論企業(yè)破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)

劉學(xué)

[摘要]

企業(yè)破產(chǎn)涉稅問題關(guān)乎兩個法律之間的平衡與沖突，我國法律對于企業(yè)破產(chǎn)過程中稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定留有空白。在優(yōu)化營商環(huán)境背景下，著力解決破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)實積弊，并對其提出解決思路，如何在兩法碰撞中尋求平衡，既維護國家稅基穩(wěn)定，同時保護破產(chǎn)企業(yè)成為不可回避的問題。

[關(guān)鍵詞]

破產(chǎn) 稅收 優(yōu)先權(quán) 課稅特區(qū)

1 ?問題的提出

企業(yè)進入破產(chǎn)程序，通常已經(jīng)陷入經(jīng)營困境，通過《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（下稱“《企業(yè)破產(chǎn)法》”）使企業(yè)重回正常經(jīng)營狀態(tài)或走向“死亡”的過程中，企業(yè)稅務(wù)是不可逾越的問題。“從司法實踐情況看，破產(chǎn)程序中的稅收問題難以解決，是影響法院受理和審理破產(chǎn)案件的重要問題?！盵1]對于企業(yè)來說，稅法制定的前提是假定企業(yè)是健康可持續(xù)經(jīng)營的，然而對于企業(yè)非正常運營情況下，我國法律尚缺少實體法與程序法上的規(guī)定。稅收優(yōu)先權(quán)便是諸多問題之一。在破產(chǎn)案件中，法院以及執(zhí)行機關(guān)關(guān)注稅收債權(quán)實現(xiàn)的公法保障，忽視了破產(chǎn)法中債權(quán)人與債務(wù)人之間的私法屬性。我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于一般普通破產(chǎn)債權(quán)。《中華人民共和國稅收征管法》（下稱“《稅收征收管理法》”）規(guī)定稅收債權(quán)優(yōu)先普通債權(quán)，并規(guī)定按成立時間判斷稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)之間的關(guān)系。稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度如何完善？保全制度與稅收優(yōu)先權(quán)制度如何進行協(xié)調(diào)？以稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)涵與實質(zhì)入手，結(jié)合稅收優(yōu)先權(quán)的制度源流對稅收優(yōu)先權(quán)進行探討，針對破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)制度現(xiàn)實積弊的完善提出拙見，就教于方家。

2 ?稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)涵與實質(zhì)

2.1 ?稅收債權(quán)理論——以學(xué)說之爭為起點

稅法領(lǐng)域?qū)τ诙愂諅鶛?quán)有兩種學(xué)說，最早于20世紀(jì)明斯特德國法學(xué)家協(xié)會上形成，分別為“權(quán)力關(guān)系說”與“債務(wù)關(guān)系說”?！皺?quán)力關(guān)系說”認(rèn)為稅收法律關(guān)系體現(xiàn)的是國民對國家課稅權(quán)力的服從，納稅義務(wù)需要經(jīng)過“查定處分”才可創(chuàng)設(shè)。“稅收債務(wù)關(guān)系說”認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)（一種金錢給付）的關(guān)系，納稅義務(wù)只需要滿足稅法規(guī)定的課稅要件既可成立。其僅僅涉及金錢處分。債務(wù)關(guān)系說的核心在于：（1）債權(quán)債務(wù)關(guān)系非經(jīng)雙方合意形成;（2）該種關(guān)系在雙方之間是不平等的;（3）債權(quán)債務(wù)關(guān)系的形成由法律規(guī)定。稅收債務(wù)關(guān)系說從根本上理清了稅收征納關(guān)系，在“國庫”主義和納稅人之間形成了均衡保護，[2]稅收法律關(guān)系不僅具有公法因素，還包含著平等的內(nèi)涵因素，因此在筆者看來，稅收之債不可完全歸屬于任一方，應(yīng)當(dāng)是兼具公法與私法的雙重屬性。

