新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會計處理模式中的應(yīng)用

王廣林 孫佳欣 孫語晨 尹程程

【摘要】2014年5月，IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）與FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）聯(lián)合頒布《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》（簡稱IFRS15），由此揭開收入確認(rèn)由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀的序幕。為與國際會計準(zhǔn)則接軌，財政部在廣泛征集各方意見后，于2017年7月推出《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，展現(xiàn)出企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的決心。文章以出售游戲道具、電商銷售退回、廣告營收和戰(zhàn)略合作等業(yè)務(wù)為視角，分析準(zhǔn)則變化前后對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)及會計利潤產(chǎn)生的影響，為完善互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)價值評估的真實性提供理論支撐。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；會計利潤；互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)；

收入確認(rèn)

【中圖分類號】F235.19

★基金項目：2019年度哈爾濱商業(yè)大學(xué)國家級大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計劃項目“基于EVA模型對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)價值評估與分析——以網(wǎng)易為例” （201910240009）。

一、引言

改革開放以來，以百度、騰訊、阿里（BAT）為代表的一批新興互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)逐漸占據(jù)市場的主流地位，改變?nèi)藗兩a(chǎn)生活方式的同時，為國民經(jīng)濟的發(fā)展提供了強有力的支撐。但與此同時，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)過度盈余管理、財務(wù)造假等現(xiàn)象亦層出不窮，近10年來在被渾水機構(gòu)做空的19家中概股企業(yè)中，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)獨占9席，因此規(guī)范該類企業(yè)財務(wù)管理任務(wù)迫在眉睫。2014年，《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》橫空出臺，為與國際準(zhǔn)則趨同，且實現(xiàn)規(guī)范互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)模式的目的，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）于2017年7月5日正式頒布。

此次會計準(zhǔn)則變更，體現(xiàn)了收入確認(rèn)由風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型向權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移模型的演變，在原收入準(zhǔn)則中，收入劃分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類，各類型間收入確認(rèn)具有重大差異。由于沒有一個統(tǒng)一規(guī)范的劃分依據(jù)，為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)操縱利潤進行財務(wù)造假等問題埋下隱患。

新收入準(zhǔn)則由傳統(tǒng)的規(guī)則導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向型，是對企業(yè)收入確認(rèn)進行規(guī)范的重要途徑。企業(yè)與客戶根據(jù)交易情況訂立買賣合同，企業(yè)應(yīng)在履行合同中規(guī)定的履約義務(wù)完成后確認(rèn)收入，訂立的合同需滿足以下條件：（1）合同具有商業(yè)實質(zhì)；（2）合同明確了合同各方的相關(guān)權(quán)利與義務(wù)；（3）合同明確了與轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)相關(guān)的支付條款；（4）企業(yè)有權(quán)取得的對價很可能收回；（5）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾履行各自義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則所提出的收入確認(rèn)五步模型為：（1）識別合同；（2）識別合同中的單項履約義務(wù)；（3）確定合同交易價格；（4）單項履約義務(wù)分?jǐn)偨灰變r格；（5）履行單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

綜上，新收入準(zhǔn)則的修訂為企業(yè)會計信息提供了統(tǒng)一的確認(rèn)原則。會計主體只需根據(jù)與客戶訂立的合同進行收入確認(rèn)，有助于監(jiān)督義務(wù)主體對合同的履約情況，走出了我國會計準(zhǔn)則制定歷史上具有里程碑意義的一步。

二、新舊準(zhǔn)則差異對比

（一）收入確認(rèn)差異

在原收入準(zhǔn)則下，三大業(yè)務(wù)類型會計處理模式遵循“主要風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型”基本思路。新收入準(zhǔn)則對其進行了重要革新，規(guī)定企業(yè)與客戶訂立符合條件的合同后，應(yīng)用收入確認(rèn)的五步模型，將具體規(guī)范轉(zhuǎn)變?yōu)楹暧^原則，重構(gòu)“主體權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移模型”，站在實質(zhì)重于形式視角完善收入確認(rèn)的會計處理，與國際準(zhǔn)則進一步接軌的同時，有效防范互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)財務(wù)造假風(fēng)險。

