論績效審計與預(yù)算績效管理的銜接機制

馬蔡琛 朱旭陽

內(nèi)容提要：新公共管理運動推動了全球預(yù)算績效改革的進程，作為外部評估的績效審計發(fā)揮著越來越重要的作用。隨著全面實施預(yù)算績效管理的貫徹落實，由審計機關(guān)實施的績效審計與由財政及各支出部門實施的績效評價之間，存在著工作重復(fù)、信息不互通等問題，故構(gòu)建預(yù)算績效審計與績效評價的銜接機制勢在必行。基于預(yù)算績效審計與績效評價的共性與差異性，本文嘗試從評估依據(jù)、實施主體、績效指標(biāo)和結(jié)果應(yīng)用四個方面，構(gòu)建績效審計和績效評價的銜接機制，以期更好地推動預(yù)算績效管理的全面實施。

隨著高績效政府的理念日益深入人心，各國最高審計機關(guān)不斷提升其影響力，績效審計應(yīng)運而生?？冃徲嫷娜蝿?wù)是確定公共政策、計劃、項目或組織是否符合經(jīng)濟性、效率性、有效性且具有良好的管理實踐[1]。2018年9月，《中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見》正式發(fā)布，而如何將其落到實處，無疑是下一步中國財政改革的重中之重。中國預(yù)算績效管理的實踐中，不僅有財政部門牽頭實施的績效評價，也存在由審計機關(guān)實施的績效審計。作為預(yù)算績效管理最重要的外部評估主體，審計機關(guān)對于公共支出的績效提升具有很強的促進作用。然而，目前審計機關(guān)主導(dǎo)的績效審計與財政部門主導(dǎo)的績效評價之間，存在著信息不互通、重復(fù)評價、監(jiān)督資源浪費等問題，導(dǎo)致評價結(jié)果不一致、績效結(jié)果運用有限。在對預(yù)算績效審計整體梳理、對比分析的基礎(chǔ)上，本文嘗試探求績效評價與績效審計的銜接路徑，進而更好地發(fā)揮審計機關(guān)作為外部監(jiān)督與評估主體的作用。

一、績效審計的全球演進

(一)績效審計的法律支撐

審計的概念由來已久，而對公共資金的績效審計，則是從傳統(tǒng)的財務(wù)審計演化而來，初步形成于20世紀(jì)中期，隨著20世紀(jì)80年代的新公共管理運動逐步發(fā)展成熟?？冃徲?performance auditing)多見于英美法系的國家，但各國均有各自的定義和稱謂，并不統(tǒng)一。例如，美國將其稱為績效審計(performance auditing)，英國、加拿大、新西蘭等稱其為物有所值審計(value for money auditing，VFM auditing)，澳大利亞則為效率審計(efficiency auditing)[2]。目前最廣泛使用的定義是由最高審計機關(guān)國際組織(INTOSAI)于1986年發(fā)布的《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》，將各種針對公共資源經(jīng)濟性、效率性、效果性所進行的審計統(tǒng)一為績效審計[3]。

綜觀各國績效審計的發(fā)展可以發(fā)現(xiàn)，績效審計對財政資金經(jīng)濟性、效率性、效果性的評估，與績效預(yù)算的核心理念一脈相承?？冃ьA(yù)算改革和新公共管理運動的興起，直接或間接地推動了績效審計相關(guān)法律法規(guī)體系的成熟，如最高審計機關(guān)國際組織《績效審計指南》、歐洲審計院《績效審計指南》、加拿大審計署《績效審計指南》等。美國審計署(GAO)于1921年成立之初便對公共支出的經(jīng)濟性、效率性有所關(guān)注，第二次世界大戰(zhàn)后，GAO開始對聯(lián)邦政府支出進行全面審計，審查其經(jīng)濟性和效率性[4]，直至1972年制定了《政府機構(gòu)、計劃項目、活動及職責(zé)的審計準(zhǔn)則》，第一次提出“績效審計”的概念[5]。瑞典國家審計署于1967年進行機構(gòu)重組，其主要職能從傳統(tǒng)的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向績效審計[6]。具體法案方面，澳大利亞頒布了《1997年審計長法案》，規(guī)定開始實施績效審計并發(fā)布績效報告，并于2017年發(fā)布了績效審計的實施指南，細化了項目經(jīng)濟性、效率性、效果性以及對法律法規(guī)和政策遵從度的考核[7]。

