ppp模式下spv項目公司經(jīng)營中回購形成收入涉稅問題探析

岳慧君

摘要：隨著ppp項目大量進入運營移交回購階段，稅務(wù)籌劃要考慮項目的周期長、實際業(yè)務(wù)在后期的不確定性等復(fù)雜問題，同時還要降低稅收成本對項目的重大影響，既有利于政府財政合理支出又保證項目公司成本收回和股東方利益訴求，依據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)正確理解運用好各稅種優(yōu)惠政策并降低稅收風險。本文著重從企業(yè)角度分析spv項目公司在經(jīng)營中回購形成收入涉稅問題，并提出對應(yīng)解決策略。

關(guān)鍵詞：ppp模式;spv項目公司;回購收入;涉稅處理

引言

spv項目公司設(shè)立是基于政府和社會資本之間為實現(xiàn)提供某種公共服務(wù)或產(chǎn)品而達成的長期合作關(guān)系，為固化明確彼此的權(quán)利義務(wù)且順利實現(xiàn)目標而成立的項目公司。項目公司主要經(jīng)營對象是在ppp模式下即政府方與社會資本方之間的合作過程，在保障公共資源建設(shè)的同時緩解地方財政支出的壓力，也讓社會閑置資金得到有效利用。截至2019年9月，財政部和社會資本中心發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，綜合信息平臺ppp模式項目庫在庫項目9248個，投資額達到14.06萬億，其中市政工程項目占比37.11%。2017年至今項目入庫和項目落地持續(xù)穩(wěn)步上升，ppp模式也逐漸成為城市建筑基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)主流模式，伴隨快速發(fā)展的同時也不斷爆出spv項目經(jīng)營中存在的稅收問題及許多爭議，今著重同大家探討下經(jīng)營中回購形成收入涉稅問題。

一、spv項目公司經(jīng)營管理中存在的涉稅問題

（一）制度缺失引起稅務(wù)規(guī)則口徑不一

截至目前，財政部及國家稅務(wù)總局針對spv公司經(jīng)營中回購形成的收入對應(yīng)何種行業(yè)稅收政策沒有統(tǒng)一制度規(guī)范，公開可以查詢到關(guān)于BOT模式運行的ppp項目適用稅率問題屈指可數(shù)，個別省份國稅局給予了相關(guān)解釋，每個省份在解釋中基于本省份其他相關(guān)政策的關(guān)聯(lián)給予差異性、籠統(tǒng)性等不同的解讀，并且各部委之間關(guān)于管控職能劃分方面也出現(xiàn)相互矛盾沖突現(xiàn)象，造成項目公司在后續(xù)經(jīng)營管控方面存在諸多盲區(qū)，稅務(wù)操作埋下了重大風險。

（二）會計核算方法對稅務(wù)處理的影響

spv公司在法律主體上具有獨立性，它一般不作為項目建設(shè)實施的主體，社會資本參與方會因自身條件及具體業(yè)務(wù)類型而成立不同類型項目公司，一般是有限責任公司或合伙制（有限合伙）企業(yè);在會計賬務(wù)處理方面，比如針對政府付費形成收入計費核算的不同、借款費用用于項目建造是否需要資本化等問題產(chǎn)生分歧，賬務(wù)處理隨意性大，直接影響稅務(wù)處理造成多繳或少繳稅款，從項目公司長期經(jīng)營性看稅務(wù)風險較大。

（三）財務(wù)預(yù)算對稅務(wù)處理的影響

spv公司在成立之前針對ppp項目整體就有項目預(yù)算，但隨著項目的推進尚未對項目衍生成本的變化及時調(diào)整，同項目實際建設(shè)情況差異未及時有效調(diào)整預(yù)算體系，缺乏按實際建設(shè)情況匹配項目公司預(yù)算方案，造成資金使用與整體融資的不匹配，融資過多因無大量進項造成稅負過高，融資過少直接影響企業(yè)流動性;在預(yù)算測算過程中，付費收入是否含稅，稅率如何確定，在整個預(yù)算體系中都需要事先明確。