2.2 ?稅收優(yōu)先權(quán)的前世今生——制度源流之梳理

優(yōu)先權(quán)一詞匯源于拉丁文“privilegium”，優(yōu)先權(quán)制度最早始于羅馬法，是一種獨立的擔(dān)保物權(quán)制度。系指特定債權(quán)人依法直接享有的優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。易言之，對于債務(wù)人財產(chǎn)，特定的債權(quán)人依法優(yōu)先于其他債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利。我國稅法中原沒有稅收優(yōu)先權(quán)這一制度，直到2001年《稅收征收管理法》的修訂，稅收優(yōu)先權(quán)制度正式被引入我國稅收法律體系內(nèi)，規(guī)定于我國稅法第45條。稅收優(yōu)先權(quán)之所以具有獨特的法律地位，在于其法定性、優(yōu)先性與非公示性，首先，稅收法律關(guān)系依法而定，尚不可因當(dāng)事人之意思自由而任意創(chuàng)設(shè)，法定內(nèi)容包括稅收債權(quán)的定義、內(nèi)容、范圍等，并且優(yōu)先的順序也由法律規(guī)定。其次，優(yōu)先性乃優(yōu)先權(quán)本身固有之特性，主要體現(xiàn)在債權(quán)受償?shù)捻樜簧?，稅收債?quán)優(yōu)先于普通債權(quán)，特殊稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于一般債權(quán)優(yōu)先權(quán)。最后，稅收因法律直接規(guī)定而發(fā)生法律關(guān)系的變動，不適用公示原則，與物權(quán)變動的公示原則不同。

3 ?破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)實積弊

3.1 ?破產(chǎn)涉稅的困境之維——法價值與目的的差異

破產(chǎn)程序旨在解決困境企業(yè)經(jīng)營困難的問題，稅收問題能否順利解決是關(guān)乎破產(chǎn)能否成功的關(guān)鍵因素。由此可知，破產(chǎn)程序運行過程中，并非只關(guān)注企業(yè)在整個破產(chǎn)程序中的流轉(zhuǎn)，更應(yīng)將目光投射到稅收的問題上。破產(chǎn)法與稅收法律之間的沖突，主要源于二者法律價值的差異。法律價值通常是指法律本身所固有的，依其性能與特殊的調(diào)節(jié)機制、保護機制和程序機制等法律手段反映出的以滿足社會和個人法律需要的價值。我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第1條便規(guī)定了破產(chǎn)法的立法宗旨，公平是破產(chǎn)法的首要理念，其著眼點在于債權(quán)人與債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，進而維護社會的整體經(jīng)濟秩序，規(guī)范市場主體交易行為，提升市場誠信度與安全度。[3]誠然，伴隨破產(chǎn)制度在近幾年的發(fā)展，一家企業(yè)的倒閉所影響的不再僅僅只是債權(quán)人和債務(wù)人，企業(yè)的雇員、消費者，甚至整個區(qū)域經(jīng)濟都可能會因為一個企業(yè)的倒閉而遭受影響?！抖愂照鞴芊ā穭t強調(diào)稅收征管管理，立足于國家稅收收入的國家利益，進而保護納稅人的權(quán)益。稅收是國家財政的根本，滿足財政是稅法的目的，即為政府運行積累資本。兩法的沖突本質(zhì)在于利益導(dǎo)向與理念的差異。稅務(wù)機關(guān)所代表的是國家公權(quán)力，其程序的運作更多遵從行政法律規(guī)則。破產(chǎn)法雖然兼具公法與私法的因素，但私法色彩更濃，被歸入是私法范疇。因此，公法與私法的劃分一定程度造就了稅法與破產(chǎn)法之間的理念差異。[4]