(二)績效審計的實踐展開

最高審計機關(guān)國際組織(INTOSAI)認為，績效審計極大地促進了問責(zé)制的落實，并確保各國的最高審計機關(guān)為公共管理的效率性和有效性做出實際貢獻[8]。巴澤萊(Barzelay，1997)將績效審計分為效率審計、項目效益審計、績效管理能力審計和績效信息審計等多種類型[9]，并分析了一些經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)成員國績效審計的模式類型[10](見表1)。從表1中可以發(fā)現(xiàn)，效率審計較為普遍，其次是績效管理能力審計和項目效益審計，但這三種審計模式均不夠重視績效信息和績效結(jié)果的運用，而績效信息審計恰恰是績效審計的發(fā)展方向。

表1 OECD國家實施績效審計的主要類型

根據(jù)OECD(2015)對最高審計機關(guān)(SAIs)和績效預(yù)算實施情況的調(diào)查，許多國家已然開始實施績效審計，但實施的強度與頻率有所不同。26個參與調(diào)查的成員國中，澳大利亞、英國、挪威、奧地利等國一直實施績效審計，法國、新西蘭、瑞典、荷蘭等國經(jīng)常實施績效審計，而只有智利、捷克和西班牙從未實施過績效審計[11]。隨著績效審計的逐步深入，獨立研究與實施績效審計的弊端也越來越明顯，而績效審計的繁榮期出現(xiàn)于新公共管理運動之后，與預(yù)算績效評價相輔相成，實現(xiàn)績效審計與績效評價的一體化，不僅有助于解決目前預(yù)算績效管理的困境，更是落實問責(zé)制、構(gòu)建高效率政府的現(xiàn)實路徑選擇。

(三)績效審計的最新演進趨勢

1．注重績效審計的實施效果

針對績效審計的實踐效果，研究者言人人殊。迪騰霍夫(Dittenhofer，2001)認為政府治理中存在著公民不愿意增加稅負而政府責(zé)任卻日益增加的矛盾，績效審計的成功實施則有助于矛盾的解決[12]。萊希伯恩-肯內(nèi)魯?shù)?Reichborn-Kjennerud，2013)以挪威353名公職人員為調(diào)查對象，研究發(fā)現(xiàn)績效審計會對公職人員產(chǎn)生影響，且影響大小依賴于公職人員對績效審計的認可程度[13]。而有些研究者則認為，績效審計并沒有理論上說的那么有效果。莫林(Morin，2001)通過對加拿大審計長和魁北克市審計長近幾年實施的6項VFM審計進行研究，認為VFM審計有時并沒有任何效用，只是讓人們幻想事情會得到改善[14]。大量關(guān)于績效審計研究的文獻表明，問責(zé)機制是績效審計的主要功能特征，但勞德拉等(Raudla et al.,2016)研究了愛沙尼亞績效審計對公共組織的影響，認為績效審計結(jié)果并沒有改變被審計單位的組織實施，其問責(zé)功能有待進一步確定[15]。

2．開始注重績效審計與績效評價的區(qū)別和聯(lián)系

自20世紀(jì)80年代新公共管理運動興起以來，各國績效審計與預(yù)算績效評價迅速發(fā)展，針對兩者相互關(guān)系的辨析性研究也逐步深入。戴維斯(Davis，1990)從績效審計與績效評價的評估重點和評估人員的獨立性等方面[16]，波利特和蘇馬(Pollitt & Summa,1996)主要從評估項目的選擇方面[17]，分別分析了兩者的區(qū)別與聯(lián)系。阿列尼斯(Ahlenius，2000)基于瑞典的實際情況，從評估的標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)則和內(nèi)容以及評估人員的專業(yè)、資歷和經(jīng)驗等方面，對績效審計和績效評價進行了對比分析[18]。而皮埃爾等(Pierre et al.,2018)則比較了近年來績效審計和績效評估的發(fā)展演進，認為績效審計在公共管理中的作用日益增強，而績效評價傾向于為政策決策者提供信息，其作用則逐步減弱[19]。

3．傾向績效審計與績效評價的有機銜接

根據(jù)OECD的調(diào)查結(jié)果，在26個實施績效預(yù)算的成員國中，有23個國家在不同程度上實施了績效審計[11]。由于績效審計與績效評價分別由不同部門實施，衍生出評估工作重復(fù)、信息不互通、績效結(jié)果運用有限等問題。因而，績效審計與績效評價的銜接與整合，乃至一體化改革，就顯得尤為重要。