（二）收入計量基礎(chǔ)差異

原收入準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品或提供勞務(wù)時應(yīng)按照雙方簽訂的協(xié)議或合同價格對收入進行初始計量，取得的利息收入取決于資金使用的期限及相應(yīng)利率；讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入則按照使用的時間和方法進行收入計量。而新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)因交付商品或勞務(wù)而預(yù)期有權(quán)取得的對價金額為收入確認(rèn)金額。強調(diào)履約進度和收入確認(rèn)進度須嚴(yán)格保持一致，保障了合同履約方的權(quán)力。

（三）特定交易規(guī)定

（1）新收入準(zhǔn)則明確了收入確認(rèn)的判斷依據(jù)，即擁有控制權(quán)的企業(yè)為主要責(zé)任人，按總額確認(rèn)收入；身份為代理人的會計主體，按照凈額確認(rèn)收入。（2）新收入準(zhǔn)則規(guī)定，對新增客戶的額外購買選擇權(quán)提供重大權(quán)力的，應(yīng)在客戶行使購買選擇權(quán)并控制該商品或選擇權(quán)失敗時確認(rèn)收入。（3）針對售后回購業(yè)務(wù)，新收入準(zhǔn)則明確存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或享有回購權(quán)利的，比較回購價格與原售價；負(fù)有回購義務(wù)的，根據(jù)客戶行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因，分別對租賃交易或融資交易、附有銷售退回條款的交易進行會計處理。

（四）合同成本的處理

新收入準(zhǔn)則明確了合同成本資本化或費用化、攤銷、減值、轉(zhuǎn)回等業(yè)務(wù)的處理原則，對符合條件的業(yè)務(wù)（為取得合同而發(fā)生的增量成本）進行資本化，不符合條件的業(yè)務(wù)進行費用化。

（五）收入列報與披露變化

新收入準(zhǔn)則要求在原收入準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，附加披露以下重要信息：與客戶訂立的合同信息、重大判斷、關(guān)于履約義務(wù)和進度的信息、收入的分解信息以及獲取或履行合同成本等，有利于報表使用者根據(jù)收入確認(rèn)信息做出更加科學(xué)合理的投資決策。

三、基于新收入準(zhǔn)則分析互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會計處理模式

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入業(yè)務(wù)的特點主要體現(xiàn)在：（1）以同客戶簽署的合同為收入確認(rèn)來源；（2）合同履約成本無法可靠計量且難以與收入配比；（3）收益難以精準(zhǔn)劃分會計期間。筆者以四項互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)主要業(yè)務(wù)為視角，對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入業(yè)務(wù)的會計處理模式提出相關(guān)方案。

（一）出售游戲道具業(yè)務(wù)

以互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)轉(zhuǎn)移該款游戲商品及其配套服務(wù)的控制權(quán)為收入確認(rèn)基本前提，應(yīng)用收入確認(rèn)的五步模型進行會計處理。

假設(shè)A互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為M款網(wǎng)游的開發(fā)運營商與會計報告主體，應(yīng)用新收入準(zhǔn)則，無需對游戲產(chǎn)生的收入進行業(yè)務(wù)劃分，皆納入因合同取得的收入。

現(xiàn)發(fā)生如下業(yè)務(wù)：玩家充值A(chǔ)公司M款網(wǎng)游游戲幣任意購買虛擬裝備設(shè)施，玩家每充值一次游戲幣，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)便形成一份合同。根據(jù)收入確認(rèn)的五步模型，第一步，識別當(dāng)次交易達成的合同，確保內(nèi)容條款無誤（即玩家充值手動填充過程）。第二步，識別合同的履約義務(wù)。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)出售游戲道具業(yè)務(wù)應(yīng)將合同金額分?jǐn)傊撩看闻c玩家兌換買賣虛擬產(chǎn)品之時，可通過游戲幣兌換現(xiàn)金比例確認(rèn)，亦可利用大數(shù)據(jù)技術(shù)統(tǒng)計分析玩家兌換道具的預(yù)估時間，作為履約義務(wù)的確認(rèn)依據(jù)。第三步，確認(rèn)交易價格。以用戶支付對價的公允價值來確認(rèn)交易價格。第四步，根據(jù)事先規(guī)定的合同履約義務(wù)確認(rèn)原則，分?jǐn)偨灰變r格至各單項履約義務(wù)。第五步，在會計主體履行義務(wù)時確認(rèn)收入。當(dāng)用戶充值的游戲幣兌現(xiàn)為內(nèi)部虛擬道具時，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)確認(rèn)收入。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，該項業(yè)務(wù)應(yīng)在客戶獲得虛擬道具的控制權(quán)時確認(rèn)收入，但此時互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)并沒有兌現(xiàn)合同履約義務(wù)，故應(yīng)將用戶初始充值金額確認(rèn)為合同負(fù)債，按一定原則在以后期間對其進行攤銷。

