高校財(cái)務(wù)“資金結(jié)存”科目運(yùn)用探析

郭宗睿

[提要] 2019年政府會(huì)計(jì)改革后，平行記賬法實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的目標(biāo)，但同時(shí)也增加了多記和少記預(yù)算會(huì)計(jì)影響“資金結(jié)存”的風(fēng)險(xiǎn)。本文以高等學(xué)校為主體，在政府會(huì)計(jì)改革背景下，探析“資金結(jié)存”科目的界定與具體明細(xì)科目的運(yùn)用，進(jìn)而分析資金結(jié)存與實(shí)存資金之間的差異，為高校財(cái)務(wù)實(shí)際操作提供實(shí)踐參考。

關(guān)鍵詞：高校;平行記賬;資金結(jié)存

本文系山東省教育會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2020年度課題項(xiàng)目：“高校財(cái)務(wù)平行記賬法下‘資金結(jié)存應(yīng)用研究‘（編號(hào)sdjk2020083）成果

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年7月2日

一、“資金結(jié)存”科目產(chǎn)生的背景

2019年1月1日實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度后，在政府預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上建立了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。在同一會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)中，在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制“雙基礎(chǔ)”上，編制出決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告“雙報(bào)告”，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理“雙功能”。預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映和監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況，根據(jù)其核算內(nèi)容，設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”和“預(yù)算結(jié)余”三個(gè)要素。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則提供財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況等信息，設(shè)置“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“凈資產(chǎn)”、“收入”、“費(fèi)用”五個(gè)要素?？此苾蓚€(gè)分離的體系，實(shí)際上又是相互銜接的，這正是平行記賬法實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。筆者認(rèn)為，“平行記賬法”是政府會(huì)計(jì)改革的產(chǎn)物，是“雙分錄”的一種延伸。

平行記賬法只針對(duì)涉及部門預(yù)算、并產(chǎn)生現(xiàn)金收支的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而采取的一種記賬方式，即同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算;而其他業(yè)務(wù)，則只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。為了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接，在“預(yù)算結(jié)余”要素下增加了“資金結(jié)存”科目，從而保持預(yù)算結(jié)余要素內(nèi)部平衡。平行記賬法的原則是一次性原則，即一筆業(yè)務(wù)只進(jìn)行一次預(yù)算會(huì)計(jì)核算，多記、少記、錯(cuò)記對(duì)資金結(jié)存都會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重影響。（圖1、表1）

二、高?！百Y金結(jié)存”的界定及運(yùn)用

（一）“資金結(jié)存”的界定。資金結(jié)存是指高校預(yù)算資金的變動(dòng)情況，資金形態(tài)分為流入、流出、調(diào)整和滾存。根據(jù)“資金結(jié)存”的定義可以看出，使用該科目應(yīng)當(dāng)滿足三個(gè)條件：一是該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及資金項(xiàng)目;二是涉及的資金項(xiàng)目被納入部門預(yù)算管理，即涉及到預(yù)算收入或預(yù)算支出;三是涉及的資金項(xiàng)目已經(jīng)實(shí)際發(fā)生了現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出。資金結(jié)存的實(shí)質(zhì)就是單位能動(dòng)用的或者說所有權(quán)歸屬單位的預(yù)算資金。預(yù)算資金往來和非預(yù)算資金均不屬于高校結(jié)存資金，比如黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、工會(huì)會(huì)費(fèi)等受托代理資金。由于它們雖然由學(xué)校管理，但是所有權(quán)不屬于學(xué)校，所以在“銀行存款”下設(shè)置“受托代理資產(chǎn)”二級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行歸集核算，并且不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

（二）高?！百Y金結(jié)存”的具體運(yùn)用

1、賬戶設(shè)置。根據(jù)高校預(yù)算資金的來源，在資金結(jié)存科目下設(shè)置了“貨幣資金”、“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”三個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，年末只有“貨幣資金”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”有余額，反映高校預(yù)算資金的累積滾存情況。