1993年美國《政府績效與結(jié)果法案》首次以立法方式嘗試將績效預(yù)算、績效評價、績效審計有機結(jié)合，建立起以績效為導(dǎo)向的預(yù)算管理制度[20]。INTOSAI發(fā)布的最高審計機關(guān)國際準(zhǔn)則(ISSAI-300)規(guī)定，實施績效審計時，被審計單位應(yīng)提供相關(guān)的績效指標(biāo)和所需資料[21]。從國際經(jīng)驗看，績效審計與績效評價(乃至績效預(yù)算)的銜接與整合，主要體現(xiàn)在以下三個方面：

第一，通過績效審計提高績效指標(biāo)的科學(xué)性。以法國為例，新《財政組織法》(LOLF)擴展了審計法院的非司法性任務(wù)，即協(xié)助議會監(jiān)督政府行為[22]，故而法國審計法院每年都會審查財政部門的關(guān)鍵績效指標(biāo)，評估指標(biāo)的相關(guān)性、穩(wěn)定性、有效性[23]。第二，績效審計與績效評價銜接，以提升績效信息的質(zhì)量。例如，荷蘭審計院績效審計的重要資料來源就是政策績效評價與分析以及各部門的自評報告，這不僅可以節(jié)約資料收集成本，還能通過績效審計來審查政策績效評價是否就支出的效率性和有效性提供了可靠的信息[23]。第三，整合績效審計與績效評價，簡化績效評估體系。澳大利亞財政部只負責(zé)制定各部門績效評價的原則、方法，審核各部門的績效評價報告等，并不從事具體的評價工作。部門自評報告與預(yù)算決策掛鉤，而聯(lián)邦審計署可以對任何部門、項目進行績效審計，并將審計結(jié)果直接報送議會[7]。

二、預(yù)算績效審計面臨的主要挑戰(zhàn)

績效審計經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展，始終致力于審查公共資源的使用效率，落實政府問責(zé)制。然而績效審計的實施也面臨一定的困境，例如，績效審計有著較為嚴格的審計流程，在一定程度上影響執(zhí)行效率；績效審計的審計方法較為單一；早期的績效審計報告缺乏必要的建設(shè)性等[24]。值得注意的是，績效審計改革與績效預(yù)算、新公共管理運動的發(fā)展是相互作用的，績效審計與績效評價是不能割裂開來而單獨推進的，兩者的銜接整合乃至一體化改革，是績效審計改革進程中需要攻堅克難的一個重要命題。預(yù)算績效審計改革進程中面臨的挑戰(zhàn)主要有以下幾方面：

第一，缺乏科學(xué)的評估指標(biāo)體系。歐洲審計院2018年的報告指出，歐盟成員國雖然均有涉及績效信息的相關(guān)記錄，但績效指標(biāo)框架并不完善，有些項目并未設(shè)計產(chǎn)出或結(jié)果指標(biāo)，且許多指標(biāo)難以通過現(xiàn)有數(shù)據(jù)和資料計算得出[25]。美國GAO雖然從結(jié)果、客戶、人員和內(nèi)部操作四個維度制定了一套量化績效指標(biāo)，并四年更新一次，但仍面臨著指標(biāo)制定缺乏公平環(huán)境等挑戰(zhàn)[26]。中國由于績效審計的開展相對較晚，在指標(biāo)設(shè)計的技術(shù)層面上存在一定滯后性，譬如，績效指標(biāo)體系的科學(xué)性不足，定性指標(biāo)多于定量指標(biāo)，使得審計結(jié)果較難從非財務(wù)指標(biāo)角度加以展開[27]?？冃徲嬛笜?biāo)的不完善，會在一定程度上削弱審計人員的自主性和自覺性，降低績效審計的整體效果[28]。

第二，各評估主體之間的職責(zé)分工尚不明確。目前的預(yù)算績效管理實踐中，財政部門和審計部門的職責(zé)分工不明，績效評價與績效審計之間缺乏明確的職能劃分和工作側(cè)重，兩者未能有機地銜接起來，導(dǎo)致出現(xiàn)績效測量信息難以共享、監(jiān)督成本較高而監(jiān)督效能較低等問題。

