相對人處于怎樣的主觀狀態(tài)，一律不允許表意人撤銷合同。

三、關(guān)于間接稅的錯誤

間接稅是指法律上的納稅人和經(jīng)濟(jì)上的負(fù)稅人相分離，稅制上預(yù)設(shè)稅負(fù)通過價格轉(zhuǎn)嫁給他人的稅種。自2016年5月全面“營改增”之后，我國現(xiàn)在的間接稅主要包括作為一般消費(fèi)稅的增值稅，以及契稅、印花稅等行為稅。

（一）增值稅的錯誤

1.無包稅條款的一般情形

增值稅是在每個交易環(huán)節(jié)就凈增值額征收的稅種。首先，增值稅不同于所得稅等直接稅。增值稅不僅不要求納稅人和負(fù)稅人具有同一性，反而以稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁為制度預(yù)設(shè)。其次，增值稅也不同于營業(yè)稅。增值稅僅就每個交易環(huán)節(jié)的凈增值額征收，不會有多重征稅的問題，可以實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性的減稅。這也是我國推行“營改增”的原因。

我國的增值稅對凈增值額有兩種計稅方式：（1）關(guān)于一般的商品和服務(wù)，采間接計稅法，通常是“憑票抵扣制”，即銷項稅額減進(jìn)項稅額;（2）關(guān)于特別的商品交易，如錯誤問題頻發(fā)的二手房交易，采用差額計稅法。關(guān)于后者，由于案件多發(fā)生于有包稅條款的情形，所以在后文中討論。這里先看“憑票抵扣制”下一般交易的增值稅錯誤問題。

憑票抵扣制是增值稅中性原則的體現(xiàn)。所謂增值稅中性原則，指流通企業(yè)通過價格向下游轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的同時可以抵扣進(jìn)項稅額，使自己在經(jīng)濟(jì)上不承擔(dān)稅負(fù)。正因為如此，增值稅不會影響企業(yè)的經(jīng)營模式或組織結(jié)構(gòu)，具有中立性。增值稅中性原則對意思表示錯誤的適用有特別的要求，即當(dāng)事人對增值稅的錯誤引發(fā)合同價格扭曲時，意思表示錯誤能夠作出敏銳的反應(yīng)，矯正合同的價格，以確保增值稅稅負(fù)的順利轉(zhuǎn)嫁，使流通企業(yè)不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)上的稅負(fù)。關(guān)于增值稅的重大誤解問題，在我國幾乎沒有先行研究?！?0 〕這里介紹德國法的一些經(jīng)驗。因為德國和我國一樣，在增值稅的征收上采“憑票抵扣制”，無論在稅法還是民法上，都有著相似的問題意識和制度背景。

在德國法上，當(dāng)事人對增值稅的稅制稅率的認(rèn)識和稅法規(guī)定不符時，采用了一種雙軌制的救濟(jì)方式：一方面，德國增值稅法第29條作為過渡期條款，直接規(guī)定了締約后發(fā)生稅法變動時的受損方的補(bǔ)償請求權(quán);另一方面，締約時的增值稅錯誤以及德國增值稅法第29條適用范圍之外的締約后的判例變動的情形，則回歸民法的基本制度，在合同補(bǔ)充解釋或交易基礎(chǔ)喪失的框架下實現(xiàn)價格調(diào)整。因為是雙軌制，兩方面的判斷標(biāo)準(zhǔn)并不完全一致。

德國增值稅法第29條規(guī)定，增值稅法生效或者變動的四個月之前訂立的合同，其給付行為因增值稅法生效或者變動而適用其他稅率，或者其營業(yè)額變?yōu)閼?yīng)稅、免征或非課稅的，一方當(dāng)事人可以要求另一方當(dāng)事人就多負(fù)擔(dān)或者少負(fù)擔(dān)的增值稅稅額作適當(dāng)補(bǔ)償。當(dāng)事人另有約定的，不在此限。