（四）缺少前期整體稅務(wù)籌劃

現(xiàn)行政策一直未出臺針對ppp項目涉稅財稅問題文件，只能依據(jù)現(xiàn)有稅收政策進行合理策劃，特別是涉及核心問題如回購收入如何執(zhí)行、項目公司以資產(chǎn)的投入換取特許經(jīng)營權(quán)之間納稅風險，這些都會造成高稅負及納稅風險。spv公司在合同談判過程中就應(yīng)依據(jù)合理稅收籌劃方案約定稅費承擔方，特別是公司財務(wù)人員，在規(guī)范會計核算同時積極對接當?shù)囟悇?wù)局，明確對該項目公司ppp模式的稅收政策執(zhí)行，避免因后期稅收政策變動造成項目公司損失。

二、因稅收定性不同對政府回購形成

收入涉稅問題處理

ppp項目提供具有公共產(chǎn)品性質(zhì)的服務(wù)大多具有公益性，常見的政府回購形式大多是政府直接付費及可行性缺口補助，即政府按合同約定定期支付spv項目公司資金投入款、財政補助款從而滿足項目公司成本投入及合理回報。隨著大量項目進入運營期，spv項目公司收到不同形式資金回購款且無政策定性，稅收資金直接凈流出對企業(yè)收益率有較大影響。

（一）視同增值稅中兼營多業(yè)態(tài)收入

spv項目公司與政府方簽訂協(xié)議，針對項目公司提供建設(shè)、融資、運營管理服務(wù)等發(fā)生成本的回收及合理利潤給予約定，主要從不同階段各單項業(yè)務(wù)約定支付比例，運營及移交階段收到回購款根據(jù)現(xiàn)行財稅36號附件2中規(guī)定，可以視為增值稅的兼營行為，分別按照各自板塊所對應(yīng)稅種確認稅率或征收率，這種方式也是現(xiàn)行較為普遍的方式。開具建筑服務(wù)稅率9%增值稅發(fā)票同時收到工程建筑進項發(fā)票抵扣，融資服務(wù)按利息收入6%開具增值稅發(fā)票，但利息支出無法取得進項發(fā)票，該項無進項抵扣，運營期間建筑物維修、道路維護服務(wù)、項目管理服務(wù)等可按具體提供服務(wù)類型開具增值稅發(fā)票同時收到進項可抵扣。

（二）按整體轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)確認

BOT模式中ppp項目立項由政府方發(fā)起，spv項目公司投資經(jīng)營一段時間后交付政府方。稅務(wù)局可認定項目公司收到政府回購款視為社會投資方對ppp項目投資所得收益。項目公司在建設(shè)期間投入按取得經(jīng)營權(quán)形成其他權(quán)益類無形資產(chǎn)核算同時抵扣進項，運營期項目維護及管理服務(wù)按提供銷售業(yè)務(wù)或服務(wù)使用稅率計稅同時抵扣收到的進項，移交期則按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（建筑服務(wù)回購款與融資服務(wù)回購款之和）開具6%增值稅發(fā)票。

（三）視同建造不動產(chǎn)出售確認

以spv項目公司立項建設(shè)ppp項目，建設(shè)完工后經(jīng)營一段時間后整體轉(zhuǎn)讓給政府方。稅務(wù)局可認定該行為是銷售自建不動產(chǎn)行為，建設(shè)期支出為取得不動產(chǎn)所有權(quán)的成本，運營期項目維護及管理服務(wù)按提供銷售業(yè)務(wù)或服務(wù)使用稅率計稅同時抵扣收到的進項，移交期則按轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)（建筑服務(wù)回購款與融資服務(wù)回購款之和）開具9%增值稅發(fā)票。

（四）視同投資收益行為確認

該方案認為社會資本投資人投資了ppp模式的公共資產(chǎn)建設(shè)，在運營期及移交期過程中獲得的回購款更多符合權(quán)益投資特征視同為投資收益所得，政府與社會資本方在合同中約定投資收益及風險承擔比例，社會資本方如是居民企業(yè)，依據(jù)現(xiàn)行政策取得居民企業(yè)間的分紅所得不征收增值稅，但ppp項目公司在建設(shè)過程中，施工建設(shè)方提供建筑業(yè)勞務(wù)取得收入還應(yīng)繳納9%增值稅。因投資一方為政府，一般在合同簽訂時很難約定風險的承擔比例，此時社會資本方風險較大。