3.2 ?破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)質(zhì)疑——存廢之爭

破產(chǎn)程序設(shè)定稅收優(yōu)先權(quán)的主要目的便是保障國家的財政收入。國家維系政府的運轉(zhuǎn)、國防事業(yè)、社會福利、公共事業(yè)等一切支出的來源，主要都是依靠國家稅收，而稅收來源主要依靠企業(yè)稅收。破產(chǎn)企業(yè)陷入經(jīng)營困境，通常欠繳大量稅款，該筆稅款無法收回，嚴(yán)重影響國家的財政稅收，公共利益嚴(yán)重受損。其次，“從政府債權(quán)的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁角度看，如果不賦予其稅收優(yōu)先權(quán)，就意味著政府在特定破產(chǎn)案件中遭受的損失，最終會通過增加稅率或稅額等方式外化為其他納稅人的損失，也即由其他無辜的納稅人分?jǐn)偭吮緫?yīng)由破產(chǎn)人（及其債權(quán)人）承擔(dān)的（政府）債務(wù)。”[5]因此，稅收優(yōu)先權(quán)可以避免風(fēng)險由第三人承擔(dān)。最后，稅收并非一般意義的等價交換，納稅人繳納稅款不能接受直接現(xiàn)實的對待給付，稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的信息不對稱問題嚴(yán)重，破產(chǎn)企業(yè)已陷入經(jīng)營困難，公司財務(wù)出現(xiàn)危機，破產(chǎn)企業(yè)定會因納稅直接利益甚微，納稅積極性普遍較低，因此稅收風(fēng)險較大。稅收優(yōu)先權(quán)有利于維護稅收公平原則，起到對稅收債權(quán)的特別保護。

雖然稅收優(yōu)先權(quán)的制度立足于國家的財政，以滿足國家稅收為目的而設(shè)立。其存在具有一定的制度價值，但對于破產(chǎn)企業(yè)來說，稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)保持一定程度的克制。國家富裕源于國民富裕，如果過分強調(diào)公共利益而犧牲個人利益，對國家來說很可能導(dǎo)致稅款源頭受到影響。作為公平清償債務(wù)的破產(chǎn)程序應(yīng)當(dāng)保持其私法屬性，國家的稅收債權(quán)應(yīng)對其保持克制，不與民爭利。相比于國家，普通債權(quán)人的抗風(fēng)險能力弱，如若國家此時參與并獲得優(yōu)先受償，很可能影響到其他債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)利，甚至影響國民的投資熱情和經(jīng)濟秩序?？v觀世界其他國家和地區(qū)的法律規(guī)定，稅收債權(quán)的優(yōu)先性在破產(chǎn)立法中被弱化。

3.3 ?兩法銜接下的制度沖突

3.3.1 ?清償順序的沖突。囿于立法技術(shù)的不完善，兩法之間適用過程難免產(chǎn)生沖突。稅收優(yōu)先權(quán)制度在兩法中存在沖突，一種觀點認(rèn)為，擔(dān)保物權(quán)因具有絕對性與對世性，具有絕對優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償，而另一種觀點基于稅收債權(quán)關(guān)乎國家稅收，公法之債理應(yīng)優(yōu)先受償。具體體現(xiàn)在《稅收征收管理法》第45條和《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條、第113條，《稅收征收管理法》45條確立了稅收優(yōu)先權(quán)，《企業(yè)破產(chǎn)法》第109條規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)人針對特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償權(quán)，在《企業(yè)破產(chǎn)法》113條對于清償順序的規(guī)定直接將擔(dān)保物權(quán)順位列在破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、稅收之前，因法律規(guī)定的不同，導(dǎo)致了破產(chǎn)債權(quán)清償順序的差別。其次企業(yè)進入破產(chǎn)程序所涉稅款較多，不同的稅種由于性質(zhì)等因素不同，在清償過程中也會產(chǎn)生矛盾，例如增值稅、印花稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等之間順位如何協(xié)調(diào)，也需要明晰。在筆者看來，在企業(yè)破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定來進行清償，保護擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先清償?shù)匚弧?/p>

