消費(fèi)稅地方稅化∶應(yīng)然功能及其實(shí)現(xiàn)
——基于國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化視角

陳少克

(河南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，河南 開封 475002)

2019年9月26日國務(wù)院印發(fā)了《實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案》(國發(fā)〔2019〕21號(hào))，提出“適時(shí)調(diào)整完善地方稅制，培育壯大地方稅稅源”，在“主要改革措施”中提出“后移消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方”，這標(biāo)志著我國消費(fèi)稅地方稅化開始起步。在此背景下，完善地方稅制，培育地方稅源便成為學(xué)術(shù)界和社會(huì)各領(lǐng)域關(guān)注的焦點(diǎn)。其中，將消費(fèi)稅改為地方稅種的爭(zhēng)論成為其中的熱點(diǎn)之一。在這些爭(zhēng)論中，認(rèn)為將消費(fèi)稅作為共享稅的觀點(diǎn)具有較強(qiáng)的代表性，而且這一觀點(diǎn)實(shí)際上也包含了關(guān)于消費(fèi)稅爭(zhēng)論的核心內(nèi)容：大多數(shù)學(xué)者不贊成將消費(fèi)稅作為地方主體稅種，認(rèn)為消費(fèi)稅應(yīng)具有的調(diào)節(jié)特性決定了需要作為中央稅種才能實(shí)現(xiàn)。[1-2]龔輝文從國際比較的角度，認(rèn)為由于消費(fèi)稅稅基分布不均衡，征稅范圍較窄，因而消費(fèi)稅更適合作為中央稅。[3]而從消費(fèi)稅的實(shí)踐特征上看，消費(fèi)稅不具備規(guī)模大、稅源穩(wěn)、分布均衡等地方主體稅種所要求的內(nèi)在特點(diǎn)；不過，從稅制設(shè)置上，仍然可以為消費(fèi)稅地方稅化提供可能，比如，將計(jì)征環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)可以為地方政府分享消費(fèi)稅提供可能。[4-6]賈康、張曉云從“稅權(quán)”和“事權(quán)”相協(xié)調(diào)的角度認(rèn)為，對(duì)一些劣值消費(fèi)品和高能耗、高污染的消費(fèi)品“寓禁于征”的消費(fèi)稅可以由地方政府進(jìn)行分享。[7]馬海濤、任強(qiáng)通過對(duì)主要國家消費(fèi)稅的考察，發(fā)現(xiàn)代表性國家的消費(fèi)稅通常是作為共享稅。[8]當(dāng)然，這些爭(zhēng)論僅僅是立足于現(xiàn)行消費(fèi)稅進(jìn)行的調(diào)整性爭(zhēng)論，推進(jìn)消費(fèi)稅改革，特別是推進(jìn)消費(fèi)稅地方稅化改革需要對(duì)消費(fèi)稅的功能定位進(jìn)行重構(gòu)。

一、對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅功能定位的重新審視

重構(gòu)消費(fèi)稅的功能定位需要對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅進(jìn)行分析。我國現(xiàn)行消費(fèi)稅是流轉(zhuǎn)稅體系中的一個(gè)特定消費(fèi)稅，從理論上講，這一特定消費(fèi)稅的設(shè)定使得整體流轉(zhuǎn)稅的性質(zhì)變得更加完美——增值稅的普遍課征保證了流轉(zhuǎn)稅的效率，而針對(duì)特定消費(fèi)品的特定消費(fèi)稅課征又保證了流轉(zhuǎn)稅一定程度的公平性。

歷史上消費(fèi)稅的開征主要考慮的就是增加財(cái)政收入，這無可厚非，畢竟，這是稅收的本源功能，而且消費(fèi)稅各種功能的實(shí)現(xiàn)在很大程度上都依賴于消費(fèi)稅收入能力的提升。

相關(guān)數(shù)據(jù)表明，消費(fèi)稅的收入能力相對(duì)較強(qiáng)，2009～2018年，我國消費(fèi)稅占全國財(cái)政收入的比重保持在7.7%左右，占中央財(cái)政收入的比重保持在14%左右，表現(xiàn)出相對(duì)較強(qiáng)的收入籌集能力。實(shí)際上，正是因?yàn)橄M(fèi)稅的這種相對(duì)較強(qiáng)的收入能力，引發(fā)了人們對(duì)消費(fèi)稅地方稅化的意向。