該條的適用幾乎是沒有門檻的。只要稅法的變動違背了合同對增值稅的預(yù)設(shè)，那么當(dāng)事人之間自動發(fā)生補(bǔ)償請求權(quán)。當(dāng)稅負(fù)增加時，收款方有權(quán)要求付款方追加支付新增稅額;當(dāng)稅負(fù)減輕時，收款方必須將減輕的稅額退還給付款方。補(bǔ)償?shù)哪康木褪鞘乖鲋刀惖呢?fù)擔(dān)及時向下游傳遞，避免某一方當(dāng)事人自己承擔(dān)了無法轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)?！?1 〕否則，無法轉(zhuǎn)嫁的增值稅稅負(fù)會進(jìn)入企業(yè)的成本，引發(fā)多重征稅問題。

與稅法變動的情形不同，締約時的增值稅錯誤適用合同補(bǔ)充解釋或交易基礎(chǔ)喪失。這兩個傳統(tǒng)制度有其固有的判斷標(biāo)準(zhǔn)：合同補(bǔ)充解釋評價的是，倘若正直的合同當(dāng)事人發(fā)現(xiàn)稅率不是α而是β時，是否會以β為基礎(chǔ)形成一個“假設(shè)的當(dāng)事人意思”以取代原合同內(nèi)容;當(dāng)事實情況不足以支撐這樣的認(rèn)定時，則進(jìn)行交易基礎(chǔ)喪失的評價，即α和β的差額有多大，才足以使一方當(dāng)事人要求對方履行原合同的要求被評價為違反誠實信用（超越了對方的“犧牲邊界”）?？梢?，兩者都有相當(dāng)高的適用門檻?！?2 〕正因為此，德國引進(jìn)增值稅制度后的早期判例對價格調(diào)整態(tài)度不積極，如1973年的“雜志社轉(zhuǎn)讓案”。

案例7：原告于1968年6月將其經(jīng)營的某周刊以3250萬馬克的價格轉(zhuǎn)讓給了被告。締約時雙方都沒有意識到，依同年1月1日實施的新增值稅法，原告須支付11%的增值稅，而被告日后轉(zhuǎn)賣時可以抵扣該增值稅額，實際上只花了2900萬。對此，德國聯(lián)邦法院首先否定了德國增值稅法第29條的適用，之后也否定了交易基礎(chǔ)喪失的適用。理由是：“當(dāng)事人在締約時未考慮過增值稅的問題，因此也沒有將稅法上的效果默示地提升為合同基礎(chǔ)。在雙方的認(rèn)識中，被告并非只支付了2900萬，3250萬才是標(biāo)的物的等價額。話說回來，即便按照舊法，價金中也包含4%的營業(yè)稅，所以和當(dāng)事人的認(rèn)識相比只有7%的差異。這不足以使法官從誠實信用原則的角度對合同的介入正當(dāng)化?！?〔43 〕

可見，早期的判例并不重視稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁，還是在沿用“犧牲邊界”的思考方式。這和德國增值稅法第29條的適用形成了鮮明的對比，因為在后者的判斷上，因稅法變動而遭受不利的當(dāng)事人的“犧牲邊界”為零。

針對德國聯(lián)邦法院的立場，稅法學(xué)者提出了反對意見。波依斯柯文斯認(rèn)為，雖然民法和稅法對“對價”的觀念不同——民法不會像稅法那樣將價格自動拆分為對價和以對價為計稅依據(jù)算出的稅額，而是將整個含稅價格作為對價——但是這并不意味著只要當(dāng)事人約定了含稅價格，就一定排斥民法上的調(diào)整。波依斯柯文斯指出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種不同情形：

（1）付款方有抵扣權(quán)的情形，如企業(yè)。因抵扣權(quán)的存在，無論稅率是多少，雙方都不會有損失。有抵扣權(quán)的付款方內(nèi)心期待將來能夠按照正確的稅率抵扣進(jìn)項稅額，相應(yīng)地，誠實信用的收款方也會期待按照正確的稅率繳納銷項稅額。盡管雙方在確定價格時誤用了稅率，但他們在“合同價格應(yīng)包含正確的稅率”上是一致的。所以，依“誤表無害真意”的解釋規(guī)則，直接按照正確的稅率確定價格即可。計算公式如下：

