青海油田管理會計應(yīng)用的調(diào)查研究

趙鑫 何鶴 王建平 賈曉紅 孫哲

【摘 要】 隨著當前國家管理會計制度的建設(shè)、油氣行業(yè)的發(fā)展和中國石油國際一流能源公司戰(zhàn)略的實施，青海油田作為中國石油天然氣主要產(chǎn)區(qū)，力圖通過特色管理會計建設(shè)加速企業(yè)轉(zhuǎn)型。文章以《管理會計基本指引》四要素為框架展開問卷調(diào)查，研究發(fā)現(xiàn)：青海油田管理會計應(yīng)用環(huán)境條件基礎(chǔ)較好;管理會計活動已積極探索，但能力仍欠缺;部分管理會計工具得到廣泛應(yīng)用，但高層管理者的態(tài)度、員工的專業(yè)技能和知識及政策的驅(qū)動力是影響應(yīng)用的三大因素;油田公司內(nèi)部管理會計信息已得到理解和應(yīng)用，但外部信息利用、管理會計報告和信息系統(tǒng)建設(shè)不足。因此，建議公司盡快完成財務(wù)部門管理轉(zhuǎn)型、人力資源升級、業(yè)財融合加深、管理工具特色化研發(fā)和信息系統(tǒng)建設(shè)等，完成具有中國石油特色的管理會計“六位一體”建設(shè)目標。

【關(guān)鍵詞】 中國石油; 青海油田; 能源企業(yè); 管理會計基本指引; 調(diào)查問卷

【中圖分類號】 F234.3 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）16-0019-06

一、引言

國際管理會計理論的迅猛發(fā)展和工具方法在全球企業(yè)的廣泛應(yīng)用，推動了我國政府自2014年以來全面對管理會計制度體系建設(shè)的熱潮。2016年6月22日，財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，明確指出“管理會計應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)，以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，利用管理會計工具方法，將財務(wù)和業(yè)務(wù)等有機融合”[1]。隨即，配套應(yīng)用指引也相繼出臺，包括財政部《關(guān)于印發(fā)〈管理會計應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理〉等22項管理會計應(yīng)用指引的通知》（財會〔2017〕24號）[2]、《關(guān)于印發(fā)〈管理會計應(yīng)用指引第202號——零基預(yù)算〉等7項管理會計應(yīng)用指引的通知》（財會〔2018〕22號）[3]、《關(guān)于印發(fā)〈管理會計應(yīng)用指引第204號——作業(yè)預(yù)算〉等5項管理會計應(yīng)用指引的通知》（財會〔2018〕38號）等[4]，要求全面加強我國管理會計基本理論、概念框架和工具方法研究，探索形成與我國企業(yè)實際相符的、具有中國特色的管理會計體系。

以中國石油為代表的石油石化企業(yè)，不僅是中央企業(yè)的“排頭兵”，更是我國管理會計體系建設(shè)的重要參與者和積極踐行者。2016年，中國石油財務(wù)工作會上提出：“十三五”期間要建設(shè)一支管理會計團隊，使財務(wù)工作從價值核算向價值管理轉(zhuǎn)型，更好地發(fā)揮財務(wù)決策支持、價值導(dǎo)向等職能[5]。2017年，中國石油財務(wù)決算布置會上提出：各單位要逐步建立管理會計體系，推動業(yè)務(wù)與財務(wù)深入融合，運用管理會計工具和方法更加專注于生產(chǎn)經(jīng)營分析和籌劃等高附加值的工作[6]。2018年，集團財務(wù)工作要點明確：要研究制定中國石油管理會計體系建設(shè)總體實施方案，研發(fā)符合公司業(yè)務(wù)實際的管理會計方法工具，編制管理會計手冊，建立管理會計案例庫，加強成功案例和典型經(jīng)驗推廣交流力度，不斷提高集團公司管理會計實務(wù)應(yīng)用水平。