同時(shí)，消費(fèi)稅在實(shí)踐中又被賦予了許多功能，諸如調(diào)節(jié)消費(fèi)行為、收入分配調(diào)節(jié)功能、環(huán)境保護(hù)功能等。諸多功能的加入使消費(fèi)稅有點(diǎn)迷失自我，消費(fèi)稅究竟是什么？消費(fèi)稅究竟要做什么？從消費(fèi)稅的本意看，消費(fèi)稅要調(diào)節(jié)的是消費(fèi)行為，但現(xiàn)行消費(fèi)稅設(shè)置在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征使消費(fèi)稅對(duì)消費(fèi)行為的調(diào)節(jié)作用變成間接的、不透明的調(diào)節(jié)。而諸多調(diào)節(jié)功能的加入，使現(xiàn)行消費(fèi)稅在涉及到收入歸屬問題時(shí)常常容易引起爭(zhēng)議。因而，需要重新審視消費(fèi)稅的功能定位，而重新審視其功能定位需要在著眼于建立現(xiàn)代稅收制度和國家治理體系現(xiàn)代化的語境內(nèi)進(jìn)行。

首先，一個(gè)現(xiàn)代化的稅收制度應(yīng)該置身于稅收治理現(xiàn)代化的框架之中, 在稅收治理過程中通過對(duì)稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁或轉(zhuǎn)嫁方向比較明確的課稅，以調(diào)動(dòng)納稅人的積極性，提高稅收治理活動(dòng)中公眾的參與度。[9]理論上講，對(duì)那些過多消費(fèi)會(huì)對(duì)人體健康、環(huán)境保護(hù)等產(chǎn)生不利影響的產(chǎn)品課征消費(fèi)稅，并通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的傳導(dǎo)作用于消費(fèi)價(jià)格，可以減少消費(fèi)，進(jìn)而引導(dǎo)消費(fèi)行為，在一定程度上也起到環(huán)境保護(hù)的作用。由于現(xiàn)行消費(fèi)稅是對(duì)特定消費(fèi)品課征，因而，消費(fèi)稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方向相對(duì)比較明確。但是，消費(fèi)稅已經(jīng)是商品價(jià)格形成中一個(gè)無形的楔子，消費(fèi)稅通過價(jià)內(nèi)稅的方式作用于最終消費(fèi)者，非透明化的稅負(fù)弱化了納稅人在稅收過程中的參與度，進(jìn)而使其對(duì)消費(fèi)行為和收入分配的影響就變得微不足道。如陳少克的實(shí)證研究表明，消費(fèi)稅在收入分配調(diào)節(jié)上能夠發(fā)揮作用，但其作用微乎其微。[10]因而，盡管消費(fèi)稅與增值稅的結(jié)合使流轉(zhuǎn)稅的公平性得以體現(xiàn)，從稅收制度現(xiàn)代化的角度來看，其調(diào)節(jié)功能則不可能得以充分發(fā)揮。

其次，在國家治理體系現(xiàn)代化的語境下探討稅收問題，應(yīng)該考慮的是如何進(jìn)行消費(fèi)稅的改革，才能夠不斷增強(qiáng)其服務(wù)國家治理的職能作用，進(jìn)而更好地發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用?！盃I改增”之后，特別是在大規(guī)模減稅降費(fèi)的背景下，調(diào)整和完善中央和地方財(cái)政關(guān)系是目前國家治理體系現(xiàn)代化的重要內(nèi)容，消費(fèi)稅能夠發(fā)揮什么樣的作用？從目前來看，消費(fèi)稅在我國是中央稅種，要使消費(fèi)稅在調(diào)整和完善中央和地方財(cái)政關(guān)系，特別是在培育壯大地方稅源上發(fā)揮應(yīng)有的作用，就必然涉及到消費(fèi)稅的地方稅化。而目前，盡管消費(fèi)稅具有相對(duì)較強(qiáng)的收入能力，但從生產(chǎn)環(huán)節(jié)課稅的角度看，消費(fèi)稅只能通過中央稅的方式才能保證其不損害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本秩序。同時(shí)，盡管消費(fèi)稅占中央財(cái)政收入的比重在14%左右，但其占全國稅收收入的比重卻低于原營業(yè)稅的占比(見圖1)(1)為盡可能消除“營改增”的影響，圖1中僅考慮2016年之前的數(shù)據(jù)。，因而，要充分發(fā)揮消費(fèi)稅在國家治理體系中的作用，其收入籌集能力仍顯不足。

