我國環(huán)境會計發(fā)展研究

田雨石 張藍瀾 周信君

[提要] 環(huán)境會計是生態(tài)補償機制建設(shè)的重要組成部分，為生態(tài)補償標(biāo)準(zhǔn)和補償資金的合理確定提供了理論支持，在生態(tài)補償背景下，重構(gòu)環(huán)境會計核算體系，改革和完善以生態(tài)補償為主要核算內(nèi)容的環(huán)境會計制度建設(shè)，是環(huán)境會計核算的重要內(nèi)容，可以更好地促進我國環(huán)境會計向前發(fā)展。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計;生態(tài)補償;發(fā)展策略

基金項目：國家社會科學(xué)基金項目（項目編號：16BGL063）

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A

收錄日期：2020年5月17日

自從中共十八屆三中全會提出實行生態(tài)補償制度以來，生態(tài)補償?shù)睦碚撗芯亢蛯嵺`得到了長足的發(fā)展，對我國生態(tài)環(huán)境保護和生態(tài)補償制度化建設(shè)產(chǎn)生了積極而深遠的影響，同時也為我們研究環(huán)境會計提供了一個新的視角和機會。

環(huán)境會計作為生態(tài)補償機制建設(shè)的重要組成部分，在生態(tài)補償實踐的背景下被賦予新的職能和使命。如何推動環(huán)境會計進一步發(fā)展，充分發(fā)揮其在經(jīng)濟社會發(fā)展中的作用，以提升社會經(jīng)濟發(fā)展質(zhì)量，將成為政府相關(guān)決策部門和理論工作者的重要議題。本文從生態(tài)補償?shù)囊暯牵瑖L試重構(gòu)我國環(huán)境會計核算體系，進而完善以生態(tài)補償為主要核算內(nèi)容的環(huán)境會計制度建設(shè)，不僅可以促進環(huán)境會計的向前發(fā)展，而且可以為我國經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展提供理論支撐。

一、我國環(huán)境會計發(fā)展現(xiàn)狀及存在的問題

（一）理論研究方面。近年來，生態(tài)環(huán)境治理作為國家治理體系現(xiàn)代化的重要組成部分，受到政府部門的高度重視，環(huán)境會計也隨之興起和不斷發(fā)展，對環(huán)境會計的研究，受到了學(xué)術(shù)界和政府的高度關(guān)注，國內(nèi)學(xué)者圍繞環(huán)境會計展開了大量的研究工作。通過查閱和分析文獻可以發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會計的研究主要集中在以下幾個方面：一是環(huán)境會計核算;二是環(huán)境會計信息披露;三是排放權(quán)交易會計;四是環(huán)境成本管理等。雖然國內(nèi)對環(huán)境會計研究起步較晚，但研究中出現(xiàn)了諸多亮點，例如韓彬等以低碳經(jīng)濟為視角，從會計目標(biāo)、核算主體、會計要素等七個方面對環(huán)境會計核算體系進行了構(gòu)建，同時提出了發(fā)展我國環(huán)境會計核算體系的建議。馮巧根根據(jù)環(huán)境管理會計國際指南的相關(guān)準(zhǔn)則，結(jié)合我國環(huán)境政策及相關(guān)的法律法規(guī)，通過KD企業(yè)環(huán)境成本管理，重新構(gòu)建了一個適合我國國情的環(huán)境成本分析框架，從而為提高我國環(huán)境成本確認(rèn)、計量以及優(yōu)化環(huán)境成本管理提供了科學(xué)依據(jù)。袁廣達在資源環(huán)境成本管理基礎(chǔ)上分析了環(huán)境會計理論構(gòu)成、屬性和功能、與資源環(huán)境的關(guān)系、發(fā)展動力、發(fā)展方向以及基本規(guī)律。為環(huán)境污染控制的會計行為提供了較好的思路，也為未來環(huán)境會計學(xué)科的發(fā)展和學(xué)術(shù)的深入研究提供了良好的條件。耿建新借鑒了國際上相關(guān)的理論和實踐經(jīng)驗，結(jié)合中國自身的森林資源管理的特點，提出了編制既要符合中國實際情況又要與國際相一致的中國森林資源平衡表體系。