青海油田作為中國石油重要的資源戰(zhàn)略接替區(qū)和第四大天然氣主力產(chǎn)區(qū)，正全面實施千萬噸規(guī)模高原油氣田經(jīng)營戰(zhàn)略，外部政策、行業(yè)發(fā)展和集團公司財務(wù)建設(shè)以及企業(yè)自身改革發(fā)展的內(nèi)部驅(qū)動力都要求加快管理會計的應(yīng)用。首先，根據(jù)市場判斷，國際石油市場將長期處于震蕩的趨勢，倒逼公司必須努力保增長保效益保穩(wěn)定。其次，近年公司資源開采難度大，資源品位低，油氣資產(chǎn)、人員、環(huán)保安全等固定成本突出、科技成果轉(zhuǎn)化率低等，成本控制壓力逐漸凸顯。最后，集團公司財務(wù)共享中心和大數(shù)據(jù)管理建設(shè)要求各單位加快推進財務(wù)管理職能轉(zhuǎn)型，將穩(wěn)步推進管理會計體系建設(shè)作為集團公司“開源節(jié)流、降本增效”要求的突破口，地區(qū)公司要為集團公司特色管理會計體系建設(shè)提供素材。因此，研究青海油田管理會計應(yīng)用及特色體系建設(shè)，一方面可以反映石油企業(yè)落實財政部《管理會計基本指引》及系列應(yīng)用指引的情況，另一方面可以發(fā)現(xiàn)目前中國石油企業(yè)在特色管理會計建設(shè)中存在的普遍性問題，為我國特色管理會計體系建設(shè)提供案例素材。

二、調(diào)查過程

（一）問卷設(shè)計

問卷設(shè)計中，首先，為了保證內(nèi)容的全面性，調(diào)查內(nèi)容以財政部《管理會計基本指引》中應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息與報告四要素為主體;其次，為了調(diào)研內(nèi)容的前沿性和科學(xué)性，充分結(jié)合已有研究成果和油田公司財務(wù)部門意見，確定調(diào)研問題;最后，為了體現(xiàn)青海油田公司生產(chǎn)經(jīng)營特征，調(diào)研問題以中國石油集團特色管理會計體系建設(shè)要求為原則。

（二）調(diào)查過程

此次調(diào)查由青海油田財務(wù)處和西安石油大學(xué)組織聯(lián)合開展，采用電子問卷調(diào)查方式進行，共收回有效問卷65份。具體調(diào)查過程如下：

1.調(diào)查單位

問卷填寫單位是青海油田生產(chǎn)經(jīng)營的核心和主要單位，包括機關(guān)職能、附屬、直屬單位、油氣生產(chǎn)單位，管輸單位、煉化單位，礦區(qū)服務(wù)、工程技術(shù)服務(wù)單位等六類，其中油氣生產(chǎn)單位和工程技術(shù)服務(wù)單位占比達到71.24%，能夠代表青海油田管理會計應(yīng)用和建設(shè)的基本情況。

2.調(diào)查對象專業(yè)領(lǐng)域、職稱和職務(wù)

在問卷填寫者的專業(yè)方面，財會類占75.34%;在專業(yè)技術(shù)職稱方面，初級職稱和中級職稱占比合計89.05%;在職務(wù)方面，科級、主管和主辦占比94.52%，表明調(diào)查結(jié)果的專業(yè)性和科學(xué)性比較可靠。

（三）調(diào)查數(shù)據(jù)的信度和效度檢驗

為了保證調(diào)研結(jié)果的可靠性和有效性，運用SPSS Statistics 23軟件函數(shù)進行了信度和效度檢驗，檢驗結(jié)果如表1。

從表1可知，調(diào)查數(shù)據(jù)的信度系數(shù)為0.958以上，表示數(shù)據(jù)信度很好;同時，KMO檢驗值約為0.716，數(shù)據(jù)的有效性中等，符合有效性要求。