3.3.2 ?稅收債權(quán)申報的質(zhì)疑。第一，依據(jù)我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，原則上所有債權(quán)都應(yīng)依法進行申報。但對于稅收債權(quán)應(yīng)否需要申報，法律規(guī)定付之闕如。學(xué)界對此形成兩種觀點，有學(xué)者認(rèn)為，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)依法進行申報;另一部分學(xué)者認(rèn)為，稅收債權(quán)不需進行申報而自動獲得優(yōu)先受償?shù)匚?。筆者認(rèn)為，稅收債權(quán)不能免于申報，應(yīng)當(dāng)進行申報。第二，對于申報的主體，也有不同觀點，有學(xué)者認(rèn)為，稅收權(quán)行使主體依據(jù)稅收征收主體格局來定，但我國稅收征稅主體泛指國家，而具體行使征稅權(quán)的為各級稅務(wù)部門，我國稅收體系較為龐雜，不但包含中央稅、地方稅等劃分，還包括國稅、關(guān)稅、地稅等區(qū)分，建議統(tǒng)一由破產(chǎn)企業(yè)所在市級國家稅務(wù)機關(guān)為破產(chǎn)納稅申報主體，內(nèi)部專設(shè)機構(gòu)處理破產(chǎn)涉稅務(wù)問題。[6]另一些學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)由負(fù)責(zé)征收的機構(gòu)向法院申報。國家稅務(wù)局主要負(fù)責(zé)中央稅收的申報，中央與地方共享稅則由地方稅務(wù)局來負(fù)責(zé)征收地方稅，如若申報主體發(fā)生沖突，國家稅可報請共同上級決定，地方稅，由主管稅務(wù)機關(guān)分別進行申報。[7]筆者贊同第一種做法，并且可以由當(dāng)?shù)仄飘a(chǎn)法院與稅務(wù)部門之間進行信息共享，建立兩機構(gòu)之間的協(xié)調(diào)機制，企業(yè)一旦出現(xiàn)危機，可以及時申報債權(quán)。第三，對于稅收債權(quán)申報范圍也應(yīng)當(dāng)明確，對于稅款可依法進行債權(quán)申報，但其他規(guī)費是否也可進行申報？要看其性質(zhì)是否為稅，竊以為其他規(guī)費應(yīng)當(dāng)排除在稅收之外，因規(guī)費更具行政色彩，其應(yīng)當(dāng)屬于懲罰性質(zhì)的行政費用，不具有優(yōu)先權(quán)。此外，對于稅收滯納金應(yīng)當(dāng)屬于稅收債權(quán)之中，一并進行申報，因滯納金的產(chǎn)生源于稅收款項的欠繳，從根源上可以探知其源于稅款，但不享有優(yōu)先權(quán)，可與普通債權(quán)列同一順位。最后，對于企業(yè)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的稅款，筆者認(rèn)為，在法院受理破產(chǎn)前產(chǎn)生的稅款可以進行債權(quán)申報，而對于后續(xù)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的稅款，則不應(yīng)進行申報。

4 ?針對現(xiàn)實積弊的法律設(shè)計

4.1 ?從課稅禁區(qū)到課稅特區(qū)理論的轉(zhuǎn)變

稅收自其產(chǎn)生便同時具備兩種屬性，一是從國家層面看，它是國家得以運作的原料來源，但從納稅人層面，它是對公民權(quán)利的合法征收。無論我國古代的“輕徭薄賦”，亦是西方“無代表不納稅”，都表現(xiàn)出國民對于國家征稅權(quán)應(yīng)作限制的思想。為克制國家征稅權(quán)，平衡國家課稅權(quán)與納稅人基本權(quán)利間的關(guān)系，需要對稅收權(quán)利設(shè)置禁區(qū)。課稅禁區(qū)理論有廣義狹義之區(qū)分，狹義上是指在維系納稅人的人性尊嚴(yán)限度下的生存性財產(chǎn)不容許課稅侵害。廣義上的課稅禁區(qū)指不但納稅人的生存權(quán)類財產(chǎn)不得侵犯，納稅人之再生利益亦不得侵犯。因此，財產(chǎn)權(quán)旨在保護個人自由發(fā)展，課稅禁區(qū)便是要求個人與家庭生存基本領(lǐng)域免于征稅。因此，課稅禁區(qū)理論是通過對國家征稅權(quán)的限制，使納稅人的基本權(quán)利不受侵害，在國家課稅權(quán)與公民基本權(quán)利之間形成一種平衡的理論。