i 增稅型變動

補(bǔ)償數(shù)額 = 價款 ÷（1+原稅率）×（新稅率-原稅率）

ii 減稅型變動

補(bǔ)償數(shù)額 = 價款 ÷（1+原稅率）×（原稅率-新稅率）

（2）付款方無抵扣權(quán)的情形，如消費(fèi)者。原則上，這種情形不能調(diào)整價格，但是當(dāng)錯誤的稅率為對方所知悉且雙方以該錯誤稅率為基礎(chǔ)訂立合同時，有損失的一方可以依據(jù)交易基礎(chǔ)喪失要求平攤新增稅負(fù)或減稅優(yōu)惠。鑒于調(diào)整的稅額應(yīng)納入計稅依據(jù)，所以不是簡單地將增減的稅額對半分。計算公式如下：

i 增稅型錯誤

[價款÷（1+舊稅率）- X ] ×（1+新稅率）= 價款 + X

ii 減稅型錯誤

[價款÷（1+舊稅率）+X ] ×（1+新稅率）= 價款 + X 〔44 〕

在學(xué)說的影響下，判例的立場開始松動。這里先介紹紐倫堡高等法院1995年的一個判決。該判決非常系統(tǒng)地闡述了增值稅中性原則對交易基礎(chǔ)喪失制度適用的影響。

案例8：被告向原告提供涉外軍事管理服務(wù)，雙方誤以為是非應(yīng)稅行為，于是約定了非含稅的酬金，但實際上是應(yīng)稅行為。被告向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款之后要求追加支付稅額，并以該債權(quán)為主動債權(quán)與被告的其他被動債權(quán)相抵銷。紐倫堡高等法院認(rèn)為，“交易基礎(chǔ)喪失也適用于對事實的法律評價的錯誤，如對稅的錯誤。前提是，意外狀況的出現(xiàn)不能歸于某一方當(dāng)事人的專屬風(fēng)險領(lǐng)域。……衡量一下最終的法律效果不難發(fā)現(xiàn)，沒有理由讓被告承擔(dān)共通計算錯誤的風(fēng)險?！嬗械挚蹤?quán)，他追加支付稅額后可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求抵扣，所以在結(jié)果上原告的經(jīng)濟(jì)狀況不會因追加支付稅額而變得更好或更壞。同樣，對于被告而言，受領(lǐng)追加支付的稅額也只是彌補(bǔ)她向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳稅款的損失，她的財產(chǎn)狀況也沒有變化。反之，原告的主張會使增值稅的經(jīng)濟(jì)效果如刀斧一般割裂雙方：在被告不得不承受稅費(fèi)損失的同時，原告可以通過抵扣享受預(yù)期之外的收益”。據(jù)此，法院判定被告有權(quán)向原告請求追加支付稅額，被動債權(quán)已消滅?！?5 〕

此后不久，在2000年的“托管局礦山買賣案”中，德國聯(lián)邦法院也開始接受稅法學(xué)界的意見。

案例9：原告于從被告國有資產(chǎn)托管局處購買了兩座礦山，購價為“共250萬馬克”。締約時雙方都以為是非應(yīng)稅行為，直至被告收到納稅通知。德國聯(lián)邦法院認(rèn)為，這里存在共同的計算錯誤，合同補(bǔ)充解釋和交易基礎(chǔ)喪失都可能適用，只不過前者優(yōu)先;至于合同補(bǔ)充解釋方法，“雙方若是正直的當(dāng)事人，依誠實信用原則適切地衡量當(dāng)時的利益狀況，那么他們應(yīng)當(dāng)意識到本案合同價格是非含稅價格，因為原告有抵扣權(quán)，他在經(jīng)濟(jì)上不會遭受不利，不能期待被告承擔(dān)稅負(fù)”。 〔46 〕

通過上述法律構(gòu)成，德國聯(lián)邦法院限縮了1973年“雜志社轉(zhuǎn)讓案”的射程，即當(dāng)事人“考慮過增值稅事宜但想錯了”時，合同補(bǔ)充解釋或交易基礎(chǔ)喪失都適用，前者優(yōu)先。當(dāng)事人“未考慮過”增值稅事宜時，則重回“雜志社轉(zhuǎn)讓案”的判旨，即只適用交易基礎(chǔ)喪失，而7%的差額仍在犧牲邊界之內(nèi)?！?7 〕不過，合同補(bǔ)充解釋本來就是為了填補(bǔ)當(dāng)事人思慮不周而形成的合同漏洞，“未考慮過”本身很難說是拒絕合同補(bǔ)充解釋的理由。最近，在一個因“增值稅納稅人的變換”所引發(fā)錯誤的案件中，科隆地方高等法院明確表示合同補(bǔ)充解釋在兩種情況都適用?！?8 〕

