徐健
摘要:土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所承擔(dān)的主要稅種之一,土地增值稅的政策及征管與其他稅種不同,特別是清算具有很大的難度和風(fēng)險(xiǎn),有必要對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的納稅籌劃。本文首先分析和論證了土地增值稅清算納稅籌劃的必要性,其次詳細(xì)闡述了土地增值稅清算納稅籌劃中存在的幾個(gè)重要問題,最后提出了必要的措施進(jìn)行納稅籌劃,降低企業(yè)稅負(fù)。
關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè);土地增值稅清算;納稅籌劃
引言
土地增值稅業(yè)務(wù)復(fù)雜,涉稅風(fēng)險(xiǎn)較大,是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須面對(duì)的一項(xiàng)支出,其支出多少直接決定著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利潤的增長和競(jìng)爭(zhēng)力的提高,特別是目前全國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍存在著“穩(wěn)增長、降負(fù)債”的壓力。在這一嚴(yán)峻的背景下,如何有效地降低土地增值稅稅負(fù),是與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)生存和發(fā)展休戚相關(guān)的大事。土地增值稅清算的結(jié)果直接決定了土地增值稅稅負(fù)的高低,因此對(duì)其進(jìn)行必要的納稅籌劃有著特別重要的意義。
一、土地增值稅清算納稅籌劃的必要性
自20世紀(jì)90年代以來,我國房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)邁進(jìn)了飛速發(fā)展的新階段,經(jīng)過多年的積累和發(fā)展,現(xiàn)已逐漸成為中國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的命脈之一,是推動(dòng)國民經(jīng)濟(jì)快速增長的主要?jiǎng)恿?,并發(fā)展成我國經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)。與此同時(shí),國家出臺(tái)了一系列稅務(wù)方面的通知和規(guī)定,來規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)的稅收工作。為更好利用土地增值稅的規(guī)范引導(dǎo)作用來調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng),2007年國家稅務(wù)總局正式出臺(tái)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理的有關(guān)問題的通知》,明確了土地增值稅稅收應(yīng)采用清算的方式。為進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)土地增值稅征收工作,充分發(fā)揮土地增值稅調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的作用,2009年國家稅務(wù)總局頒布了《土地增值稅清算管理規(guī)程》,2013年發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管工作的通知》。這一系列政策的出臺(tái)和土地增值稅清算的現(xiàn)實(shí)情況,說明土地增值稅清算納稅籌劃非常有必要。
第一,土地增值稅清算工作國家非常重視,需要企業(yè)積極應(yīng)對(duì)。伴隨著土地增值稅清算工作的不斷完善和深化,在國家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控政策的影響下,稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視程度、征管力度持續(xù)增強(qiáng),形成了土地增值稅清算的新局面,不但全面清算了達(dá)到清算條件的房地產(chǎn)項(xiàng)目,并且重點(diǎn)突出了土地增值稅清算的監(jiān)管職能。盡管國家稅收政策日趨嚴(yán)格,但是由于一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)土地增值稅的認(rèn)識(shí)存在誤差,導(dǎo)致土地增值稅清算問題頻出,因此有必要進(jìn)行土地增值稅清算納稅籌劃。