圖1 消費(fèi)稅和營業(yè)稅收入占比情況對(duì)比(2009～2015)

二、地方稅化改革背景下消費(fèi)稅的性質(zhì)與應(yīng)然功能分析

消費(fèi)稅地方稅化改革要著力于培育并壯大地方稅源，進(jìn)而提高其在國家治理體系現(xiàn)代化中的作用。在這個(gè)過程中，要將其置于現(xiàn)代稅收制度的框架中對(duì)消費(fèi)稅的性質(zhì)和應(yīng)然功能進(jìn)行重構(gòu)。

實(shí)際上，消費(fèi)稅的定位通常是在財(cái)政收入功能和調(diào)節(jié)功能兩個(gè)方面進(jìn)行權(quán)衡的，對(duì)消費(fèi)稅性質(zhì)的界定取決于在現(xiàn)實(shí)消費(fèi)稅課征中強(qiáng)調(diào)哪一方面。通常認(rèn)為，當(dāng)強(qiáng)調(diào)消費(fèi)稅的收入功能時(shí)，消費(fèi)稅可以從“誰設(shè)歸誰”、“誰收歸誰”的角度定義其性質(zhì)，而強(qiáng)調(diào)其調(diào)節(jié)功能時(shí)，消費(fèi)稅的性質(zhì)則往往需要從中央稅的角度來設(shè)置。[5]實(shí)際上，兩者之間具有同一性，即財(cái)政收入實(shí)現(xiàn)的過程中往往實(shí)現(xiàn)了特定的調(diào)節(jié)功能，而調(diào)節(jié)功能的實(shí)現(xiàn)程度往往又取決于收入的實(shí)現(xiàn)程度。

從消費(fèi)稅的發(fā)展歷史來看，消費(fèi)稅的發(fā)展經(jīng)歷了從特定消費(fèi)稅到一般消費(fèi)稅，再到特定消費(fèi)稅的發(fā)展歷史，這一發(fā)展過程體現(xiàn)的是人們對(duì)消費(fèi)稅性質(zhì)和應(yīng)然功能不斷深化認(rèn)識(shí)的過程。最初的古老的消費(fèi)稅是一種特定的消費(fèi)稅(貨物稅)，是政府出于財(cái)政收入的考慮將特定的(大宗)商品納入課征范圍以取得充足財(cái)政收入的一種課征。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，消費(fèi)稅的課稅范圍不斷擴(kuò)大，使其由最初的特定消費(fèi)稅轉(zhuǎn)化為對(duì)一般商品都進(jìn)行課征的一般消費(fèi)稅。在這一過程中，對(duì)消費(fèi)稅的考慮基本都是建立在對(duì)其財(cái)政籌集功能的考慮上。當(dāng)然，盡管在一些古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家的論述中表達(dá)了對(duì)消費(fèi)稅的推崇(2)如威廉·配第認(rèn)為能夠滿足公平課稅、確保稅收收入及最少征稅費(fèi)用等賦稅原則的稅種只有消費(fèi)稅，最好的課稅方法就是向人民征收國內(nèi)消費(fèi)稅。[11]，但一般課征的消費(fèi)稅的弱點(diǎn)也不斷地暴露出來。(3)馬歇爾(1842～1924)曾提出，對(duì)消費(fèi)品課征的消費(fèi)稅，與其說是對(duì)富人征收，毋寧說是從勞動(dòng)階級(jí)的所得中征收，除少數(shù)例外，這類稅收不問收入高低，統(tǒng)一實(shí)行一個(gè)比例稅，造成稅收負(fù)擔(dān)的上輕下重，對(duì)窮人極不公平。隨著現(xiàn)代直接稅的興起，一般消費(fèi)稅的地位得以弱化，并逐漸演化為以強(qiáng)調(diào)調(diào)節(jié)功能為主的和其他商品勞務(wù)稅相配合的間接稅。消費(fèi)稅的這一發(fā)展演變歷程是具有內(nèi)在的政治經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的。因而，消費(fèi)稅的改革必須充分把握消費(fèi)稅的歷史性質(zhì)演進(jìn)，從現(xiàn)代稅收制度的角度來考慮就必須突出消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用，消費(fèi)稅性質(zhì)的界定也只能從如何有效實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用的角度來界定。