以上，是德國法在增值稅錯誤問題上的發(fā)展歷程和到達(dá)點?？梢钥闯?，在增值稅的問題上，合同補(bǔ)充解釋和交易基礎(chǔ)喪失的判斷與德國增值稅法第29條的判斷之間的脫節(jié)狀態(tài)開始彌合，對增值稅中性原則的考量也將成為民事判決的常識。在我國，相應(yīng)的學(xué)術(shù)討論尚未展開過，實踐中以對增值稅的重大誤解為由主張撤銷合同的案件也不多。不過可以確定的是，重大誤解的主張是有充分理論依據(jù)的。

2.有包稅條款的情形

依“憑票抵扣制”計征增值稅的交易中，當(dāng)事人若約定包稅條款（由付款方承擔(dān)增值稅認(rèn)識錯誤的風(fēng)險），則相當(dāng)于約定了價格隨稅率而浮動。這和增值稅稅制所期待的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方向是一致的。德國法試圖通過合同補(bǔ)充解釋或交易基礎(chǔ)喪失等制度調(diào)整合同價款，也無非是為了達(dá)到這個效果。此時的包稅條款是有益的，當(dāng)然也是有效的，而且不允許付款方主張錯誤。在增值稅的稅額高于當(dāng)事人的預(yù)想時，如果允許付款方主張錯誤，會導(dǎo)致稅負(fù)不能順利轉(zhuǎn)嫁，收款方不得不自己承擔(dān)。在增值稅的稅額低于當(dāng)事人的預(yù)想時，如果允許收款方主張錯誤，則意味著付款方支出的稅款不能抵扣。

依“差額計稅”計征增值稅的個人二手房交易中，由于雙方不是流通企業(yè)，所以稅制上對于增值稅的全面轉(zhuǎn)嫁并無強(qiáng)烈需求。即便收款方自己承擔(dān)了一部分稅負(fù)，也不會誘發(fā)嚴(yán)重的多重征稅，導(dǎo)致結(jié)構(gòu)性減稅失敗的結(jié)果。通常而言，因為雙方約定了包稅條款，那么由買方承擔(dān)風(fēng)險?！?9 〕當(dāng)然，如果當(dāng)事人對包稅的范圍有共通的預(yù)設(shè)，例如雙方都認(rèn)為動遷房首次出售增值稅為零，那么在意思表示的解釋上，增值稅即不在包稅條款的范圍內(nèi)?！?0 〕此外，和約定個人所得稅的包稅條款的情況一樣，二手房交易的增值稅額的確定，例如是否享受稅收優(yōu)惠，往往取決于出賣人一方的情事，所以對于對增值稅額有重大影響的情事，出賣人負(fù)有信息提供義務(wù)。

（二）契稅的錯誤

契稅是在不動產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動時，向產(chǎn)權(quán)承受人（買受人）依比例稅率征收的稅種?！?1 〕不同于重視納稅人和稅負(fù)人的同一性的所得稅，也不同于重視納稅人和稅負(fù)人相分離的增值稅，契稅作為穩(wěn)定的地方財源的意義大于誰是稅負(fù)的最終承擔(dān)者。有的法院在論證包稅條款的有效性時會強(qiáng)調(diào)，對稅負(fù)承擔(dān)者的約定“并沒有導(dǎo)致國家稅收利益的流失”?！?2 〕這個理由就比較適合契稅這種功能單一的稅種。

由于契稅的納稅人就是產(chǎn)權(quán)承受人，而現(xiàn)實中由買受人包稅的情況占絕大多數(shù)，所以在契稅的問題上，基本不存在基于包稅條款的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題。即便有包稅條款，對契稅的錯誤也是納稅人對自己的稅費(fèi)信息的錯誤。對于出賣人而言，買受人方面的契稅如何，與其無關(guān)。所以，關(guān)于契稅的錯誤風(fēng)險，難以形成轉(zhuǎn)嫁的合意。關(guān)于契稅的錯誤，即便出賣人有認(rèn)識可能性，或陷入同一錯誤，甚至誘發(fā)了買受人的錯誤，買受人也不得主張撤銷。買受人使合同的效力取決于契稅的唯一可能，就是以特定的契稅稅率等為合同的條件。不僅買賣合同如此，甚至在居間合同中亦是如此?！?3 〕