第二,土地增值稅清算業(yè)務(wù)有一定的特殊性和復(fù)雜性。與企業(yè)正常的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)有很多不同之處,例如拆遷補(bǔ)償款、土地對(duì)外抵押擔(dān)保、代建房、代扣水電費(fèi)等的處理,在稅法中有特別的規(guī)定,對(duì)這些規(guī)定的正確理解直接影響后期房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算的結(jié)果。并且,土地增值稅清算業(yè)務(wù)貫穿于整個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目的始終,如果財(cái)務(wù)人員前期不了解清算業(yè)務(wù),不對(duì)他們進(jìn)行必要的培訓(xùn),后期清算工作會(huì)極為被動(dòng)。而土地增值稅清算工作做不好會(huì)帶來嚴(yán)重的影響,輕則降低企業(yè)利潤,使企業(yè)蒙受損失;重則可能破壞公司形象、使企業(yè)列入失信名單,進(jìn)而影響企業(yè)正常經(jīng)營和可持續(xù)發(fā)展。土地增值稅清算業(yè)務(wù)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)來說,都是一項(xiàng)處于探索過程中的業(yè)務(wù),企業(yè)需要在實(shí)際操作中不斷進(jìn)行完善,以保證納稅工作的合理、合法,避免出現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)。
二、土地增值稅清算納稅籌劃存在的問題
(一)合法有效憑證確認(rèn)問題
(1)發(fā)票的備注不準(zhǔn)確。例如,發(fā)票是開給A項(xiàng)目一期工程的,發(fā)票的備注應(yīng)該為A項(xiàng)目一期工程款,但實(shí)際上發(fā)票備注為A項(xiàng)目工程款,沒有備注是一期工程款還是二期工程款,或者是整個(gè)A項(xiàng)目的公共基礎(chǔ)費(fèi)用。對(duì)于發(fā)票備注不明確的成本費(fèi)用,只能按照公共基礎(chǔ)費(fèi)用來分?jǐn)偺幚怼?/p>
(2)使用增值稅專用發(fā)票復(fù)印件、收據(jù)等不合法合規(guī)的票據(jù)入賬。例如,有的成本費(fèi)用增值稅專用發(fā)票缺失,用專用發(fā)票復(fù)印件來代替;有的沒有發(fā)票,只有收據(jù)。而這兩種原始憑證都不能作為成本費(fèi)用扣除的合法有效憑證,這部分相關(guān)的成本費(fèi)用在土地增值稅清算時(shí)都會(huì)被稅務(wù)部門予以剔除。
(二)土地閑置成本、罰款及契稅滯納金問題
對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期進(jìn)行開發(fā)補(bǔ)交的土地出讓金、未按期繳納的契稅,允許其計(jì)入土地成本,準(zhǔn)予在土地增值稅清算時(shí)予以扣除,但未按期繳納土地出讓金和契稅而產(chǎn)生的罰款、滯納金支出不屬于稅法規(guī)定可正??鄢耐恋爻杀荆坏眉{入土地成本進(jìn)行抵扣。某些公司錯(cuò)將罰款、滯納金等入賬到土地成本,最終需對(duì)項(xiàng)目土地成本進(jìn)行調(diào)減。
(三)成本分?jǐn)倖栴}
(1)成本入賬有誤、重復(fù)計(jì)入成本。例如,有的房地產(chǎn)企業(yè)是由集團(tuán)代繳土地款,款項(xiàng)與集團(tuán)掛往來款進(jìn)行核銷,并將代繳土地款作為土地成本進(jìn)行入賬,但稅法規(guī)定,土地款收據(jù)或者發(fā)票戶頭為母公司的,子公司不能作為土地成本入賬抵扣。有的企業(yè)把工地臨時(shí)用水用電費(fèi)用計(jì)入項(xiàng)目成本中,但這部分費(fèi)用實(shí)際上是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為施工方代墊的費(fèi)用,需從支付的工程款中扣回,不允許作為開發(fā)成本進(jìn)行入賬。
(2)公共成本分?jǐn)偛磺?。例如,記賬憑證摘要只寫了工程款,但是沒有寫清楚是整個(gè)項(xiàng)目的工程款還是某一期的工程款。如果是整個(gè)項(xiàng)目的工程款,則應(yīng)該依據(jù)整個(gè)項(xiàng)目各分期的面積來分別計(jì)入各分期成本;如果是某一期工程的工程款,則應(yīng)該只在某一期工程中進(jìn)行分?jǐn)偂4送?,開發(fā)間接費(fèi)用一定是與項(xiàng)目開發(fā)直接相關(guān)的費(fèi)用,不包括管理部門、銷售部門的費(fèi)用,因此管理部門、銷售部門發(fā)生的費(fèi)用不能扣除,只能按照工程部實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行扣除。
(四)關(guān)聯(lián)交易問題
對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說,取得的房地產(chǎn)項(xiàng)目收入和產(chǎn)生的成本金額會(huì)直接決定其土地增值稅金額,取得的收入越低,產(chǎn)生的成本越大,增值率越低,適用的土地增值稅稅率也會(huì)越低,從而達(dá)到少繳稅的目的。實(shí)踐中,有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過自己的關(guān)聯(lián)方企業(yè)定價(jià),以低于正常市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓房屋,或者以高于正常市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格支付工程款、設(shè)計(jì)費(fèi)等,以此來增加開發(fā)成本,降低增值率,少繳土地增值稅。這在土地增值稅清算時(shí),稅務(wù)部門會(huì)予以特別關(guān)注,如果發(fā)現(xiàn)會(huì)要求企業(yè)補(bǔ)繳稅。