三、問卷設(shè)計與數(shù)據(jù)分析

調(diào)查問卷根據(jù)《管理會計基本指引》（下文簡稱《基本指引》）應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息與報告四要素來設(shè)計，包含21項具體問題;在題目形式上，分為單選題、多選題、打分題以及主觀題。題目注重管理會計在油田公司的實際應(yīng)用和特色體系建設(shè)情況，避免過多的理論探討。

（一）應(yīng)用環(huán)境

1.單位財務(wù)部門與公司戰(zhàn)略的關(guān)系

《基本指引》在闡述管理會計體系建設(shè)時都強調(diào)以戰(zhàn)略為目標，財務(wù)部門對企業(yè)戰(zhàn)略的參與、理解與執(zhí)行，是管理會計工具方法能否有效應(yīng)用，最終實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。青海油田財務(wù)部門與公司戰(zhàn)略的關(guān)系調(diào)查顯示，財務(wù)部門參與公司戰(zhàn)略（不論是否有發(fā)言權(quán)）合計占比為47.95%，說明公司戰(zhàn)略的制定考慮了財務(wù)部門的決策意見;同時，盡管未參與公司戰(zhàn)略規(guī)劃的制定，但基本理解公司戰(zhàn)略的占比也高達50.69%。這說明財務(wù)部門一定程度參與戰(zhàn)略決策，對戰(zhàn)略比較理解，戰(zhàn)略體現(xiàn)了業(yè)務(wù)與財務(wù)的融合。

2.單位管理會計專門機構(gòu)或崗位的設(shè)置

《基本指引》要求單位應(yīng)明確不同層級的責任主體及各層級內(nèi)的部門、崗位之間的管理會計責任權(quán)限。管理會計組織機構(gòu)是管理會計應(yīng)用實施的根本組織保障。青海油田各單位管理會計機構(gòu)或崗位的設(shè)置情況見表2。

從表2可知，公司各單位無機構(gòu)也無專門的管理會計崗的比例達到42.46%，公司管理會計機構(gòu)組織或崗位還沒有系統(tǒng)建立，這對管理會計應(yīng)用的專業(yè)性、效率性都有一定影響。

3.管理會計人員需要的素質(zhì)

會計人員素質(zhì)是指會計人員從事本職工作應(yīng)具備的品質(zhì)和能力，包括職業(yè)道德、專業(yè)知識、工作技能和改革創(chuàng)新等方面[6]。當前，隨著中國石油財務(wù)共享中心的運行和管理會計特色體現(xiàn)建設(shè)的推進，參照中總協(xié)發(fā)布的《中國管理會計職業(yè)能力框架》，青海油田會計人才由財務(wù)會計向管理會計轉(zhuǎn)變中需要哪些方面素質(zhì)技能？按照0—3分打分，0分表示不需要;1分表示基本需要;2分表示很大程度需要;3分表示必須具備。詳見表3。

從表3可見，除商業(yè)關(guān)系外，其他各項素質(zhì)大多數(shù)調(diào)查者都認為戰(zhàn)略規(guī)劃能力、宏觀環(huán)境與政策分析能力、溝通與合作能力、學(xué)習(xí)與創(chuàng)意能力是管理會計師應(yīng)該必備的最主要技能。特別是溝通與合作能力，平均值為2.53，最高，而且標準差僅為0.613，波動最小，說明這是管理會計人員最重要的能力。

（二）管理會計活動

1.管理會計四大活動情況

管理會計活動是單位利用管理會計信息，運用管理會計工具方法，在規(guī)劃、決策、控制、評價等方面服務(wù)于單位管理需要的相關(guān)活動。青海油田各單位管理會計活動進行得如何？調(diào)查結(jié)果顯示（0—3分），四大活動中，“評價”均值為2.15，最高，標準差為0.815，最小，說明公司評價方面做得最好;規(guī)劃和控制兩者的均值大于2，說明運行也較好;相反，決策方面均值只有1.9，說明管理會計在參與決策方面較弱。

