英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅：立法實(shí)踐與制度剖析

吳佩瑤

摘? ?要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)給稅收制度帶來(lái)了全方位的挑戰(zhàn)，國(guó)際共識(shí)與各國(guó)單邊行動(dòng)同時(shí)推進(jìn)，其中，英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅（DST）引起廣泛關(guān)注。DST在基礎(chǔ)理論、應(yīng)稅業(yè)務(wù)、應(yīng)稅收入、要素設(shè)計(jì)及合規(guī)程序方面皆有創(chuàng)新，其突破了現(xiàn)行國(guó)際稅收框架，實(shí)質(zhì)并非所得稅，未違反國(guó)際稅收協(xié)議。本文以英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅為分析對(duì)象，闡述其立法框架與意見(jiàn)反饋，剖析其與現(xiàn)行國(guó)際規(guī)則的兼容性并對(duì)具體設(shè)計(jì)進(jìn)行評(píng)判，以期對(duì)中國(guó)稅制變革有所裨益。

關(guān)鍵詞：數(shù)字服務(wù)稅;用戶參與;數(shù)字經(jīng)濟(jì)

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2020.09.005

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ? ? ? ?文章編號(hào)：1003-9031（2020）09-0038-09

一、數(shù)字服務(wù)稅：數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅改的實(shí)踐成果

自數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)軔之初，如何應(yīng)對(duì)其帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)便成為了各國(guó)稅法變革的議論焦點(diǎn)。針對(duì)電子商務(wù)稅收規(guī)制的討論早在1996年便初見(jiàn)端倪，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡(jiǎn)稱OECD）財(cái)政事務(wù)委員會(huì)于1998年渥太華部長(zhǎng)會(huì)議上首次提出電子商務(wù)稅制的一系列原則，此后關(guān)于此類討論不絕。自2013年，國(guó)際社會(huì)關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的議題總體分為兩條支線。

第一條支線為BEPS行動(dòng)計(jì)劃下的共識(shí)尋求。2013年，OECD公布有關(guān)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（簡(jiǎn)稱BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，此后發(fā)布《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》等研究報(bào)告，其目標(biāo)是在2020年底提出應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的具體方案。BEPS行動(dòng)改變了此前各國(guó)各行其是的規(guī)制路徑，沖擊了以雙邊稅收協(xié)議模式為主的傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則，以期形成國(guó)際共識(shí)，以多邊行動(dòng)解決稅制問(wèn)題。一個(gè)基本的認(rèn)識(shí)是，共識(shí)尋求將貫穿整個(gè)國(guó)際稅收領(lǐng)域變革。

第二條支線為各國(guó)單邊政策的出臺(tái)。雖然OECD、G20等一直尋求構(gòu)建包容性稅收框架，但由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題的復(fù)雜性與各國(guó)利益差異，始終未能達(dá)成通行的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。各國(guó)出于政治、經(jīng)濟(jì)等因素，紛紛出臺(tái)與數(shù)字化有關(guān)的單邊措施，以期抑制稅收流失，2018年OECD文件稱之為不協(xié)調(diào)的單方行動(dòng)，數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax，簡(jiǎn)稱DST）便為成果之一。2018年3月，歐盟委員會(huì)提出了對(duì)用戶在價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮重要作用卻難以征稅的數(shù)字活動(dòng)征收臨時(shí)稅立法提案，即為DST。同年，英國(guó)預(yù)算案中提出實(shí)施DST。法國(guó)議會(huì)于2019年7月正式通過(guò)對(duì)大型網(wǎng)絡(luò)公司征收數(shù)字服務(wù)稅法案，并溯及至2019年1月1日實(shí)施。此外，意大利、西班牙等國(guó)紛紛出臺(tái)相關(guān)聲明或政策，表示支持DST的征收并將于本國(guó)施行，開辟新的稅收來(lái)源。隨后，該項(xiàng)稅收的示范效力由歐洲拓展至全球，引發(fā)廣泛關(guān)注。

美國(guó)的強(qiáng)烈反對(duì)、歐洲的態(tài)度分歧與其他國(guó)家（地區(qū)）的維護(hù)、抨擊或觀望，引發(fā)了新一輪的數(shù)字稅收討論。在對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的討論中，英國(guó)的觀點(diǎn)和建議頗具影響力，本文以英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅為分析對(duì)象，闡述其立法框架與意見(jiàn)反饋，剖析其與現(xiàn)行國(guó)際規(guī)則的兼容性并對(duì)具體設(shè)計(jì)進(jìn)行評(píng)判，以期對(duì)中國(guó)稅制變革有所裨益。