上述對環(huán)境會計研究方面取得了豐碩的成果，但還存在一定的不足之處，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，在研究內(nèi)容上，理論研究較多而實務(wù)研究較少。對環(huán)境會計的研究主要集中于理論綜述、制度建設(shè)和信息披露等方面，實務(wù)方面的研究較少，鮮有把中國現(xiàn)有的環(huán)境狀況與企業(yè)具體實際情況相結(jié)合的應(yīng)用研究，從而不利于環(huán)境會計的發(fā)展。第二，在研究視角上重視微觀層面的研究，輕宏觀層面的研究。由于生態(tài)環(huán)境的特殊性，不同于傳統(tǒng)會計，環(huán)境會計必須同時將宏觀環(huán)境會計和微觀環(huán)境會計的研究結(jié)合起來，進行系統(tǒng)的研究。但先行的對環(huán)境會計大多數(shù)理論研究表明微觀環(huán)境會計研究較多，宏觀環(huán)境會計研究不足。第三，研究成果方面，高水平的、權(quán)威性和創(chuàng)新性的觀點相對不足，引領(lǐng)性指導(dǎo)意見尚未出現(xiàn)。通過查閱和分析近十年的相關(guān)文獻，相關(guān)普通期刊上的論文和學(xué)位論文數(shù)量較多，但在中文核心期刊，CSSCI來源期刊上發(fā)表的論文占比較少，而且沒有提升。這說明雖然環(huán)境會計的研究吸引了眾多學(xué)者們的關(guān)注，但高水平的研究成果相對不足。

（二）應(yīng)用研究方面

1、環(huán)境會計信息披露體制機制不健全。由于我國環(huán)境會計起步較晚，相關(guān)法律法規(guī)體系不健全，尚未出臺與環(huán)境會計信息披露有關(guān)法律法規(guī)，對企業(yè)與環(huán)境會計有關(guān)信息披露要求比較籠統(tǒng)和空乏。從已有的披露環(huán)境信息的上市公司來看，大部分上市公司只有一般相關(guān)的指導(dǎo)性意見，披露的操作流程不明確。由于環(huán)境會計信息披露體制機制不健全，對相關(guān)企業(yè)破壞的環(huán)境行為缺乏約束，企業(yè)披露環(huán)境會計信息的主動性不強，自利性較強。從而會導(dǎo)致我國對企業(yè)環(huán)境會計信息披露的規(guī)范化管理帶來阻力，不利于我國環(huán)境會計的進一步發(fā)展。

2、對環(huán)境會計有影響的制度因素和環(huán)境政策研究文獻不多。從現(xiàn)有的環(huán)境會計研究文獻來看，有關(guān)環(huán)境會計核算、環(huán)境會計信息披露的文獻數(shù)量較多，有關(guān)影響環(huán)境會計制度因素和環(huán)境政策方面的文獻較少。相比國外在此方面的研究，存在一定的差距?？赡艽嬖诘脑蛑饕校旱谝唬覈奶寂欧沤灰资袌鲭m已啟動，但尚未正式交易，缺乏交易的相關(guān)價格數(shù)據(jù)，從而導(dǎo)致對碳市場有效性及定量研究還相對落后。第二，我國對企業(yè)的環(huán)境績效指標(biāo)體系考核尚不完善，還未形成一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，對研究環(huán)境績效、環(huán)境經(jīng)濟政策及環(huán)境信息等造成阻礙。第三，在環(huán)境成本管理的應(yīng)用方面，國內(nèi)大部分研究集中在理論層面，缺乏對成本效益原則的具體應(yīng)用研究，環(huán)境會計的作用和效果沒有真正的發(fā)揮出來。