2.業(yè)財融合及管理會計應(yīng)用難點

在中國石油特色管理會計體系建設(shè)中，受制于國有石油企業(yè)長期財務(wù)活動與業(yè)務(wù)活動的關(guān)系及管理模式的影響，管理上存在著較大程度的路徑依賴[7]，青海油田業(yè)財融合中存在的難點，調(diào)查結(jié)果見表4。

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，所列出的四個問題都較大比例地存在，其中“業(yè)務(wù)部門比較強勢，財務(wù)部門比較弱勢，業(yè)務(wù)部門不理解財務(wù)工作”占比最大，達到50.68%;財務(wù)人員知識水平有限、財務(wù)部門職能的定位以及信息系統(tǒng)的改進也是較大的難點。同時，培訓(xùn)機會少、理論不熟悉，難以應(yīng)用以及財務(wù)會計定崗定責，具體業(yè)務(wù)，難以與管理會計結(jié)合，也是主要存在的問題。但可喜的是，管理會計的思維意識和功能作用已經(jīng)初步被多數(shù)員工所理解，認同度較高。

（三）工具方法

1.主要管理會計工具應(yīng)用的情況

管理會計體系建設(shè)的核心在于工具方法的具體應(yīng)用，此項調(diào)查主要是了解特定管理會計工具方法在青海油田生產(chǎn)經(jīng)營中的利用程度。本調(diào)查項目按照0—3分打分，0分表示尚未使用;1分表示實際應(yīng)用主要是引入了一些概念;2分表示僅在公司部分業(yè)務(wù)、產(chǎn)品、部門等局部使用;3分表示在公司內(nèi)廣泛使用。結(jié)果見表5。

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，應(yīng)用最廣的是經(jīng)營預(yù)算，頻數(shù)為63個，平均值2.37，百分比86.3%;資本預(yù)算、標準成本法、本量利分析等10種方法平均值在1—2之間的，表明已經(jīng)過了概念推廣階段，處于積極推廣應(yīng)用的工具;生命周期成本、平衡計分卡、價值鏈分析、質(zhì)量成本和環(huán)境會計的均值處于0—1之間，表明應(yīng)用處于初步引進階段。值得注意的是，資本預(yù)算、持續(xù)改善成本、責任會計標準差大于1，表明在應(yīng)用程度上分歧比較大。

2.目前青海油田最應(yīng)強化管理會計工具

管理會計工具方法眾多，每一種工具方法的運用都有具體的應(yīng)用范圍，涉及到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個方面。隨著數(shù)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、信息技術(shù)與管理會計不斷的交叉融合，管理會計工具的種類日漸豐富，應(yīng)用范圍不斷擴大。結(jié)合公司目前降本增效和1 000萬噸高原油氣田建設(shè)戰(zhàn)略實施，哪些管理會計工具方法應(yīng)該強化應(yīng)用，涉及哪些領(lǐng)域和類別？調(diào)查情況詳見表6。

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，目前公司最應(yīng)強化管理會計工具方法排名先后是：成本管理（73.97%）、預(yù)算管理（58.90%）、營運管理（50.68%）、戰(zhàn)略管理（43.84%）、績效管理（39.73%）、風險管理和管理會計信息系統(tǒng)（34.25%），而企業(yè)管理會計報告和投融資管理位列最后兩位。從中可以得出，大部分調(diào)查者認為成本管理、預(yù)算管理、營運管理、戰(zhàn)略管理和績效管理和風險管理尤為重要，最符合當前油田公司降本增效工程的要求。

3.管理會計工具方法應(yīng)用的影響因素

管理會計在企業(yè)的應(yīng)用效果，與外部的政策、法律、行業(yè)發(fā)展，內(nèi)部的公司治理、組織、資源、人力資本等相關(guān)，各因素對工具應(yīng)用產(chǎn)生促進或阻礙的個別作用，同時相互間交匯融合，綜合導(dǎo)致工具方法應(yīng)用效果的因素。青海油田管理會計應(yīng)用的影響因素，調(diào)查結(jié)果如表7。