作為重要的外部評估主體，審計機關(guān)實施的績效審計主要是為立法機關(guān)和納稅人提供關(guān)于公共支出活動結(jié)果的可靠信息。預(yù)算績效評價則為績效審計的開展提供了條件和基礎(chǔ)，二者的關(guān)系頗為類似于注冊會計師審計中遵從性審計與實質(zhì)性審計的關(guān)系。財政部門實施的預(yù)算績效評價更接近于針對評價客體內(nèi)部控制有效性測度的遵從性審計，而審計部門主導(dǎo)的績效審計則更接近于外部獨立審計主體實施的實質(zhì)性審計。根據(jù)現(xiàn)代審計學(xué)的一般原理，實質(zhì)性審計是建立在遵從性審計基礎(chǔ)之上的。也就是說，績效審計的實施應(yīng)立足于對財政部門績效評價結(jié)果的具體應(yīng)用，而不是“另起爐灶”地開展績效審計。然而，從績效管理實踐來看，二者之間不僅未能實現(xiàn)有機整合，甚至在評判標(biāo)準(zhǔn)、邏輯模型、指標(biāo)體系等關(guān)鍵核心問題上，缺乏一定的信息溝通和指標(biāo)銜接。以美國農(nóng)業(yè)部為例，其2018財年績效評價報告利用35個關(guān)鍵績效指標(biāo)，分析了7個戰(zhàn)略目標(biāo)、20個二級目標(biāo)的完成情況[29]，但缺乏對存在問題的深入探討，從GAO當(dāng)年發(fā)布的10多個報告來看，主要是以問題為導(dǎo)向，審查具體項目(譬如降低大米中的砷含量、加強飲用水和污水處理的基礎(chǔ)設(shè)施等)，但審計過程采用的仍是傳統(tǒng)的問卷調(diào)查、抽樣檢查、建模分析等方法，缺乏完善的指標(biāo)體系(1)由GAO審計報告整理而得，參見https://www.gao.gov/reports-testimonies/by-agency/Department%20of%20Agriculture,%20Executive?sort=issue_date_dt+desc,title_sort+asc&perpage=50。。由美國農(nóng)業(yè)部績效評價和績效審計的實施來看，兩者各自獨立實施，數(shù)據(jù)資料、績效信息、績效指標(biāo)等關(guān)鍵要素，未能實現(xiàn)銜接和共享，導(dǎo)致了人力物力的浪費。

第三，績效評價與績效審計的評估結(jié)果并未得到有效利用。結(jié)果運用是預(yù)算績效管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，將績效結(jié)果與預(yù)算分配掛鉤，才能真正將預(yù)算績效管理落到實處。而目前績效評價與績效審計各行其是的現(xiàn)狀，在一定程度上限制了績效結(jié)果的運用。

由于績效意識薄弱、參評人員專業(yè)知識和評價經(jīng)驗欠缺等因素，財政部門的績效評價結(jié)果有時缺乏相應(yīng)的公信力和權(quán)威性，一定程度上限制了績效結(jié)果的運用。從地方實踐來看，除北京市在績效評價結(jié)果與下年預(yù)算安排之間存在具體扣減分值的規(guī)定外，其余省份仍處在初步探索階段[30]。而審計機關(guān)過于看重審計程序的規(guī)范性，也往往忽視了績效審計的結(jié)果運用[31]。審計機關(guān)在預(yù)算績效管理實踐中僅發(fā)揮了補充作用，大部分預(yù)算績效管理工作并未吸收審計機關(guān)參與。以江蘇省南通市為例，該市自2001年一直在探索公共支出績效評價機制，一度被譽為“南通模式”，但當(dāng)?shù)貙徲嫏C關(guān)并未成為績效管理的成員單位[2]。

三、績效審計和預(yù)算績效評價的共性與差異性

(一)績效審計與預(yù)算績效評價的共性分析

績效審計與預(yù)算績效評價之間有一定相通之處。在具體實踐中，預(yù)算績效評價與績效審計的理論基礎(chǔ)、實施目標(biāo)、實施內(nèi)容、評估對象、指標(biāo)體系等都有一定的一致性，并都對公共支出的結(jié)果進行反饋，這也為二者的銜接提供了先決條件。

1.共同的理論基礎(chǔ)

20世紀(jì)七八十年代，發(fā)達經(jīng)濟體普遍存在“滯脹”現(xiàn)象，財政赤字擴大、政府效率低下等問題日益突出，傳統(tǒng)的財務(wù)審計模式已然難以扭轉(zhuǎn)這種局面。英美等發(fā)達經(jīng)濟體，借鑒私人部門的管理技術(shù)和經(jīng)驗，掀起了“新公共管理運動”，倡導(dǎo)實行績效管理，測量與評估政府績效，以提高服務(wù)質(zhì)量和有效性[32]?；凇?E”理論的績效審計和績效評價應(yīng)運而生，而“3E”理論不僅是兩者的理論基礎(chǔ)和基本原則，也貫穿于評估框架設(shè)計、評估過程等各環(huán)節(jié)。擁有共同的理論基礎(chǔ)，這是績效審計與績效評價銜接的先決條件。