二、環(huán)境會計與生態(tài)補償?shù)鸟詈详P(guān)系

（一）生態(tài)補償與環(huán)境會計互為補充，相互發(fā)展。一方面在生態(tài)補償實踐中，環(huán)境會計可以為其提供理論支持，依據(jù)“誰保護、誰受益，誰污染、誰付費”的補償原則。生態(tài)補償既包括對生態(tài)環(huán)境保護者所獲得效益的獎勵或生態(tài)環(huán)境破壞者所造成損失的賠償，也包括對環(huán)境污染者的收費，在生態(tài)補償實踐過程中，生態(tài)補償費用的核算和量化是一個重要的內(nèi)容，而環(huán)境會計的核算方法和理論為企業(yè)核算和量化提供了理論和技術(shù)支撐。另一方面生態(tài)補償反過來又推動環(huán)境會計不斷地向前發(fā)展和完善。環(huán)境會計是基于環(huán)境問題而產(chǎn)生的，其目標(biāo)是改善自然生態(tài)環(huán)境，提高社會總體效益，向社會和利益相關(guān)者提供經(jīng)濟活動中環(huán)境信息，以評價生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，實現(xiàn)環(huán)境保護和社會協(xié)同發(fā)展，環(huán)境會計作為一門新興的學(xué)科理論，發(fā)展尚不成熟，無論理論還是實踐方面都面臨許多急需解決的問題，而生態(tài)補償機制的建立和完善，為環(huán)境會計的發(fā)展和進步提供了良好的實踐經(jīng)驗，使環(huán)境會計理論在生態(tài)補償實踐中得到進一步檢驗，推動環(huán)境會計不斷向前發(fā)展和完善。因此，生態(tài)補償和環(huán)境會計相輔相成，共同推動經(jīng)濟社會向前發(fā)展。

（二）環(huán)境會計發(fā)展為生態(tài)補償標(biāo)準(zhǔn)的合理確定提供了依據(jù)。推進生態(tài)補償機制的順利實施，就需要建立一個公平合理的補償測算指標(biāo)體系作為支撐，組織或個人對生態(tài)環(huán)境的破壞，生態(tài)系統(tǒng)價值的實現(xiàn)等均需要依據(jù)補償指標(biāo)體系進行評估，評估結(jié)果可以作為生態(tài)補償標(biāo)準(zhǔn)合理確定的依據(jù)，而這個過程如果借助環(huán)境會計的核算方法，準(zhǔn)確的量化相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)，那么對評估結(jié)果的實施效果起到更好的作用。當(dāng)前，生態(tài)補償標(biāo)準(zhǔn)的確定和量化是生態(tài)補償機制中一個值得關(guān)注的問題，國內(nèi)大量文獻對生態(tài)補償標(biāo)準(zhǔn)的量化進行了相關(guān)的研究，但尚未形成一個統(tǒng)一的、合理的方案。在生態(tài)補償?shù)膶嵺`環(huán)節(jié)中，引入環(huán)境會計的核算方法和理念，對生態(tài)補償標(biāo)準(zhǔn)的合理確定會更為客觀。因此，環(huán)境會計的不斷發(fā)展和完善能夠為生態(tài)系統(tǒng)的價值補償和定價提供理論支持。

（三）環(huán)境會計的實施有助于生態(tài)補償制度的建設(shè)與發(fā)展。實現(xiàn)經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展和保護生態(tài)環(huán)境雙贏，生態(tài)補償制度提供了必要的制度指引，建立和健全生態(tài)補償制度，為生態(tài)服務(wù)價值的價格市場化提供制度導(dǎo)向。通過對生態(tài)保護者、生態(tài)破壞的受損者等相關(guān)利益者的直接和間接補償是建立生態(tài)補償機制的重要內(nèi)容，也是實現(xiàn)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值功能的具體體現(xiàn)。而環(huán)境會計作為反映主體的環(huán)境信息和相關(guān)的環(huán)境投入等加工處理系統(tǒng)，是保護環(huán)境和實現(xiàn)社會進步的重要途徑。隨著人們對環(huán)境會計重視的不斷加強及有效地實施環(huán)境會計，生態(tài)補償機制必將得到進一步的發(fā)展和完善。

三、生態(tài)補償視閾下我國環(huán)境會計發(fā)展策略

（一）加強以生態(tài)補償為核算內(nèi)容的環(huán)境會計制度建設(shè)。生態(tài)補償是以經(jīng)濟為主要的手段來調(diào)節(jié)社會各利益主體之間利益關(guān)系的一種制度安排。它以保護生態(tài)環(huán)境為目的，推動社會可持續(xù)發(fā)展。有效地實施和推進生態(tài)補償機制在明確生態(tài)環(huán)境損害主體的基礎(chǔ)上，必須進一步量化生態(tài)自然資源。使自然資源的使用人進行經(jīng)濟活動是必須考慮破壞和損害生態(tài)環(huán)境的代價，從而生態(tài)環(huán)境納入產(chǎn)品成本中，使環(huán)境污染外部性內(nèi)部化。環(huán)境會計的核算職能為生態(tài)自然資源的量化奠定了基礎(chǔ)。把生態(tài)補償納入環(huán)境會計制度建設(shè)的內(nèi)容，不僅可以充實環(huán)境會計核算的內(nèi)容，而且為提高環(huán)境會計的會計信息質(zhì)量，指導(dǎo)政府相關(guān)部門和環(huán)境決策者進行生態(tài)補償機制的有效實施提供可靠的依據(jù)。一方面環(huán)境會計制度的建設(shè)和完善可以服務(wù)于生態(tài)補償?shù)膶嵺`工作，環(huán)境會計的發(fā)展反映生態(tài)補償?shù)某晒?另一方面把生態(tài)補償納入環(huán)境會計制度建設(shè)也可以充實環(huán)境會計的研究內(nèi)容，同時為各利益相關(guān)者進行決策提供借鑒和參考。