（二）電商銷售退回業(yè)務(wù)

現(xiàn)代化信息技術(shù)的發(fā)展應(yīng)用與商業(yè)模式的不斷更新迭代使得互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)的難度進一步加大，其中最為典型的便是電商平臺。

互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展推動網(wǎng)絡(luò)購物模式繁榮，但由于信息高度不對稱，消費者無法真正接觸到購買標(biāo)的實物，眾多客戶源于信任度低望而卻步。因而眾多商家皆會在商品上架的同時做出“七天無理由退貨”或“無條件退貨（又可分為原件無條件退貨和純粹無條件退貨）”等承諾。

基于互聯(lián)網(wǎng)公司尤其是電商平臺具有特殊性，促銷活動、居民收入等因素皆會對銷量產(chǎn)生巨大影響，加之相關(guān)承諾條款，易產(chǎn)生商品銷售波動量大、退貨率劇增的現(xiàn)象。從中不難發(fā)現(xiàn)，依靠過去交易或事項估計退貨率并在交付商品時確認(rèn)收入對此類公司來說會導(dǎo)致會計信息質(zhì)量不達標(biāo)、可比性差等信息失真問題。

針對以上現(xiàn)象，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。交易必須同時確認(rèn)與商品退貨相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，并在每個資產(chǎn)負(fù)債表日重新估計銷售退貨的可能性，以此及時做出相應(yīng)的會計處理，降低企業(yè)主觀判斷錯誤的可能性與會計信息的失真風(fēng)險，為財務(wù)報表的準(zhǔn)確性提供了保障，提高了會計信息可比性，降低了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)的難度。

（三）廣告營收業(yè)務(wù)

原收入準(zhǔn)則下將廣告收入劃分為勞務(wù)收入，該收入確認(rèn)方法無法將收入與成本進行可靠配比。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，應(yīng)在與該項服務(wù)相關(guān)的權(quán)利與義務(wù)發(fā)生轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。筆者根據(jù)廣告收入業(yè)務(wù)特征，將其分為初始收費及事后收費。

初始收費模式下，假設(shè)A互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收到一筆來自B廣告公司的廣告投放業(yè)務(wù)，A提供以下方案供B選擇：（1）獨家冠名；（2）聯(lián)合冠名；（3）黃金時段放映；（4）期間放映。依據(jù)廣告廠商規(guī)模對四類投放方式分別確定相關(guān)費用，B選擇投放方式后向A繳納資金作為廣告費，同時A 形成一筆收入。由于該收入為確定金額且滿足新收入準(zhǔn)則規(guī)定下收入確認(rèn)條件，故作為初始金額確認(rèn)一項合同負(fù)債，在以后期間按照一定比例進行分?jǐn)偂?/p>

事后收費模式下，合同金額需根據(jù)廣告投放效果進行確認(rèn)，故金額不可確定。按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，“合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認(rèn)收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額”。A互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應(yīng)聘請預(yù)計金額專門評定小組，根據(jù)評估結(jié)果對收入暫估入賬，事項真實發(fā)生后對估價金額進行調(diào)整。

（四）戰(zhàn)略合作業(yè)務(wù)