2.相近的關(guān)注內(nèi)容

無論從提升政府公信力與執(zhí)行力的績效評價角度，還是從強化公共受托責(zé)任的績效審計視角而言，追求財政支出的合理高效都是其基本出發(fā)點和落腳點。根據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織發(fā)展援助委員會(OECD-DAC，2002)的定義，績效評價是指系統(tǒng)且客觀地評價一個正在實施或已完成的項目、計劃或政策，確定目標(biāo)的相關(guān)性以及完成情況、效率、效果、影響和可持續(xù)性[33]。如前所述，INTOSAI將績效審計定義為各種針對公共資源經(jīng)濟性、效率性、效果性所進行的審計?？傮w來看，二者的基本內(nèi)容大體一致，這是績效審計與績效評價銜接的基礎(chǔ)。

3.相同的評估對象

績效評價和績效審計有著共同的評估對象，兩者都是圍繞財政資金開展的監(jiān)控管理活動。財政資金的使用范圍涉及國防、外交、教育、扶貧等領(lǐng)域，既有事關(guān)國家機器基本運行的國防、外交，也有關(guān)系民生的教育、扶貧、水利等領(lǐng)域。相同的評估對象使得績效審計與績效評價的銜接成為可能。

(二)預(yù)算績效評價與績效審計的差異分析

1．實施主體的差異：基于獨立性和專業(yè)化的視角

預(yù)算績效評價與績效審計的差異，大多源于其不同的評價主體?？冃гu價的實施主體呈現(xiàn)多元化的特點，包括各級財政部門、各支出部門以及中介機構(gòu)等；績效審計的實施主體較為單一，通常是國家審計部門。不同的實施主體，在獨立性和專業(yè)化方面存在一定差異。

(1)實施主體的獨立性不同。實施主體的獨立性較強有助于增強績效報告的可信度。績效審計獨立于被審計單位，正如INTOSAI的審計準(zhǔn)則和指南中所指出的，審計機關(guān)具有組織和功能上的獨立性[18]。預(yù)算績效評價的實施主體大多為財政部門或各支出部門，項目負責(zé)人和其他利益相關(guān)者并未被排除在評估工作之外，其獨立性相對較弱。評估者的獨立性還與任職的法律保護有關(guān)。以美國隸屬于立法機構(gòu)的GAO和歸屬行政機關(guān)的預(yù)算管理辦公室(OMB)為例，GAO的審計師只有通過諸如兩院多數(shù)票或彈劾等特別立法行動才能被解雇，而績效評價機構(gòu)則沒有這種獨立的組織架構(gòu)，故而績效審計的獨立性相對較強。但需要注意的是，較強的獨立性可能會影響項目評估的及時性和評估范圍。如果評估人員不受被評估項目利益相關(guān)方的影響，則為了最大限度地提高結(jié)果的確定性，評估工作可能會不及時，在一定程度上會增加評估工作的成本。

(2)實施主體的專業(yè)化不同。通常來看，大多數(shù)績效評價人員未必是專業(yè)技術(shù)人員，而審計師大多會取得注冊會計師或注冊內(nèi)部審計師資格。對于參與項目績效評價的專家，雖然需要遵守專業(yè)規(guī)范與職業(yè)要求，但不會因為未遵守評估專業(yè)規(guī)范而受到紀(jì)律處分，而審計師則會因違反專業(yè)規(guī)范而被撤銷執(zhí)業(yè)資格。由于績效審計人員與績效評價人員的專業(yè)化程度不同，會對其參與的項目評估產(chǎn)生影響，這使得審計人員可能比績效評價人員的可信度更高。早在20世紀(jì)80年代末，約翰斯頓(Johnston，1988)分析了GAO和州審計師對評估建議的接受度，結(jié)果表明，相對于其他項目評估人員，審計師提出的評估建議更容易被接納[34]。審計人員擁有的專業(yè)證書增加了其可信度，使其在公共政策可行性討論與協(xié)商時，能夠發(fā)揮更大的作用。

2．評估重點的差異：項目影響與管理控制

績效審計與績效評價都是對財政資金的一種有效監(jiān)管，但績效評價相當(dāng)于內(nèi)部監(jiān)管，而績效審計則是外部監(jiān)管，兩者在項目評估中關(guān)注的側(cè)重點有所不同。績效審計傾向于強調(diào)“管理控制”，審計人員對項目的合規(guī)性關(guān)注較多，而績效評價側(cè)重分析項目的影響，對項目管理方面的關(guān)注較少。派克等(Parker et al.,2019)探討了澳大利亞公共部門的績效審計實踐，發(fā)現(xiàn)盡管績效審計被要求關(guān)注項目的效益，但從已發(fā)布的審計報告來看，對項目控制及合規(guī)性考察仍舊是績效審計的重點[35]。雖然與之前相比，審計人員已然開始較多關(guān)注項目的影響，但其關(guān)注度依舊沒有績效評價人員的關(guān)注度高。