二、他山之石：英國(guó)DST的立法實(shí)踐與檢視

英國(guó)于2017年11月與2018年3月的兩份文件中，闡述了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收制度的改革思路與用戶參與理念。2018年10月，英國(guó)財(cái)政部在其預(yù)算案中正式提出DST方案，并于11月公布咨詢文件細(xì)述DST的設(shè)計(jì)路徑。2018年11月—2019年2月，英國(guó)進(jìn)行了關(guān)于DST的意見(jiàn)征詢，涵蓋了DST制度的立法基礎(chǔ)及更詳細(xì)的設(shè)計(jì)問(wèn)題。2019年7月，英國(guó)財(cái)政部發(fā)表回復(fù)文件，載有對(duì)咨詢的回應(yīng)，基本解釋其DST的設(shè)計(jì)思路以及對(duì)個(gè)別建議的思考與采納，立法草案和解釋指南也已發(fā)布。

（一）基本理論的承繼與創(chuàng)新

DST在采納BEPS行動(dòng)反復(fù)重申的“價(jià)值創(chuàng)造”原則的前提下，將其進(jìn)一步引申至“用戶參與”，即用戶參與創(chuàng)造價(jià)值，該價(jià)值是數(shù)字企業(yè)的核心驅(qū)動(dòng)力。DST認(rèn)為，國(guó)際公司稅的基本框架是跨國(guó)集團(tuán)的利潤(rùn)應(yīng)在其創(chuàng)造價(jià)值的地方被征稅，即各國(guó)有權(quán)就跨國(guó)集團(tuán)在其管轄范圍內(nèi)開展活動(dòng)和產(chǎn)生價(jià)值中獲得的利潤(rùn)征稅。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，用戶的參與是某些高度數(shù)字化商業(yè)模式的重要價(jià)值來(lái)源，該事實(shí)卻未為現(xiàn)行國(guó)際稅收框架所考慮，由此造成價(jià)值創(chuàng)造地與利潤(rùn)征稅地的錯(cuò)配，因此用戶參與是將價(jià)值創(chuàng)造遷移至數(shù)字領(lǐng)域的糾偏措施。為使用戶參與創(chuàng)造價(jià)值更為具體化，英國(guó)將價(jià)值產(chǎn)生渠道限于四種，即用戶生成內(nèi)容、深度參與、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)與外部性及用戶對(duì)品牌的貢獻(xiàn)。DST認(rèn)為這四種渠道最顯著地說(shuō)明了企業(yè)如何從用戶參與中獲取價(jià)值，以及用戶的角色如何模糊傳統(tǒng)的需求方與供應(yīng)方之間的界限。

（二）應(yīng)稅業(yè)務(wù)的有限擴(kuò)張

DST選取了從用戶參與中獲得最大價(jià)值的三類業(yè)務(wù)模式，即社交媒體平臺(tái)、搜索引擎與在線市場(chǎng)，將三類業(yè)務(wù)收入作為應(yīng)稅收入。這三類業(yè)務(wù)依賴于用戶分享的內(nèi)容、組成的網(wǎng)絡(luò)，用戶數(shù)量的多少、執(zhí)行的功能或作出的貢獻(xiàn)通常決定著企業(yè)的成敗。

對(duì)于應(yīng)稅業(yè)務(wù)的異議，主要在于以業(yè)務(wù)范圍來(lái)定義稅收范圍是否適當(dāng)，原因在于三種業(yè)務(wù)本身的定義與邊界就難以確定，此種方式會(huì)降低稅收的確定性。以社交媒體平臺(tái)為例，一方面，約會(huì)網(wǎng)站作為DST文件列出的社交媒體平臺(tái)示例，其用戶互動(dòng)主要是一次性或私人互動(dòng)，盈利方式一般是訂閱獲利，與通常意義上的社交平臺(tái)有顯著區(qū)別;另一方面，包含社交功能的服務(wù)是否屬于社交媒體平臺(tái)，如云計(jì)算允許多個(gè)用戶在文件或項(xiàng)目上進(jìn)行協(xié)作，游戲網(wǎng)站允許用戶交流并鼓勵(lì)互動(dòng)，此類功能都包含著社交屬性。對(duì)此，英國(guó)政府認(rèn)為DST適用的業(yè)務(wù)模式是實(shí)質(zhì)性的商業(yè)活動(dòng)，該活動(dòng)必須是該商業(yè)模式下的主要目的或主要目的之一，這將取決于各個(gè)企業(yè)的事實(shí)和情況，但應(yīng)涵蓋許多不同的活動(dòng)，盡管各平臺(tái)都有特性，但它們的主要目的應(yīng)是促進(jìn)用戶社區(qū)之間的交互和內(nèi)容共享。規(guī)定雖存在模糊性，但DST主要針對(duì)數(shù)量有限的大型數(shù)字企業(yè)，目標(biāo)較為明確。業(yè)務(wù)模式間模糊性的存在，使得DST在后續(xù)收入確定及門檻判定方面仍存在可商榷之處。