在該業(yè)務(wù)中，首先應(yīng)判斷合作各方企業(yè)在合同中所扮演的身份，筆者以雙平臺游戲開發(fā)與應(yīng)用為例。

假設(shè)A會計報告主體為某款游戲開發(fā)商，B為移動端游戲使用平臺，A企業(yè)需將該款游戲應(yīng)用于B平臺以供玩家使用。在該類業(yè)務(wù)中，各主體之間存在以下關(guān)系：（1）A企業(yè)擁有該款游戲的開發(fā)權(quán)、代碼所有權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)，同時負(fù)有對游戲后期運作的維護義務(wù)；（2）B平臺在未經(jīng)授權(quán)情況之下，不得篡改游戲內(nèi)部出廠設(shè)置；（3）A企業(yè)享有對游戲內(nèi)部道具的定價權(quán)，玩家通過向B平臺充值游戲幣以購買相關(guān)道具。根據(jù)以上關(guān)系，可分析出如圖1所示的主體身份關(guān)系。

判斷出會計報告主體為該款游戲主要責(zé)任人后，以營收凈額確認(rèn)收入，并將身份判定流程予以披露。

四、新收入準(zhǔn)則對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會計利潤的影響

新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在對商品或服務(wù)控制權(quán)實際發(fā)生轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，在收入確認(rèn)中遵循成本收入配比原則，滿足時間上的一致性。

新收入準(zhǔn)則下，當(dāng)且僅當(dāng)滿足消費者實際使用游戲幣兌換內(nèi)部道具這一既定條件發(fā)生時，可認(rèn)為實現(xiàn)了商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)根據(jù)使用比例在服務(wù)期內(nèi)分段確認(rèn)收入。收入由一次性確認(rèn)轉(zhuǎn)變?yōu)榉侄未_認(rèn)，更加符合成本的確認(rèn)模式，同時重新計提支持運營的資產(chǎn)折舊，均會對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響，企業(yè)可重新判定其盈利指標(biāo)及營運能力，從而影響其階段性經(jīng)營、投資與融資等業(yè)務(wù)的相關(guān)決策。

原收入準(zhǔn)則未針對銷售退回業(yè)務(wù)中能夠合理估計退貨率的情況提出后續(xù)計量要求，無法對退貨后續(xù)期間進行動態(tài)會計核算。新收入準(zhǔn)則規(guī)定每一資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)均應(yīng)重新預(yù)估銷售退回的數(shù)額并對資產(chǎn)負(fù)債金額進行重新計量，發(fā)生變化時須根據(jù)會計估計變更進行處理；在不能合理估計退貨率的情況下，企業(yè)應(yīng)按照估計退貨金額計入預(yù)計負(fù)債抵減收入，按照預(yù)計退貨成本金額計入應(yīng)收退貨成本抵減銷售成本。新收入準(zhǔn)則更注重公允價值，且該準(zhǔn)則的明細(xì)對提升電商互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會計信息質(zhì)量具有重大顛覆作用。新收入準(zhǔn)則須在每一資產(chǎn)負(fù)債表日對未來可能退貨情況進行重新預(yù)估、對退貨成本進行動態(tài)處理，降低會計信息的失真風(fēng)險，使得會計信息質(zhì)量公允可靠、企業(yè)財務(wù)信息可比性增強。

五、小結(jié)

本文以新舊收入準(zhǔn)則對比研究著手，深入分析基于新收入準(zhǔn)則環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)四項主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計量模式，基于此框架，結(jié)合財務(wù)會計基本理論，闡述新收入準(zhǔn)則對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會計利潤的影響。

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)擁有極其豐富的創(chuàng)新業(yè)務(wù)類型，本文僅抽取出售游戲道具、電商銷售退回、廣告營收和戰(zhàn)略合作四項業(yè)務(wù)分析其在新收入準(zhǔn)則下的應(yīng)用。面對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則逐步向國際準(zhǔn)則接軌且需根據(jù)國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境不斷進行制度創(chuàng)新的雙螺旋式背景條件，筆者將繼續(xù)在理論與實務(wù)層面持續(xù)深入研究，實時關(guān)注宏觀環(huán)境與微觀個體業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，進一步在該領(lǐng)域探討其他方面的應(yīng)用。

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