據(jù)此，重構(gòu)消費(fèi)稅的性質(zhì)，需要把握兩個(gè)基本問題：其一，消費(fèi)稅是一種調(diào)節(jié)性稅種，這一性質(zhì)不能改變，能改變的只能是消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的作用范圍和實(shí)現(xiàn)方式；其二，消費(fèi)稅地方稅化需要其收入籌集功能的充分發(fā)揮，但是，從性質(zhì)上看，消費(fèi)稅收入籌集的功能和能力只能著眼于保證消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的實(shí)現(xiàn)，而不能相反?；诖?，地方稅化背景下消費(fèi)稅應(yīng)然功能的界定需要從“調(diào)節(jié)”入手，把握下幾個(gè)方面：

第一，消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用的范圍和強(qiáng)度。消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用的范圍和強(qiáng)度的界定需要把握兩個(gè)基本問題：其一，稅收的調(diào)節(jié)作用從根本上取決于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要，這是現(xiàn)代稅收制度之于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。從這個(gè)角度看，消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用的范圍和強(qiáng)度應(yīng)該跳出稅收的框架來考慮。從目前來看，我國消費(fèi)稅課稅范圍和稅負(fù)水平的界定需要考慮如何能夠使消費(fèi)稅在經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變中發(fā)揮應(yīng)有的作用。其二，消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用范圍和強(qiáng)度的設(shè)置需要從整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)的角度來考慮。一方面，從整體上看，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過程中某一方面的稅收調(diào)節(jié)也不是靠一個(gè)稅種就能夠?qū)崿F(xiàn)的，需要不同的稅種協(xié)同作用才能發(fā)揮有效的調(diào)節(jié)作用；另一方面，消費(fèi)稅彌補(bǔ)增值稅累退性的弱點(diǎn)，保證商品勞務(wù)稅調(diào)節(jié)的合理性。其三，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中特定領(lǐng)域的調(diào)節(jié)不是稅收調(diào)節(jié)一個(gè)方面能夠完成的，稅收調(diào)節(jié)只有和其他經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)、社會(huì)調(diào)節(jié)以及行政調(diào)節(jié)等相結(jié)合才能實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)的有效性。消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)只是諸多調(diào)節(jié)手段中的微小分子。

據(jù)此，消費(fèi)稅的應(yīng)然功能在調(diào)節(jié)范圍和強(qiáng)度上的表現(xiàn)應(yīng)該是：其一，在增值稅課征的基礎(chǔ)上選擇性課征，真正實(shí)現(xiàn)非必需的商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)稅負(fù)的相對(duì)下降，消弭流轉(zhuǎn)稅的累退性；其二，針對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的需要，使消費(fèi)稅在收入分配、綠色調(diào)節(jié)等方面與其他稅種協(xié)調(diào)發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。從這個(gè)意義上講，消費(fèi)稅可以成為“籮筐稅”(4)馬蔡琛、趙青認(rèn)為，由于消費(fèi)稅需要更名為“特別消費(fèi)稅”，以避免“凡是期望通過稅收加以抑制的行為或需求，均有可能納入消費(fèi)稅的征收范圍，從而使得消費(fèi)稅存在著變成一種‘籮筐稅’”。[12]，但不應(yīng)過度強(qiáng)調(diào)消費(fèi)稅在收入分配和綠色調(diào)節(jié)等方面的主體作用。而調(diào)節(jié)強(qiáng)度的把握應(yīng)該在宏觀稅負(fù)相對(duì)穩(wěn)定的前提下結(jié)合相關(guān)稅種的調(diào)整進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整與完善，但整體上，由于不能把調(diào)節(jié)力度寄托于消費(fèi)稅一個(gè)稅種，因而，消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用的強(qiáng)度即課稅力度不宜過強(qiáng)。