課稅特區(qū)理論是指為了保障納稅人正當(dāng)權(quán)益，征稅機關(guān)應(yīng)慎入或禁入某些原有稅法規(guī)則應(yīng)當(dāng)作出特別調(diào)整的領(lǐng)域。破產(chǎn)程序即是課稅特區(qū)之典型代表，企業(yè)進入破產(chǎn)程序相當(dāng)于處于經(jīng)營的“緊急狀態(tài)”，稅收規(guī)則在企業(yè)破產(chǎn)程序中和破產(chǎn)程序外應(yīng)有所區(qū)別，實體稅法和程序稅法應(yīng)當(dāng)做出必要的調(diào)適。[8]我國的稅法立法所面對的企業(yè)主要是正常經(jīng)營的企業(yè)，對于陷入經(jīng)營困境的破產(chǎn)企業(yè)尚未予以足夠重視。因此，稅法不應(yīng)忽略破產(chǎn)企業(yè)的稅收問題，困境企業(yè)能否通過破產(chǎn)制度東山再起，很大程度取決于企業(yè)稅收問題，稅收也常被稱之為壓死破產(chǎn)企業(yè)的最后一根稻草。因此在對破產(chǎn)企業(yè)征稅時，國家權(quán)力應(yīng)保持克制，稅收應(yīng)作出適當(dāng)讓步，出臺相應(yīng)稅收優(yōu)惠措施以保障破產(chǎn)企業(yè)順利東山再起，應(yīng)做到“放水養(yǎng)魚”，而非“竭澤而漁”，讓企業(yè)重歸市場。

4.2 ?欠稅公示制度亟需完善

公示制度的目的在于保護不確定的交易第三方。欠稅是否予以公示關(guān)乎交易安全，由于納稅義務(wù)產(chǎn)生時間的具有很強的不確定性，稅收制度欠缺完善的公示制度，交易方在交易時無法探至交易對方是否存在稅收問題，市場交易安全遭受嚴(yán)重威脅。我國法律規(guī)定了抵押權(quán)人、質(zhì)押權(quán)人在交易過程中應(yīng)當(dāng)向?qū)Ψ秸f明欠稅情況，但該法條欠缺強制性，納稅人的抵押權(quán)人與質(zhì)押權(quán)人也會為了個人利益隱瞞欠稅情況，納稅公示難以落實。因此需要對當(dāng)前的納稅公示制度適當(dāng)補充.首先，稅收公示應(yīng)當(dāng)是稅收優(yōu)先權(quán)得以行使的法定條件之一，并且應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定公示的主體、稅款、期限以及未公示的法律責(zé)任等，將公示作為擔(dān)保債權(quán)成立時間的區(qū)分點以減少糾紛。其次，應(yīng)當(dāng)明確公示的法律效力，并提升效力等級，國家利益固然重要，但是如果交易安全無法保障，投資者熱情難以維持，最終受影響的依然是國家的利益，稅收債權(quán)如果沒有經(jīng)過公示程序，應(yīng)當(dāng)與普通債權(quán)一并受償，喪失優(yōu)先性。并適當(dāng)規(guī)定懲戒制度倒逼征稅機關(guān)積極履行公示義務(wù)，完善欠稅公示制度。