2、賬務(wù)處理

（1）“資金結(jié)存”流入的賬務(wù)處理。高校國庫集中支付系統(tǒng)中收到財(cái)政撥款時(shí)，借記“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”;銀行基本賬戶收到財(cái)政撥款和事業(yè)收入時(shí)，借記“資金結(jié)存—貨幣資金”，貸記“事業(yè)預(yù)算收入”等。

（2）“資金結(jié)存”流出的賬務(wù)處理。高校發(fā)生預(yù)算支出時(shí)，若在國庫集中支付的財(cái)政授權(quán)支付方式下，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”;若在國庫集中支付以外的其他方式下，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”。

高校從零余額賬戶提取現(xiàn)金時(shí)，借記“ 資金結(jié)存—貨幣資金”，貸記“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”。發(fā)生退回業(yè)務(wù)時(shí)，則借記“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”或“資金結(jié)存—貨幣資金”，退回以前年度資金的，會(huì)涉及到“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”。高校使用提取的專用基金、繳納所得稅時(shí)，只會(huì)涉及到“資金結(jié)存-貨幣資金”科目。

（3）“資金結(jié)存”調(diào)整、滾存的賬務(wù)處理。高校年末上繳或注銷財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金時(shí)，借記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—?dú)w集上交”或“財(cái)政撥款結(jié)余—?dú)w集上交”，貸記“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度、零余額賬戶用款額度、貨幣資金”;繳回非財(cái)政結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的，借記“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—繳回資金”，貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”;收到調(diào)入的財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金的，借記“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度、零余額賬戶用款額度、貨幣資金”，貸記“ 財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—?dú)w集調(diào)入”。

高校年末與財(cái)政部門對(duì)賬后，確認(rèn)本年度未下達(dá)的財(cái)政用款額度，借方增加“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”，同時(shí)貸方確認(rèn)“財(cái)政撥款預(yù)算收入”;年末將結(jié)存結(jié)余的財(cái)政用款額度進(jìn)行注銷時(shí)，按注銷金額從“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”的貸方轉(zhuǎn)到“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”的借方，因此“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”年末余額為零。下年初，高校收到財(cái)政部門下達(dá)的上年末未下達(dá)的用款額度或上年末收回的用款額度時(shí)，借記“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”，貸記“ 資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”。

三、高校資金結(jié)存與實(shí)存資金關(guān)系及差異調(diào)整

高校資金結(jié)存屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系，體現(xiàn)高校預(yù)算資金的變動(dòng);實(shí)存資金則屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，體現(xiàn)高校財(cái)務(wù)大賬上管理的所有資金。

（一）高校資金結(jié)存與實(shí)存資金的對(duì)應(yīng)關(guān)系

1、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目與預(yù)算會(huì)計(jì)中“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”科目的金額應(yīng)當(dāng)是一致的，涉及到財(cái)政返還額度的資金變動(dòng)，一定是預(yù)算資金且不存在暫收暫付的情況。在平行記賬法下，這部分預(yù)算資金變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。

2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中“零余額賬戶用款額度”科目與預(yù)算會(huì)計(jì)中“資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度”科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系會(huì)產(chǎn)生三種情況：（1）不是暫收暫付國庫集中支付系統(tǒng)中預(yù)算資金時(shí)，二者是相等的;（2）是國庫集中支付系統(tǒng)中暫收預(yù)算資金時(shí)，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，借記“零余額賬戶用款額度”，但是不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，因此前者大于后者;（3）是國庫集中支付系統(tǒng)中暫付預(yù)算資金時(shí)，進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，貸記“零余額賬戶用款額度”，但不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，因此前者小于后者。