（二）重構(gòu)以會計核算和生態(tài)補償機制相銜接的環(huán)境會計核算體系。生態(tài)補償機制作為一種調(diào)節(jié)社會各主體利益關(guān)系的一種制度安排，其目的是保護生態(tài)自然環(huán)境，提升經(jīng)濟社會發(fā)展水平和質(zhì)量，環(huán)境會計的目標(biāo)是實現(xiàn)經(jīng)濟社會效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，兩者都源于環(huán)境問題的不斷凸顯，所以兩者的目標(biāo)基本一致。傳統(tǒng)的會計核算沒有考慮環(huán)境問題帶來的影響，不能如實地反映經(jīng)濟產(chǎn)出，隨著環(huán)境問題的日益惡化，原有的會計核算已不能滿足企業(yè)和社會的需要，環(huán)境會計在傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上，以利用生態(tài)環(huán)境資源為中心，對組織或企業(yè)有關(guān)的環(huán)境活動進行確認(rèn)、計量、記錄和報告，使報表的相關(guān)使用者做出正確的決策。生態(tài)補償機制的補償資金的支出、補償標(biāo)準(zhǔn)的確定等必須進行合理的量化，會計核算是進行量化的重要工具，把環(huán)境問題納入會計核算體系，對生態(tài)補償有關(guān)的內(nèi)容進行確定和核算，是重構(gòu)環(huán)境會計核算體系的重要內(nèi)容。例如企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中對生態(tài)環(huán)境造成的破壞和損失，應(yīng)該由企業(yè)來補償，通過環(huán)境會計核算后最終確定的金額可以作為補償?shù)幕A(chǔ)。為此，重構(gòu)環(huán)境會計核算體系，以會計核算為基礎(chǔ)，納入生態(tài)環(huán)境問題，與生態(tài)補償機制相銜接，量化和確定生態(tài)補償費用與金額，不僅可以為生態(tài)補償機制的實施提供理論基礎(chǔ)，同時促進環(huán)境會計的進一步發(fā)展。

（三）完善以環(huán)境會計為主要工具的生態(tài)補償監(jiān)管體制。近年來，在政府和相關(guān)部門的大力推動下，生態(tài)補償工作實踐取得了長足的進步，生態(tài)環(huán)境保護工作也獲得了良好的效果，但是建立和完善生態(tài)補償機制是一項長期而又復(fù)雜的工程，其中涉及到生態(tài)補償主體的界定、補償標(biāo)準(zhǔn)的合理確定、生態(tài)補償評價指標(biāo)體系以及生態(tài)補償收費制度和生態(tài)補償公共制度的建設(shè)等方方面面，而生態(tài)補償標(biāo)準(zhǔn)的確定和生態(tài)補償評價指標(biāo)體系的建立是其中的重點。因此，有必要改革和完善原有的生態(tài)補償監(jiān)管體制。環(huán)境會計作為生態(tài)補償監(jiān)管的量化工具，對加強生態(tài)補償實施情況的跟蹤和檢查，補償資金的使用情況和生態(tài)環(huán)保責(zé)任制的考核等起到重要的作用。完善環(huán)境會計為主要工具的生態(tài)補償監(jiān)管體制，需要各部門通力協(xié)作和統(tǒng)籌規(guī)劃。一是在政府的主導(dǎo)下，加強各部門之間、部門和企業(yè)之間以及企業(yè)和學(xué)者之間的交流與合作;二是利用各種大數(shù)據(jù)平臺和人工智能等，建立和完善環(huán)境會計信息和生態(tài)補償監(jiān)管平臺和機制;三是借鑒國外一些成功的經(jīng)驗和作法，構(gòu)建由政府主導(dǎo)，企事業(yè)單位和大眾等多方積極參與的產(chǎn)學(xué)研推進體制。

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