從問責(zé)制的角度考慮，績效審計更關(guān)心項目法律和程序上的合規(guī)性，以促進問責(zé)制的落實。但這容易導(dǎo)致項目評估過于“吹毛求疵”，并且使得審計人員不注重評估項目的意外影響，因為這些影響不一定與前期的計劃目標(biāo)相關(guān)。譬如，20世紀(jì)70年代美國高速公路的限速政策，其初衷是為了節(jié)約燃料，而這一政策的貫徹通常還可以降低交通事故[16]。審計人員對這一政策進行績效審計時，僅重視政策實施后的燃料節(jié)約情況，而對交通事故的降低情況并不著意關(guān)注。

3．績效指標(biāo)的差異：基于指標(biāo)設(shè)計思路的考察

從內(nèi)容上看，績效評價和績效審計總體上是一致的，都是按照一定的評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)來衡量被評估對象的績效水平。然而由于評價主體不同，在設(shè)計績效指標(biāo)時，其設(shè)計思路會存在一定的差異。

在中國，財政部和各支出部門的績效評價指標(biāo)框架目前并沒有統(tǒng)一，中國財政部2011年發(fā)布的《項目支出績效評價管理辦法》以“項目決策—項目管理—項目績效”展開，2020年2月新修訂后的指標(biāo)框架則以“決策—過程—產(chǎn)出—效益”展開，但有些支出單位僅構(gòu)建了效率指標(biāo)和效果指標(biāo)。而績效審計是由國家審計機關(guān)實施的，其指標(biāo)體系相對統(tǒng)一。

以中國財政部2020年2月發(fā)布的《項目支出績效評價管理辦法》中指標(biāo)體系框架和審計署辦公廳、法制司等2008年研究制定的《財政資金績效審計評價體系》為例，其中審計部門在構(gòu)建中央部門預(yù)算執(zhí)行績效審計的通用評價指標(biāo)體系時，從宏觀績效和微觀績效兩個層次來衡量(2)宏觀績效是指全部預(yù)算支出的整體績效，而微觀績效是指基本支出、項目支出、政府采購等某個具體方面預(yù)算執(zhí)行的績效[36]。。為便于比較分析，僅考察微觀績效的項目支出評價指標(biāo)(見表2)。

表2 財政部門和審計部門項目支出績效評價指標(biāo)的比較

通過表2可以發(fā)現(xiàn)，財政部門與審計機關(guān)的指標(biāo)體系，在構(gòu)建思路和指標(biāo)側(cè)重上均存在一定差異?？冃гu價指標(biāo)體系遵循“決策—過程—產(chǎn)出—效益”展開，更為關(guān)注產(chǎn)出和效益指標(biāo)，而績效審計指標(biāo)體系借鑒傳統(tǒng)財務(wù)審計的合規(guī)性評估、管理控制等，并依照“3E”原則構(gòu)建。績效審計指標(biāo)體系更為重視合規(guī)性的考察，這一定程度上體現(xiàn)了績效審計和績效評價工作各自的側(cè)重點。

此外，財政部門和各支出部門試圖量化財政支出的績效狀況，且績效評價指標(biāo)往往僅供政府內(nèi)部使用，這就容易排除那些較難衡量的指標(biāo)，而這些指標(biāo)可能更有助于體現(xiàn)公共部門的績效狀況。而審計部門作為重要的外部監(jiān)督主體，具有較強的獨立性，其指標(biāo)體系的設(shè)計往往更為科學(xué)。不過，審計機關(guān)在設(shè)計績效審計指標(biāo)時，由于對被審計對象的了解不夠深入，績效審計指標(biāo)也可能會出現(xiàn)不切合實際的情況。

預(yù)算績效審計與績效評價除了上述不同外，還存在諸如所依據(jù)的法律法規(guī)性文件不同、工作程序不同等多項差異。只有正確認識兩者之間的差異，才能做好績效評價與績效審計的銜接與整合。