調(diào)查顯示，對于給出的各種選項，調(diào)查者都認為起到了促進作用，尤其是高層管理者的態(tài)度、員工的專業(yè)技能和知識員工態(tài)度和政策的驅(qū)動力，三項“促進”的頻數(shù)最高，達到了51個，占到總樣本的接近70%（69.86%）。

（四）管理會計信息與報告

1.財務(wù)人員對管理會計信息的理解和應(yīng)用

由于管理會計價值發(fā)現(xiàn)和價值實現(xiàn)的定位，其需要的信息從范圍上講，既包括內(nèi)部企業(yè)管理的信息，也包括外部的宏觀行業(yè)等信息;從性質(zhì)上來講，則包括以貨幣計量的財務(wù)信息和以非貨幣計量的非財務(wù)信息。調(diào)查結(jié)果顯示，公司內(nèi)部財務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、集團內(nèi)部相關(guān)信息總計占比93.16%?？赡苡捎谇嗪Ｓ吞锸侵袊偷貐^(qū)公司的局限，調(diào)查者認為對油氣產(chǎn)業(yè)、宏觀經(jīng)濟政策等外部信息的關(guān)注和利用不夠。

2.財務(wù)部門的財務(wù)分析對業(yè)務(wù)部門的影響

管理會計應(yīng)用的路徑是業(yè)財融合。業(yè)財融合實質(zhì)是兩個參與：一是財務(wù)的核心是數(shù)據(jù)，在業(yè)務(wù)有需要的時候，參與到業(yè)務(wù)決策，為業(yè)務(wù)提供有效的數(shù)據(jù)支撐;二是財務(wù)用數(shù)據(jù)對業(yè)務(wù)結(jié)果進行量化，為業(yè)務(wù)提供有效的反饋，參與業(yè)務(wù)流程，實現(xiàn)財務(wù)的價值。一直以來，財務(wù)分析是最常用、最基本的財務(wù)手段，其對業(yè)務(wù)活動的影響，調(diào)查結(jié)果顯示，絕大多數(shù)調(diào)查者都認為通過財務(wù)分析能夠發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)部門的問題并提出改進建議（46.58%），但改進建議很難及時得到業(yè)務(wù)部門的執(zhí)行（34.25%），只有極小部分認為無法提供改進意見或者說是沒有作用的（19.17%）。

3.管理會計信息系統(tǒng)建設(shè)

在大數(shù)據(jù)下，管理信息系統(tǒng)的成熟度決定了管理會計工具應(yīng)用的效率和效果。調(diào)查顯示，青海油田推進信息系統(tǒng)建設(shè)、推進IT人才建設(shè)、推進智能油田建設(shè)、培養(yǎng)財務(wù)人員數(shù)據(jù)思維都被視為重要的或者說必備的方面，而且推進管理會計信息化建設(shè)是一個整體的、系統(tǒng)化的工程，缺少哪一環(huán)節(jié)或者方面都難以建成。

四、問題歸納與建議

（一）青海油田管理會計應(yīng)用環(huán)境條件基礎(chǔ)較好，但財務(wù)部門定位轉(zhuǎn)型、人力資源升級要加快完成

由于長期以來中國石油集團財務(wù)管理模式運行的慣性，青海油田財務(wù)會計組織和工作基礎(chǔ)牢靠，組織和人力資源保障較好。但相比財務(wù)會計運行的相對定型，管理會計的應(yīng)用實質(zhì)屬于企業(yè)管理層面的動作，不僅僅和業(yè)務(wù)有所聯(lián)系，往往還涉及組織制度改革等問題，其應(yīng)用的推動力不是來自于企業(yè)的財務(wù)部門，而是與企業(yè)管理層的認同度息息相關(guān)。

