林業(yè)碳匯交易會計核算相關問題探討

杜晗

〔內容提要〕我國的碳排放交易現(xiàn)仍處于初始階段，并未建立起相關的林業(yè)碳匯交易市場，且我國目前是發(fā)展中國家，還沒有承擔強制性的減排義務，主要是參與發(fā)達國家的清潔發(fā)展機制（CDM）項目。這樣的情境下，林業(yè)碳匯市場的不完善，導致的會計核算問題，引起了會計理論界的高度重視。林業(yè)碳匯將作為一項重要的生態(tài)資源，被林業(yè)企業(yè)的生存和發(fā)展所需要。然而，我國應如何對這一項林業(yè)碳匯交易經(jīng)濟業(yè)務進行核算，是作為核算和監(jiān)督職能所肩負的使命。

〔關鍵詞〕林業(yè)碳匯交易 會計確認 會計計量

一、林業(yè)碳匯交易的會計確認

林業(yè)碳匯交易的會計確認，是指林業(yè)碳匯成為哪項會計要素的過程，即會計要素作為資產(chǎn)、負債、所有者權益以及費用、收入、成本、利潤正式記錄和列賬的過程。會計確認是為了明確林業(yè)碳匯涉及哪些會計因素。

普華永道會計師事務所和國際排放交易協(xié)會對林業(yè)碳匯的會計確認進行了調查。調查發(fā)現(xiàn)，31%的受訪者認為林業(yè)碳匯應作為存貨，43%的受訪者認為林業(yè)碳匯應被視為無形資產(chǎn)。10%的受訪者認為必須等到銷售確認，而其余16%認為應該使用其他方法確認。本文認為林業(yè)碳匯應被認定為無形資產(chǎn)。

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，結合林業(yè)碳匯的定義與特點。上文提到林業(yè)碳匯并沒有實物形態(tài)，碳匯的存在必須依托于森林中林木這一載體，通過一定條件的轉換，同時與一定的物質實體相結合，才能發(fā)揮碳匯的作用。并且，林業(yè)碳匯的經(jīng)濟利益具有可流入性，碳匯也可以單獨作為一項資產(chǎn)被出售，林業(yè)碳匯預計可以給其擁有的企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益。因此，我國可以將林業(yè)碳匯視為一項無形資產(chǎn)。

本文認為，林業(yè)碳匯被認定為存貨是不恰當?shù)?。林業(yè)碳匯在實物形態(tài)上并不存在，存貨持續(xù)時間短，一般在一年內，林業(yè)碳匯的持續(xù)時間較長，因此林業(yè)碳匯并不符合傳統(tǒng)觀念上對存貨的理解。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動中持有、以備出售的產(chǎn)品或商品。林業(yè)碳匯的交易如果不是主要存在于企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務的范圍中，那么企業(yè)的林業(yè)碳匯就不屬于商品，林業(yè)碳匯并不滿足“企業(yè)日?；顒又谐钟械摹钡臈l件。

二、林業(yè)碳匯交易的會計計量

林業(yè)碳匯交易的會計計量，主要幫助解決重要會計計量的問題，包括初始計量單位的確定、后續(xù)價值的攤銷、自然增值與減值的后續(xù)計量以及公允價值和歷史成本等計量屬性的選擇問題。

（一）林業(yè)碳匯的計量單位

目前的計量單位，根據(jù)林業(yè)碳匯的特殊性仍以貨幣計量為主，實物計量為輔，因為林業(yè)碳匯具有可計量性，被認為是依附于“森林”中的林木資產(chǎn)，其成本很難用林木的成本進行準確分配，但在活躍且公允的交易市場會存在公允價值，由于林木資產(chǎn)的樹種和樹齡的不同，導致其碳匯量也不同，因此即便林業(yè)碳匯是實物量，林業(yè)資源固碳量還是需要專業(yè)人員進行評估。

（二）林業(yè)碳匯的計量屬性

在公允且可靠計量的市場環(huán)境下，若采用公允價值進行計量，資產(chǎn)與負債進行資產(chǎn)交換或者債務償還釆取公允價值對林業(yè)碳匯進行計量，有利于企業(yè)的相關收益在會計期間時進行準確有效的分攤，分開的會計期間的資產(chǎn)負債表報告日的財務數(shù)據(jù)報告會更加真實準確反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況與財務狀況，讓企業(yè)的股東和管理者及其他相關利益群體作出明確的決策。

三、林業(yè)碳匯交易的會計記錄

林業(yè)碳匯交易的會計記錄是指對經(jīng)過會計確認、會計計量的林業(yè)碳匯經(jīng)濟業(yè)務采用什么樣的會計分錄記錄下來的過程。

（一）林業(yè)碳匯交易初始計量的會計分錄

從相關碳匯交易的實踐經(jīng)驗看，企業(yè)獲取林業(yè)碳匯方式主要有如下兩種形式。

1.無償分配獲取。由于企業(yè)從政府處獲得的碳匯具有無償取得、政府補助的性質，因此應按我國企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，在實際獲取并辦妥相關的受讓手續(xù)時按林業(yè)碳匯的公允價值進行確認和計量。在“無形資產(chǎn)”會計科目下設置“碳排放權”這一明細科目。所作的會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)——碳排放權

貸：遞延收益

2.市場購買所得。是企業(yè)通過購買取得或營林組織實施碳匯林項目所得。對于企業(yè)從林業(yè)碳匯交易市場所或營林組織實施碳匯林項目取得的碳匯，應當按實際支付的價款與相關稅費，確定為碳匯的初始入賬價值。所作的會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)——碳排放權貸：銀行存款/應付賬款

（二）林業(yè)碳匯交易后續(xù)計量的會計分錄

1.實際排放量等于碳排放權配額。該種情況下企業(yè)不存在碳排放權交易。年末資產(chǎn)負債表上，“碳排放權”與“應付碳排放費”相等。

2.實際排放量大于碳排放權配額。企業(yè)可從外部購買彌補超額排放部分（分錄如初始計量外購部分），企業(yè)若未從外部購買配額彌補超過部分，則將缺口部分確認為一項負債，設置“應付碳排放費”科目。

3.實際排放量小于碳排放權配額。該種情況下可分為兩個方面：一是若剩余的部分可以結轉下年，則將剩余部分確認為“碳排放權”。二是若有意向近期出售且有活躍的交易市場，可以沖減“碳排放權”，并確認為“其他收益”。在2017年5月10日，財政部修訂了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，自2017年6月12日開始試行。本次新增了“其他收益”科目，主要用于核算與企業(yè)相關的日?；顒樱灰舜_認收入和沖減成本費用的政府補助。

四、結語

綜上所述，林業(yè)碳匯的會計核算是一個新時代的使命。根據(jù)最新會準則中關于資產(chǎn)的定義與林業(yè)碳匯所具有的特征，本文認為林業(yè)碳匯應當在會計上確認為一項無形資產(chǎn)。在對林業(yè)碳匯的會計計量的研究上，本文認為林業(yè)碳匯的計量單位應以貨幣計量為主，實物計量為輔，同時本文也認為林業(yè)碳匯的計量屬性應該始終以公允價值計量。在會計記錄方面，初始計量的會計分錄分為兩個方面，一是從政府獲得的碳排放權，貸方確認為“遞延收益”。二是為自行購買的碳排放權，借方確認為“無形資產(chǎn)——碳排放權”。在后續(xù)計量的會計分錄上，根據(jù)實際排放量與碳排放配額之間的關系分為三個方面，具體考慮相對應的會計科目。

（作者單位：江西財經(jīng)大學）