4.3 ?稅收申報制度的完善

我國法律并未規(guī)定稅收申報程序是否為稅收債權(quán)受償?shù)闹匾疤岷捅匾獥l件，只有健全完善的稅收債權(quán)申報制度，稅收債權(quán)才可以得到最大限度的保護。我國法律應(yīng)明確稅收申報主體，如前述，應(yīng)統(tǒng)一由破產(chǎn)企業(yè)所在市級國家稅務(wù)機關(guān)為破產(chǎn)納稅申報主體，內(nèi)部專設(shè)機構(gòu)處理破產(chǎn)涉稅務(wù)問題。并且在目前各地破產(chǎn)法院雨后春筍般建立，更有助于破產(chǎn)企業(yè)稅收問題的解決。筆者認(rèn)為，企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，征稅機關(guān)應(yīng)當(dāng)以債權(quán)人身份對稅收債權(quán)進行申報，與此同時，由于稅法此時進入破產(chǎn)領(lǐng)域，面對非正常營業(yè)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)真實客觀地申報債權(quán)，并予以公示，不可憑借其公權(quán)力手段肆意干預(yù)破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)申報程序。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅申報的義務(wù)，并賦之以相應(yīng)的責(zé)任倒逼機制，督促征稅機關(guān)積極履行職責(zé)。此外，可以建立互聯(lián)網(wǎng)信息共享平臺，健全各部門之間的稅收協(xié)同管理，這要求稅務(wù)機關(guān)務(wù)必及時公示欠稅信息，同時也要求其他部門及欠稅企業(yè)依法將企業(yè)欠稅通知稅務(wù)機關(guān)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》 （國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）對稅收債權(quán)申報做了具體規(guī)定。

4.4 ?債務(wù)豁免的稅收優(yōu)惠制度

我國法律對于稅收優(yōu)惠制度尚未形成統(tǒng)一的立法，主要散見于稅法以及規(guī)范性文件中，并且適用范圍狹窄，受惠程度低。首先，我國法律應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定稅收優(yōu)惠的審批主體，明確各個征稅機關(guān)的審批權(quán)，給予基層稅收機關(guān)適當(dāng)管理權(quán)限。其次，明確稅收優(yōu)惠所需條件和稅收優(yōu)惠范圍，稅收優(yōu)惠的主要途徑是延期繳納或減免稅款等方式。在企業(yè)破產(chǎn)過程中，破產(chǎn)企業(yè)若符合條件進行申報，征稅機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)進行評估后判斷是否符合條件，在該過程中，我國法律對于判斷標(biāo)準(zhǔn)、依據(jù)、優(yōu)惠條件 、優(yōu)惠范圍等規(guī)定闕如。最后，規(guī)定嚴(yán)格的稅收優(yōu)惠程序，破產(chǎn)企業(yè)符合稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)的一起列申報審批過程一定要符合法定程序，避免行政干擾稅收優(yōu)惠得以順利落成和破產(chǎn)程序的進行。從稅法理論看來，國家為納稅人提供公共產(chǎn)品，納稅人向國家支付相應(yīng)的對價，具有無償性和強制性。對破產(chǎn)企業(yè)進行稅收優(yōu)惠政策并非與稅收法定原則抵牾，而是在特殊情形下，最大程度挽救破產(chǎn)企業(yè)，保護企業(yè)的稅源。這不但是靈活發(fā)揮稅收政策調(diào)控功能的表現(xiàn)，也是維護良好的投資環(huán)境和營商環(huán)境的需求。

5 ?結(jié)論

破產(chǎn)涉稅問題關(guān)乎兩個法律制度之間的碰撞與融合，尚存在諸多難題未解決。在目前我國著力提升國際影響環(huán)境的背景下，法律制度的設(shè)計不但要關(guān)注企業(yè)如何能在我國的制度土壤下落地生根、健康運營，也要保障企業(yè)退出市場（自愿或非自愿）之時的合法權(quán)益。問題并非由企業(yè)一方便可解決，而是需要政府與市場雙方辨正施力方可化解。制度的設(shè)計并非一蹴而就，大部分制度是人為設(shè)計、人為形成的，是可以進行選擇、設(shè)計的。制度或法律起到應(yīng)起的作用，那么就需要豐厚的理性沉淀并深入人心。

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[8] 參見徐陽光.破產(chǎn)程序中的稅法問題研究[J].中國法學(xué)，2018，（2）：213.