在管理會計組織方面，當前各單位財務(wù)部門將自身定位在提供財務(wù)報告和專項事務(wù)報告，單位無專門的管理會計部/處/科/中心/崗的比例合計高達61.64%，管理會計組織建設(shè)壓力較大。但可喜的是，調(diào)查發(fā)現(xiàn)單位組織變革能力很高，具備組織變革的比例達到82.19%，伴隨企業(yè)經(jīng)營模式的調(diào)整，管理會計組織機構(gòu)會在最近兩年內(nèi)有所變革。

在管理會計人才方面，由于長期對管理會計理解不夠，應(yīng)用較少，導(dǎo)致當前管理會計人才規(guī)模和知識能力儲備不夠。調(diào)查結(jié)果表明，公司需要重新定義和梳理財務(wù)部人員的工作職責，重視關(guān)鍵人才的價值，強化學(xué)習(xí)與思維創(chuàng)新能力、戰(zhàn)略規(guī)劃能力、溝通與合作能力等被認為是管理會計師最重要的業(yè)務(wù)素質(zhì)的培訓(xùn)，提高財務(wù)人員的管理會計知識功底，實現(xiàn)財務(wù)會計向管理會計的人力轉(zhuǎn)型。同時，企業(yè)需要制定適合自身發(fā)展的薪酬體系，讓管理會計的工作成果對業(yè)績負責，讓管理會計師的勞動成果得到回報。

（二）青海油田管理會計應(yīng)用已積極探索，但影響管理會計實施的因素需要盡快化解

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，目前公司通過管理會計應(yīng)用，在規(guī)劃、決策、控制、評價等方面均有積極探索。公司各單位已運用全生命周期成本管理、對標管理、邊際分析等工具方法，在資本預(yù)算、績效考核、成本管理等方面大力推進，如2017年油田公司上報集團的《蒙特卡羅模擬在英東油田開發(fā)經(jīng)濟評價中的應(yīng)用》案例作為集團公司首批入選財政部管理會計案例庫的7篇案例之一;在管理創(chuàng)新成果方面，2018年《戰(zhàn)略成本管理在英東油田的成功實踐》和2019年《煉化裝置“標準化”檢修模式的構(gòu)建與應(yīng)用》分別獲得中國石油石化企協(xié)管理現(xiàn)代化創(chuàng)新成果年度二等獎和三等獎。但應(yīng)清醒認識到，影響公司管理會計工具應(yīng)用的三大因素依然沒有化解，分別是高層管理者的態(tài)度、員工的專業(yè)技能知識及政策的驅(qū)動力，這會影響管理會計工具方法在企業(yè)內(nèi)應(yīng)用的廣度和深度。

（三）青海油田內(nèi)部管理會計信息已得到理解和應(yīng)用，但外部信息利用、管理會計報告和信息系統(tǒng)建設(shè)亟待完善

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，青海油田目前在業(yè)財融合中充分利用企業(yè)的財務(wù)信息和非財務(wù)信息等管理會計信息的理念已深入人心，但公司內(nèi)部業(yè)務(wù)信息以及油氣產(chǎn)業(yè)、宏觀經(jīng)濟政策等外部信息的利用度還不高，僅占到調(diào)查數(shù)據(jù)的21.91%，沒有形成制度化的管理會計報告體例或標準。因此，還需要進一步推進信息系統(tǒng)建設(shè)、IT人才建設(shè)、智能油田建設(shè)等管理會計信息系統(tǒng)建設(shè)，進一步完善青海油田管理會計體系。

總之，青海油田需要摸清現(xiàn)狀、化解困難，以加大《管理會計基本指引》的應(yīng)用為路徑，按照中國石油集團公司管理會計體系建設(shè)“六位一體”（一系列特色管理會計工具方法、一套管理會計組織實施機制、一個智能化管理會計信息平臺、一系列價值導(dǎo)向和指標評價體系、一本管理會計指導(dǎo)手冊和一支管理會計專業(yè)團隊建設(shè)）的要求，推動公司特色的管理會計體系的全面形成。

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