第二，消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用的實(shí)現(xiàn)形式。消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用的實(shí)現(xiàn)形式在一定程度上決定了消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)效果。理論上看，稅收透明度是影響稅收調(diào)節(jié)作用的重要因素：透明稅負(fù)使稅負(fù)作用產(chǎn)生直接感知的作用，對(duì)納稅人的行為產(chǎn)生強(qiáng)響應(yīng)，反之，不透明的稅負(fù)對(duì)納稅人行為產(chǎn)生的影響將受到很大的弱化。[13]因而，消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用的實(shí)現(xiàn)形式應(yīng)該直接化、稅負(fù)透明化。而“直接化”和“透明化”既可以通過課稅環(huán)節(jié)的調(diào)整實(shí)現(xiàn)(如課稅環(huán)節(jié)后移)，也可以通過計(jì)稅依據(jù)形式(如價(jià)外稅)的設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)，也可以兼而有之。這取決于消費(fèi)稅調(diào)節(jié)和功能定位的需要。從現(xiàn)代稅收制度建設(shè)和提高直接稅比重的角度看，消費(fèi)稅的性質(zhì)可以直接稅化。[9]

第三，消費(fèi)稅應(yīng)該在國家治理體系中發(fā)揮重要引導(dǎo)作用，特別是在引導(dǎo)地方政府行為實(shí)現(xiàn)有效治理上發(fā)揮重要作用。目前，在我國推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的語境中，消費(fèi)稅的這一應(yīng)然功能應(yīng)從以下幾方面來把握：其一，消費(fèi)稅的任何調(diào)整都不應(yīng)損害市場(chǎng)調(diào)節(jié)的主導(dǎo)性，這是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的內(nèi)在要求。因此，消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用應(yīng)以市場(chǎng)功能的有效發(fā)揮為前提，不能破壞市場(chǎng)體系和市場(chǎng)秩序。因而，消費(fèi)稅地方稅化改革應(yīng)該相應(yīng)調(diào)整其課稅環(huán)節(jié)。其二，消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的配置應(yīng)以規(guī)范中央和地方財(cái)政關(guān)系為依據(jù)。在地方稅化改革過程中不得損害財(cái)政可持續(xù)性。因而，消費(fèi)稅地方稅化改革必須在保證中央財(cái)力可持續(xù)性的前提下，實(shí)現(xiàn)培育并壯大地方稅源的目的。其三，消費(fèi)稅稅收歸屬的設(shè)置和調(diào)整應(yīng)在實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅有效調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上引導(dǎo)各級(jí)政府行為以提高治理效能。因而，消費(fèi)稅地方稅化應(yīng)該在充分考慮調(diào)節(jié)功能層次性的基礎(chǔ)上合理配置地方稅源。最后，由于調(diào)節(jié)對(duì)象和范圍具有層次性，因而，消費(fèi)稅可以在地方稅體系中發(fā)揮作用，而由于消費(fèi)稅是一種以調(diào)節(jié)為主的稅種，盡管調(diào)節(jié)功能的實(shí)現(xiàn)必然伴隨著收入的實(shí)現(xiàn)，但由于課稅范圍和課稅強(qiáng)度的限制，消費(fèi)稅的收入規(guī)?；虮戎貞?yīng)不足以使其充當(dāng)主體稅種。因而，不應(yīng)過度放大其在培育地方稅源和提高地方財(cái)力中的作用。