3、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“銀行存款+庫存現(xiàn)金+其他貨幣資金”與預(yù)算會(huì)計(jì)“資金結(jié)存—貨幣資金”的對(duì)應(yīng)關(guān)系存在三種情況：（1）沒有暫收暫付和受托代理資金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是同步的;（2）暫付非國庫集中支付系統(tǒng)預(yù)算資金時(shí)，貸記“銀行存款+庫存現(xiàn)金+其他貨幣資金”，不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，因此前者小于后者;（3）暫收非國庫集中支付系統(tǒng)預(yù)算資金或受托代理資金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中“銀行存款+庫存現(xiàn)金+其他貨幣資金”增加，但都不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，因此前者大于后者。

（二）高校資金結(jié)存與實(shí)存資金的差異調(diào)整。在平行記賬法下，高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)的核算基礎(chǔ)和范圍不同，從而導(dǎo)致資金結(jié)存與實(shí)存資金之間產(chǎn)生差異。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所有實(shí)存資金的基礎(chǔ)上，進(jìn)行各種項(xiàng)目調(diào)整，調(diào)整后的結(jié)果應(yīng)該與預(yù)算會(huì)計(jì)中資金結(jié)存的金額相符。第一步，確定高校所有實(shí)存資金的范圍，包括零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度和銀行存款、庫存現(xiàn)金、其他貨幣資金。第二步，減去包含在實(shí)存資金中但未在資金結(jié)存中的資金。也就是未納入高校部門預(yù)算管理的資金，包括團(tuán)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、校園卡圈存款等受托代理資金;暫存的質(zhì)保金、保證金、待結(jié)算的教材費(fèi)等往來款項(xiàng);已收但尚未上繳財(cái)政的應(yīng)繳財(cái)政專戶款等。第三步，預(yù)算資金內(nèi)部調(diào)整。減去已經(jīng)收到但未計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)的暫收預(yù)算資金，加上已經(jīng)支付但未計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)的暫付預(yù)算資金。第四步，調(diào)整后的實(shí)存資金與資金結(jié)存金額相符。

四、實(shí)務(wù)舉例

本文以A高校為例，通過實(shí)務(wù)舉例進(jìn)一步說明“資金結(jié)存”的運(yùn)用。

例1：A高校收到財(cái)政廳撥入的2020年零余額賬戶用款額度24，000萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：零余額賬戶用款額度 24000

貸：財(cái)政撥款收入—教育經(jīng)費(fèi)撥款 24000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度 24000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入 24000

例2：A高校收到向財(cái)政廳申請(qǐng)撥回的財(cái)政專戶資金2，500萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款 2500

貸：事業(yè)收入 2500

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存—貨幣資金 2500

貸：事業(yè)預(yù)算收入 2500

例3：A高校在國庫集中支付系統(tǒng)中暫付水費(fèi)52萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：其他應(yīng)收款 52

貸：零余額賬戶用款額度 52

不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

例4：A高校收委托代理黨費(fèi)21萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款—委托代理資產(chǎn) 21

貸：委托代理負(fù)債 21

不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

例5：收到華盛公司匯入的工程質(zhì)保金4萬元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款 4

貸：其他應(yīng)付款 4

不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

例6：2019年末財(cái)政廳收回A高校財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金37.2萬元。

2019年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：財(cái)政應(yīng)返還額度 37.2

貸：零余額賬戶用款額度 37.2

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度 37.2

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度 37.2

2020年初，財(cái)政廳將37.2萬元用款額度重新下達(dá)到A高校國庫集中支付系統(tǒng)中時(shí)應(yīng)做相反的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。2019年期末“資金結(jié)存”科目余額為26，500萬元，實(shí)存資金賬戶“零余額賬戶用款額度+財(cái)政應(yīng)返還額度+銀行存款”的余額為26，473萬元。依據(jù)資金結(jié)存與實(shí)存資金之間的關(guān)系編制差異調(diào)節(jié)表。（表2）

主要參考文獻(xiàn)：

[1]馬永義.政府會(huì)計(jì)制度中“平行記賬”的原理與實(shí)務(wù)探析[J].會(huì)計(jì)之友，2018（3）.

[2]李林利，章新蓉.新《政府會(huì)計(jì)制度》平行記賬中“資金結(jié)存”的運(yùn)用探析[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2019（10）.