結(jié)語

允許表意人主張涉稅的重大誤解，意味著允許當(dāng)事人退出原先的交易，對稅負(fù)的承擔(dān)作出重新安排。這是以所涉稅種對于“當(dāng)事人依意思自治使自己避免稅負(fù)”具有一定忍耐性為前提的。由于每個稅種的目標(biāo)價值、計稅方式不同，其對于當(dāng)事人之間錯誤風(fēng)險的分配也會有不同的影響：允許甚至鼓勵稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的稅種，會期待當(dāng)事人通過主張錯誤撤銷不利于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的合同。反之，對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁持消極態(tài)度的稅種，則不希望當(dāng)事人通過主張錯誤繼續(xù)向他人轉(zhuǎn)移稅負(fù)。在當(dāng)事人約定了包稅條款而包稅方陷入了錯誤的情形，也應(yīng)當(dāng)考慮所涉稅種的目標(biāo)價值、計稅方式等作出判斷。在包稅協(xié)議使稅種的基本目標(biāo)和價值落空時，可以直接判定其無效。筆者的具體結(jié)論如下：

關(guān)于直接稅。企業(yè)所得稅和土地增值稅是重要的直接稅，稅制上不預(yù)設(shè)稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁，錯誤風(fēng)險由納稅人自己承擔(dān)。即便當(dāng)事人訂立了包稅條款，包稅條款本身無效，不發(fā)生錯誤的問題。個人所得稅有實現(xiàn)稅收公平、調(diào)節(jié)收入分配的功能，原則上也不允許轉(zhuǎn)嫁。個人所得稅的錯誤風(fēng)險由納稅人自己承擔(dān)，除非確無資產(chǎn)增益，因法律擬制所得而被征稅的情形。個人所得稅的包稅協(xié)議原則上無效，即便承認(rèn)包稅條款的效力，納稅人一方也應(yīng)當(dāng)向?qū)Ψ截?fù)有提供充分的涉稅信息的義務(wù)。

關(guān)于間接稅。增值稅屬于稅制上期待稅負(fù)順利轉(zhuǎn)嫁的稅種，倘若稅負(fù)積淤在流通環(huán)節(jié)，會引發(fā)多重征稅的問題，違背“營改增”的改革目的。因此，在當(dāng)事人對增值稅發(fā)生錯誤時，只要能夠認(rèn)定雙方締約時確以錯誤的稅制稅率為合同的基礎(chǔ)，那么就應(yīng)當(dāng)允許當(dāng)事人主張錯誤。關(guān)于契稅，稅制對于稅負(fù)的承擔(dān)者沒有特別的預(yù)設(shè)，屬于可能也易于轉(zhuǎn)嫁的稅種，其包稅協(xié)議有效。在無包稅協(xié)議的情形，錯誤的風(fēng)險由納稅人自己承擔(dān)。

最后，關(guān)于意思表示錯誤的一般理論，作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，通常的考量因素是當(dāng)事人之間的情事，諸如內(nèi)容抑或動機(jī)、表意人的過失、動機(jī)的表示、相對人的認(rèn)識可能性、錯誤的雙方性、相對人的不實陳述、合同的無償性、等價性失衡、合同在風(fēng)險承擔(dān)上的預(yù)設(shè)等。筆者提出了當(dāng)事人之外的新的考量因素——允許或不允許主張錯誤對于稅制的運(yùn)行所產(chǎn)生的影響。這里，公法秩序的判斷和私法上的意思表示瑕疵的判斷融合在一起。這種判斷方式并非民法世界的新客。在民法的傳統(tǒng)理論中，任意規(guī)范和補(bǔ)充解釋的優(yōu)先性、部分無效、顯失公平、情事變更等判斷中，都會夾雜對某種制度性因素的考量。筆者指出了一種新的情況。

（上述表格以雙方當(dāng)事人約定“買受人承當(dāng)一切稅費(fèi)”為事實預(yù)設(shè)。）