三、消費(fèi)稅地方稅化改革應(yīng)解決的問題

依據(jù)對(duì)消費(fèi)稅的性質(zhì)和應(yīng)然功能的界定，消費(fèi)稅應(yīng)強(qiáng)調(diào)其調(diào)節(jié)作用。一個(gè)強(qiáng)調(diào)調(diào)節(jié)作用的稅種進(jìn)行地方稅化確實(shí)存在難度。但從稅種的性質(zhì)入手，通過稅制要素的設(shè)置仍然能夠?qū)崿F(xiàn)其應(yīng)然功能，并進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的地方化。但在消費(fèi)稅地方稅化改革推進(jìn)過程中需要解決以下問題：

(一)調(diào)整并適當(dāng)擴(kuò)大消費(fèi)稅課稅范圍

調(diào)整并適當(dāng)擴(kuò)大消費(fèi)稅的課稅范圍，一方面可以充分實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)面，另一方面可以在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)收入能力的相應(yīng)提高，保證或提高消費(fèi)稅在國家治理中的作用。

調(diào)整消費(fèi)稅的課稅范圍可以從兩個(gè)方面著眼：其一，規(guī)范現(xiàn)有稅種中具有消費(fèi)調(diào)節(jié)功能的稅種，進(jìn)行稅種歸并。比如，現(xiàn)行車輛購置稅具有調(diào)節(jié)消費(fèi)的作用，可以將車輛購置稅與現(xiàn)行消費(fèi)稅中的小汽車的稅目進(jìn)行合并。其二，后“營改增”背景下，出于進(jìn)一步完善商品勞務(wù)稅的性質(zhì)，將原營業(yè)稅稅目中的非必需的或需要特定調(diào)節(jié)的稅目納入消費(fèi)稅的課稅范圍。比如，原營業(yè)稅中對(duì)娛樂業(yè)的高稅率設(shè)置體現(xiàn)了特別調(diào)節(jié)的目的，“營改增”之后，類似于娛樂業(yè)的奢侈服務(wù)業(yè)，如高檔酒店服務(wù)、高檔美容、高檔洗浴、會(huì)所、夜總會(huì)等應(yīng)該納入消費(fèi)稅課稅范圍進(jìn)行特定調(diào)節(jié)，實(shí)現(xiàn)引導(dǎo)消費(fèi)行為的目的。

適當(dāng)擴(kuò)大消費(fèi)稅的課稅范圍要立足于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，將有助于收入分配調(diào)節(jié)、有助于提高節(jié)能環(huán)保意識(shí)和有助于提高消費(fèi)質(zhì)量、優(yōu)化消費(fèi)結(jié)構(gòu)的非必需品納入到課稅范圍。其一，可結(jié)合特定消費(fèi)品性質(zhì)并依據(jù)相對(duì)價(jià)格調(diào)整應(yīng)稅奢侈品的范圍(5)現(xiàn)行消費(fèi)稅中對(duì)高檔手表的界定就采用了這種方法，即將不含增值稅單價(jià)在10 000元以上的界定為高檔手表。，將高檔服飾、高檔皮包等納入消費(fèi)稅課稅范圍，避免奢侈品消費(fèi)調(diào)節(jié)的不足，提高消費(fèi)環(huán)節(jié)對(duì)收入分配調(diào)節(jié)的力度。其二，擴(kuò)大對(duì)易于產(chǎn)生環(huán)境污染的產(chǎn)品的課征范圍，可依據(jù)特定消費(fèi)品中污染元素的含量將諸如含磷洗滌劑、含臭氧損耗物品、含天然放射性元素的建筑裝飾材料等納入消費(fèi)稅課稅范圍，依據(jù)消費(fèi)該產(chǎn)品對(duì)環(huán)境帶來的污染程度將諸如塑料包裝物、特殊用途白熾燈納入消費(fèi)稅課稅范圍[14]，提高消費(fèi)環(huán)節(jié)對(duì)環(huán)境保護(hù)的調(diào)節(jié)力度。