四種不同稅收定性帶來spv項目公司稅負率差異，視為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)行為整體稅負率較低。從政府引進ppp項目模式初衷看，政府是為了吸引社會資金進入并保證投資人的合理投資回報率，稅負成本最終還是由政府承擔，如果稅負過高加大了地方政府財政支出，也不利于地方經(jīng)濟發(fā)展。

三、運營階段主要稅收處理

（一）運營期涉及的增值稅

政府支付回購款是基于spv項目公司提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，政府部門依據(jù)運營中績效評價結(jié)果給予分期項目回購款，無論何種核算模式，在收到回購款時需繳納增值稅并同時可以享受相對應(yīng)優(yōu)惠政策?？尚行匀笨谘a貼款回購款包含政府對項目公司因整個投資項目未達到回報預(yù)期所給予的一種經(jīng)濟補助，首先要明確補助款發(fā)放的層級，對符合國稅總局〔2013〕年第3號文中央財政補貼范圍，補貼回購款為不征稅收入不繳納增值稅;針對地方財政給予的補貼要關(guān)注是否與項目公司銷售行為有關(guān)，無關(guān)也屬免征增值稅收入。

（二）運營期涉及的所得稅

政府支付回購款屬于項目公司獲得的經(jīng)營收入，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》國務(wù)院令第512號，應(yīng)納入企業(yè)所得稅征稅范圍，因大部分ppp項目涉及公共民生產(chǎn)品，在所得稅政策中有不少針對性優(yōu)惠。符合條件的不征稅收入在計算繳納企業(yè)所得稅時可從收入總額中減除。

四、移交階段主要稅收處理

spv項目公司在運營階段擁有資產(chǎn)所有權(quán)且移交過程中如涉及產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，在移交階段對轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)應(yīng)認定為視同銷售行為，按照轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓建造不動產(chǎn)方式申報納稅，其計稅依據(jù)為取得工程建設(shè)費、融資費用、合理利潤等回購價款。

spv項目公司在投資獲得政府特許項目建設(shè)權(quán)并同時參與項目的建設(shè)，項目公司轉(zhuǎn)讓該項業(yè)務(wù)按建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)、金融業(yè)等類型征收增值稅，計稅依據(jù)為建筑類型回購價款且扣除建筑工程成本后的余額及其他服務(wù)類型回購款，區(qū)分回購形成收入是否符合不征稅條件在所得稅處理時給予扣除。

結(jié)語

ppp模式是政府和社會資本共同參與建設(shè)的項目給彼此都帶來益處，但卻不能忽視各種風險的存在，稅收政策不盡完善，后期政府通過績效評價履行回購義務(wù)、資金退出風險等等，如何選擇定位項目屬性有利能產(chǎn)生較大利潤空間需要們前期做好項目外部對接工作并確認各項政策執(zhí)行標準。ppp項目整個運作周期很長，從建設(shè)到運營維護及后續(xù)移交每個環(huán)節(jié)都涉及稅務(wù)處理，同時也給予了不同ppp項目的運作空間，對后期運營及管理都提出更高的要求;從稅法角度如何正確判別各稅種及準確運用稅收優(yōu)惠政策，稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)項目公司經(jīng)營“實質(zhì)重于形式”原則視同政府回購款為銷售無形資產(chǎn)收入，因稅費在整個ppp項目業(yè)務(wù)中占比較大，spv項目公司應(yīng)慎重做好籌劃規(guī)避稅務(wù)風險，在項目公司很難申請成為高新技術(shù)企業(yè)時如何降低企業(yè)稅負就顯得很重要。從政府財政角度spv項目公司充分利用社會閑置資金并大大降低地方政府現(xiàn)時義務(wù)，政府給予spv項目公司獎勵符合稅收處理方式的也應(yīng)當計入不征稅收入。時至今日，建筑業(yè)中ppp項目模式建設(shè)也發(fā)展了快十年，在多方長期合作中，既有效緩解政府財政壓力，也加快了城市基礎(chǔ)建設(shè)，降低了社會環(huán)境等諸多因素帶來的不確定性風險，基于現(xiàn)行稅收政策的不盡完善，為更好支持ppp項目模式健康持續(xù)發(fā)展，建議財政部等相關(guān)部門盡早出臺適用ppp項目模式的稅收及優(yōu)惠政策。

參考文獻：

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