四、中國預(yù)算績效審計與績效評價銜接機制的構(gòu)建思路

中國預(yù)算績效審計的起步較晚，在理論和實踐方面還處于探索階段。1985年，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》，規(guī)定了審計機關(guān)的主要任務(wù)之一就是對國營企事業(yè)單位等的財務(wù)收支及其經(jīng)濟效益進行審計監(jiān)督。而1988年和1994年的《審計法》分別擴展了效益審計的內(nèi)涵和范圍；2006年的《審計法》對績效審計做了進一步的確定。而從實踐來看，審計署2008年發(fā)布的《2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出，全面推進績效審計，促進轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式[37]。各地也在積極探索績效審計的推進，如深圳市從2002年率先開始探索績效審計，并從2007年發(fā)布年度審計報告及其解讀[38]。但目前的預(yù)算績效審計仍面臨著缺乏專門的法律法規(guī)性文件、缺乏系統(tǒng)科學(xué)的指標(biāo)體系等問題，同時存在著與財政部門績效評價工作重復(fù)、信息不通等情況。因此，需要盡快著手建立績效審計與預(yù)算績效評價的銜接機制，從而促進預(yù)算績效管理的全面實施。

(一)評估依據(jù)的銜接

績效審計與預(yù)算績效評價均建立在一套較為完善的法律法規(guī)體系基礎(chǔ)上，但兩者所依據(jù)的法律規(guī)范有所不同?？冃гu價通常依據(jù)財政部門制定的評價制度與實施指南，譬如，財政部印發(fā)的《中央政府投資項目預(yù)算績效評價工作指導(dǎo)意見》《項目支出績效評價管理辦法》等。審計機關(guān)依據(jù)《預(yù)算法》《審計法》中的相關(guān)規(guī)定開展財政績效審計工作。兩者評估依據(jù)的銜接是績效審計與預(yù)算績效評價整合的第一步，只有評估依據(jù)相對一致，才能推進實施主體、績效指標(biāo)、結(jié)果運用的后續(xù)銜接。

目前，績效審計的法律依據(jù)包括《中華人民共和國憲法》(3)1982年，中國將實行審計監(jiān)督制度寫入《中華人民共和國憲法》。《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》等，但缺乏針對績效審計的專門性法律規(guī)范[39]，這在一定程度上削弱了績效審計的實施力度。因此，審計機關(guān)應(yīng)借鑒財政部門出臺的績效評估針對性文件，盡快完善績效審計的專門性法律法規(guī)體系，使績效審計與績效評價的評估依據(jù)趨于統(tǒng)一。

(二)實施主體的銜接

績效評價和績效審計具有不同的實施主體，且在獨立性和專業(yè)化程度上有所不同。若財政部門和審計機關(guān)在績效評價上各自獨立工作，不僅會加大工作量，還可能會出現(xiàn)兩者的信息不一致，難以發(fā)揮評價和監(jiān)督的最大功效。從國際經(jīng)驗看，為了解決監(jiān)督資源浪費的問題，許多國家致力于簡化績效評估體系。例如，澳大利亞財政部并不從事具體的評價工作，只負責(zé)制定績效評價的原則、方法等，部門績效自評報告作為績效結(jié)果，與預(yù)算決策掛鉤；審計署則進行績效審計，并將審計結(jié)果直接報送議會[7]。英國的績效評估體系是內(nèi)部自評和外部審計相結(jié)合的，內(nèi)部自評由各部門自行實施，外部審計即審計署實施的績效審計[40]。

中國目前的部門績效自評尚不夠成熟，自評報告的質(zhì)量亟待提升，若是采用各國通行的“部門自評+績效審計”管理模式，不僅會給審計部門帶來超額的工作量，還會加大績效結(jié)果與預(yù)算分配掛鉤的難度。為了推動預(yù)算績效管理的全面落實，需要首先實現(xiàn)績效審計與績效評價實施主體的銜接，可以考慮建立財政部門和審計部門的聯(lián)合績效管理機制。

聯(lián)合績效管理機制應(yīng)明確財政和審計部門的職責(zé)分工，減少工作的交叉與重復(fù)，規(guī)避資源浪費的風(fēng)險。針對項目支出，可考慮以“雙重二八率”為抓手，對于20%的重點項目，可以先由財政部門和資金使用部門進行綜合性評價，再由審計部門結(jié)合已有的績效評價資料，進行有重點、有目的的復(fù)核、評價，進一步提升評估結(jié)果的準(zhǔn)確性和可信度；對于80%的非重點項目，可將項目統(tǒng)籌規(guī)劃，分配給財政部門和審計部門分別進行績效評估，減少工作重復(fù)，加大績效審計和績效評價的總體覆蓋面。同時，建立財政部門和審計部門的信息互通制度，對評估中發(fā)生的問題實現(xiàn)及時共享。