(二)重構(gòu)消費(fèi)稅體系，建立作為地方稅種的地方消費(fèi)稅

在消費(fèi)稅課稅范圍擴(kuò)大的基礎(chǔ)上，根據(jù)課稅范圍的不同性質(zhì)調(diào)整并建立消費(fèi)稅體系，在消費(fèi)稅體系中分別設(shè)置中央消費(fèi)稅和地方消費(fèi)稅。這里有兩點(diǎn)考慮：其一，按照國發(fā)〔2019〕21號(hào)方案，消費(fèi)稅地方稅化改革要培育地方稅源，那么，建立地方稅意義的消費(fèi)稅將是應(yīng)有之義。但消費(fèi)稅課稅范圍中的應(yīng)稅消費(fèi)品或應(yīng)稅服務(wù)具有不同的調(diào)節(jié)作用，其調(diào)節(jié)范圍也有較大的差別，如果將稅基流動(dòng)性較大、具有全國范圍調(diào)節(jié)意義的稅目交由地方政府課征確實(shí)將損害消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能。其二，不考慮調(diào)節(jié)范圍的問題，將消費(fèi)稅全部界定為地方稅種，一方面，消費(fèi)稅稅收收入規(guī)模沒有原營業(yè)稅規(guī)模大，不可能充分彌補(bǔ)地方財(cái)力的不足；另一方面，將占中央財(cái)政收入14%的消費(fèi)稅下劃為地方稅種，將明顯損害中央財(cái)政收入，影響中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的能力，進(jìn)而將影響地方橫向財(cái)政均衡。

基于此，可在調(diào)整和擴(kuò)大消費(fèi)稅課稅范圍的基礎(chǔ)上，將具有全國范圍內(nèi)調(diào)節(jié)意義的稅目(如外部性范圍涉及跨區(qū)域性或全國性的污染品等)以及大宗消費(fèi)品(如煙類和酒類產(chǎn)品)進(jìn)行整合，設(shè)置中央消費(fèi)稅；將具有地方調(diào)節(jié)意義，特別是受益范圍具有地域性的稅目，如奢侈品和奢侈服務(wù)消費(fèi)等進(jìn)行整合，設(shè)置地方消費(fèi)稅，作為地方財(cái)政收入來源。按照這一界定，中央消費(fèi)稅課征項(xiàng)目相對(duì)較少，但由于涉及到大宗消費(fèi)品，因而，其稅源較豐；而地方消費(fèi)稅課稅范圍較寬、稅目較多，往往具有易變性。需要說明的是，如果將中央消費(fèi)稅和地方消費(fèi)稅整合在一個(gè)消費(fèi)稅中，產(chǎn)生的消費(fèi)稅不是地方稅種，而是共享稅種。本文倡導(dǎo)分別設(shè)置兩個(gè)稅種，一方面便于明確中央和地方財(cái)力范圍，特別是設(shè)置地方消費(fèi)稅可以根據(jù)調(diào)節(jié)對(duì)象性質(zhì)的變化和調(diào)節(jié)的需要進(jìn)行靈活性的調(diào)整；另一方面可以有針對(duì)性地設(shè)置不同的課征方式，以充分實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能。(6)前文分析中已經(jīng)強(qiáng)調(diào)，消費(fèi)稅地方稅化改革只能著眼于消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能的充分實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，單獨(dú)設(shè)置地方消費(fèi)稅也是下文分析的一個(gè)重要前提。

(三)調(diào)整課稅環(huán)節(jié)和計(jì)稅依據(jù)，推動(dòng)地方消費(fèi)稅直接稅化

中央消費(fèi)稅和地方消費(fèi)稅由于調(diào)節(jié)范圍和稅收收入歸屬不同，稅制要素的設(shè)置應(yīng)有所不同，同時(shí)，兩個(gè)稅的性質(zhì)也將存在差別：

其一，中央消費(fèi)稅課稅環(huán)節(jié)宜設(shè)置在生產(chǎn)環(huán)節(jié)。一方面，中央消費(fèi)稅側(cè)重調(diào)節(jié)全國范圍內(nèi)的具有較強(qiáng)負(fù)外部性的污染品消費(fèi)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征直接作用于企業(yè)有助于通過負(fù)激勵(lì)促進(jìn)企業(yè)調(diào)整生產(chǎn)方式，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展；另一方面，對(duì)大宗消費(fèi)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征有助于源泉控制，提高征收效率。因而，中央消費(fèi)稅仍可保持現(xiàn)有消費(fèi)稅的課征方式，作為價(jià)內(nèi)課征的流轉(zhuǎn)稅種存在。

其二，地方消費(fèi)稅宜設(shè)置在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，通過價(jià)外方式課征。一旦在消費(fèi)環(huán)節(jié)價(jià)外計(jì)征，地方消費(fèi)稅的性質(zhì)也就發(fā)生了變化，即由原來的間接稅轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂休^強(qiáng)直接稅性質(zhì)的稅種，這將有助于提高整體稅制的透明度，推動(dòng)我國現(xiàn)代稅收制度建設(shè)的進(jìn)程。[9]一方面，在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)課征保證了稅基的非流動(dòng)性，即影響稅基的不是生產(chǎn)和流通的各環(huán)節(jié)，而是最終誰在購買，因而，常住人口相對(duì)穩(wěn)定就保證了稅基的相對(duì)固定；另一方面，最終消費(fèi)環(huán)節(jié)的價(jià)外計(jì)征，使消費(fèi)稅與市場(chǎng)價(jià)格相脫離，不再成為市場(chǎng)價(jià)格形成的干擾因素，有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。同時(shí)，最終消費(fèi)環(huán)節(jié)價(jià)外計(jì)征使消費(fèi)稅之于消費(fèi)者產(chǎn)生直接的、感同身受的調(diào)節(jié)，有助于提高消費(fèi)稅的透明度進(jìn)而提高消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)效力。

(四)推進(jìn)配套改革，提高地方治理能力

地方消費(fèi)稅直接稅化保證了消費(fèi)稅的地方稅化，地方稅化的地方消費(fèi)稅將改變地方政府間的競(jìng)爭(zhēng)方式，即由原來的投資導(dǎo)向轉(zhuǎn)向消費(fèi)導(dǎo)向，地方政府將更加重視消費(fèi)環(huán)境的改善和消費(fèi)能力的提升，有助于民生改善，并為經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變提供制度保障。中央消費(fèi)稅仍為間接稅，基本在原有消費(fèi)稅框架下進(jìn)行，由于大宗消費(fèi)品課征的存在，保證了消費(fèi)稅地方稅化改革后中央可用于轉(zhuǎn)移支付的財(cái)力不受根本性的影響，有助于消弭地區(qū)稅基差異產(chǎn)生的財(cái)力不均衡，從而提高地方和國家治理能力，也是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要體現(xiàn)。但實(shí)現(xiàn)這樣的消費(fèi)稅改革效果需要推進(jìn)相關(guān)配套改革：

其一，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)，按照稅收法律主義的原則，加強(qiáng)稅收立法，提高稅收規(guī)則的硬約束。消費(fèi)稅由于課稅范圍的易變性，稅收法定的原則顯得更加重要，要堅(jiān)持課稅范圍和稅目法定的原則，提高稅收立法特別是課稅范圍調(diào)整過程中的公眾參與度。同時(shí)，完善授權(quán)立法，謹(jǐn)慎授權(quán)，加強(qiáng)對(duì)政府部門授權(quán)立法的監(jiān)督，保護(hù)納稅人的權(quán)益。[15]

其二，完善稅收治理體系，提高稅收治理能力。消費(fèi)稅地方稅化特別是地方消費(fèi)稅直接稅化將顯著提高征管成本，需要進(jìn)一步加強(qiáng)稅源監(jiān)管、提高征管努力程度。同時(shí)，地方消費(fèi)稅直接稅化產(chǎn)生的稅收“厭惡”也需要通過深入推進(jìn)稅務(wù)管理“放、管、服”改革，提高稅務(wù)服務(wù)能力和化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

其三，加強(qiáng)各部門協(xié)同治理，提高消費(fèi)稅征管效率。消費(fèi)稅課稅稅目性質(zhì)差異性較大，需要進(jìn)行多部門協(xié)同的稅源管理。比如可借鑒國外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，與增值稅征管系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)共享和數(shù)據(jù)比對(duì)，實(shí)現(xiàn)全面稅控管理；可借鑒稅標(biāo)管理的方式將稅源登記管理和產(chǎn)品代碼唯一性相結(jié)合的稅源監(jiān)控等。