(三)績效指標(biāo)的銜接

績效審計和績效評價各自制定績效指標(biāo)，可能會導(dǎo)致評估結(jié)果的分歧，從而降低績效結(jié)果的嚴肅性和可信度。目前，財政部門制定的績效指標(biāo)相對較多，而審計機關(guān)尚未形成較為科學(xué)完善的績效審計指標(biāo)體系。故在考慮指標(biāo)銜接時，可大體沿用財政部門的績效指標(biāo)體系，將績效審計的特色指標(biāo)納入其中。

具體來說，可以以財政部發(fā)布的“決策—過程—產(chǎn)出—效益”框架為底板，充分發(fā)揮財政部門和各預(yù)算單位對項目具有較深了解的優(yōu)勢，同時注意合規(guī)性審計指標(biāo)的引入，以構(gòu)建績效審計與績效評價的共同指標(biāo)體系。這樣就可以增強績效審計與績效評價的信息可比性，促進結(jié)果的銜接與整合。審計機關(guān)則可以按照共同指標(biāo)體系，結(jié)合內(nèi)部評價的資料，展開重點項目的績效審計。

此外，審計機關(guān)可以考慮對構(gòu)建的共同績效指標(biāo)體系進行定期的審查。例如，法國、澳大利亞等國的審計機關(guān)，就對財政部門的關(guān)鍵績效指標(biāo)進行定期評估。法國審計法院每年都會審查財政部門的關(guān)鍵績效指標(biāo)，評估指標(biāo)的相關(guān)性、穩(wěn)定性和有效性[23]。2013年，澳大利亞審計署開始了關(guān)鍵績效指標(biāo)評估的試點項目，審查財政部發(fā)布的指南以及各機構(gòu)在指南遵循方面的情況，解決關(guān)鍵績效指標(biāo)的合適性、完整性、精準(zhǔn)性等問題[7]。中國審計機關(guān)也可借鑒法國、澳大利亞等國的經(jīng)驗，定期評估績效指標(biāo)的相關(guān)性、穩(wěn)定性和有效性，以實現(xiàn)指標(biāo)的動態(tài)監(jiān)控與調(diào)整，保證共同指標(biāo)體系的科學(xué)有效。

(四)績效結(jié)果應(yīng)用的銜接

目前，中國績效審計結(jié)果的表現(xiàn)形式為審計報告、審計決定書和審計移送處理書，這幾種文件披露財政支出項目績效方面存在的問題，并提出改進意見。而績效評價結(jié)果的具體表現(xiàn)形式主要是績效評價報告，在根據(jù)評價指標(biāo)體系給出績效得分的同時，還會給出優(yōu)良中差的定性判斷。財政部2018年發(fā)布的《關(guān)于貫徹落實<中共中央 國務(wù)院關(guān)于全面實施預(yù)算績效管理的意見>的通知》中強調(diào)，健全績效評價結(jié)果反饋制度和績效問題整改責(zé)任制，部門抓緊建立績效評價結(jié)果與預(yù)算安排和政策調(diào)整的掛鉤機制。然而由于績效評價結(jié)果的公信力和權(quán)威性不夠、預(yù)算績效管理體系的復(fù)雜性等，績效評價結(jié)果很難與預(yù)算資金安排直接掛鉤。對于績效審計，其最終目的是發(fā)現(xiàn)問題并進行整改，只有切實有效地運用審計成果，才能真正發(fā)揮績效審計的效用。目前審計機關(guān)更多地將審計重點放在審計程序的完整和規(guī)范，忽視了績效審計結(jié)果運用這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對于審計報告中的審計建議是否得到落實、整改的后續(xù)跟蹤檢查等工作，還存在落實不到位的現(xiàn)象。

針對當(dāng)前績效審計報告與績效評價報告分別獨立發(fā)布的弊端，可以考慮將績效評價結(jié)果與績效審計結(jié)果聯(lián)合發(fā)布。由財政部門和審計部門作為共同的實施主體，在績效評價與績效審計的整體銜接框架下，形成一致的績效評估結(jié)果，并由兩部門聯(lián)合發(fā)布。這樣不僅可以增強評估結(jié)果的科學(xué)性和可信度，還可以更好地促進評估結(jié)果的運用。此外，還應(yīng)將這種聯(lián)合發(fā)布的績效報告提交同級人民代表大會審查，形成追蹤反饋機制，促進各級人民代表大會對預(yù)算績效管理的審查監(jiān)督。