新金融工具準(zhǔn)則主要變動及其影響

張宇涵

摘要：我國于2017年正式發(fā)布了參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則修訂的金融工具會計準(zhǔn)則，同時確定了各類公司逐漸采用上述新準(zhǔn)則的具體時間點，以促進(jìn)和實現(xiàn)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同。新準(zhǔn)則從會計分類、金融資產(chǎn)減值計量等三個方面進(jìn)行修改，對金融資產(chǎn)的分類、計量、減值及企業(yè)營業(yè)利潤計量等方面都產(chǎn)生了重大影響。為了較為全面地把握此次準(zhǔn)則變動的相關(guān)情況，這篇文章將以相關(guān)準(zhǔn)則出臺背景及主要變化作為著手點，借以解釋準(zhǔn)則修訂對財務(wù)信息質(zhì)量、金融市場風(fēng)險等方面的影響。

關(guān)鍵詞：新金融工具會計準(zhǔn)則? 變化? 影響? 公允價值

一、準(zhǔn)則變化背景

隨著世界商業(yè)經(jīng)濟的縱深發(fā)展和業(yè)務(wù)處理手段的日漸復(fù)雜，金融市場在高漲繁榮的同時，也出現(xiàn)了資產(chǎn)泡沫化、市場主體行為不規(guī)范等一系列問題。這些問題嚴(yán)重地加劇了國際金融風(fēng)險，不利于世界經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展。這就要求國際乃至各國會計準(zhǔn)則在金融工具方面進(jìn)行補充、修訂，以防范不斷加劇的金融風(fēng)險。此外，在經(jīng)濟全球化一體發(fā)展的大背景下，逐漸擴大開放的中國必將以更加主動的姿態(tài)參與到這個進(jìn)程中來，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同成為一種不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢。因此，本模塊將從國際、國內(nèi)兩個方面分析此次金融工具準(zhǔn)則變化的背景。

（一）國際方面

早在2001年就開始使用的國際會計準(zhǔn)則《IAS39金融工具：確認(rèn)和計量》雖然提供了一整套較為系統(tǒng)的金融資產(chǎn)分類方法，但其對于金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)較為復(fù)雜，對會計專業(yè)人員提出了更高的要求。此外，該準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)的適用很大程度上依靠專業(yè)人士的職業(yè)判斷，難以客觀量化，主觀性強。在實際操作中，專業(yè)人員依靠自己主觀意志的判斷與考量，難以準(zhǔn)確地對金融資產(chǎn)進(jìn)行合理分類，更給操縱利潤、粉飾報表等盈余管理活動提供了操作工具和可乘之機。與此同時，原有的的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對于相應(yīng)減值準(zhǔn)備的計提存在數(shù)量上偏小、時間上不及時等問題，不符合謹(jǐn)慎性、及時性等原則，進(jìn)而造成相應(yīng)財務(wù)數(shù)據(jù)無法真實而公允地反映企業(yè)的實際財務(wù)狀況，造成了企業(yè)資產(chǎn)和利潤虛高的假象，不符合穩(wěn)健性要求。這些缺陷直接或間接地催生了2008年發(fā)生的全球金融危機。在那次危機之后，專業(yè)人士對于改變準(zhǔn)則的呼聲日益強烈。終于，IASB在2014年正式發(fā)布了《IFRS9：金融工具》的完整版本，以完全替代在該領(lǐng)域原有的《IAS39金融工具：確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則。新的金融準(zhǔn)則在分類方式、減值計提等方面做出了重大改變，能夠一定程度上改善上述舊準(zhǔn)則的缺陷與不足。

（二）國內(nèi)方面

隨著世界經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)鏈的不斷延伸，經(jīng)濟全球一體化發(fā)展已經(jīng)從一種趨勢變成了目前正在上演的現(xiàn)實。在各國間經(jīng)貿(mào)往來日漸頻繁的大背景下，會計作為國際貿(mào)易中必不可少的公認(rèn)“交流語言”，其準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同已然成為各國和各經(jīng)濟組織眼下所考慮的重要事項。作為世界經(jīng)濟重要的參與者和建設(shè)者，我國于2017年正式發(fā)布了新修訂的金融工具會計準(zhǔn)則，并根據(jù)國內(nèi)企業(yè)運營的實際情況，制定了具體的實施規(guī)劃和時間圖。

二、準(zhǔn)則主要變化

首先，新準(zhǔn)則改變了以往四分類的做法，根據(jù)全新的標(biāo)準(zhǔn)確立了三分類的方法。此外，除了重新規(guī)定各金融資產(chǎn)的類型以外，還在歸類的過程中引入了分類測試，以使金融資產(chǎn)以一定的標(biāo)準(zhǔn)劃入對應(yīng)的類別，使分類更加有據(jù)可依。這些措施都能有效地減少因為主觀判斷帶來的資產(chǎn)錯配等一系列問題。

（一）分類變化

新準(zhǔn)則改變了傳統(tǒng)的分類方法，立足于金融資產(chǎn)持有目的和自身特點，從業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征出發(fā)，將金融資產(chǎn)以各自的標(biāo)準(zhǔn)劃分為三種類型，并且減少了對于金融資產(chǎn)重分類的限制，允許企業(yè)根據(jù)自身運營情況和市場環(huán)境，改變持有意圖，實現(xiàn)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（以下簡稱AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以下簡稱FVTOCI）、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（以下簡稱FVTPL）之間的轉(zhuǎn)換。

（二）分類測試

在“四分類”向“三分類”變動的同時，新準(zhǔn)則還同步引入了新的分類流程，即合同現(xiàn)金流測試和業(yè)務(wù)模式測試，以配合金融資產(chǎn)的準(zhǔn)確歸類，具體的分類過程詳見圖1。

（三）減值規(guī)定的變化

為了更好地體現(xiàn)會計核算的謹(jǐn)慎性原則和滿足防范金融風(fēng)險的需要，金融資產(chǎn)減值確認(rèn)方法引入預(yù)期現(xiàn)金流量的概念，引入全新的“預(yù)期損失法”以替代原有的“已發(fā)生損失法”，提高減值損失確認(rèn)的前瞻性，更加符合會計信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性、及時性要求。按照“已發(fā)生損失法”的要求，僅在市場上有客觀證據(jù)證明損失已經(jīng)在過去某一時段內(nèi)發(fā)生時才確認(rèn)減值損失，對未來將要或者可能發(fā)生的情況不作預(yù)判和考量?！邦A(yù)期損失法”是以預(yù)期信用損失作為判斷金融資產(chǎn)是否減值的標(biāo)準(zhǔn)，主要依靠專業(yè)人員在每個報告期末依靠現(xiàn)實存在的證據(jù)和趨勢，全面、前瞻性地評估金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后是否已經(jīng)顯著增加，據(jù)此確認(rèn)在當(dāng)前情況下未來預(yù)期現(xiàn)金流量，然后將合同約定的未來現(xiàn)金流量與此比較，若前者大于后者，才認(rèn)為該項金融資產(chǎn)發(fā)生減值。其中，對預(yù)期信用損失的估計應(yīng)反映貨幣的時間價值，預(yù)期信用損失應(yīng)折現(xiàn)至報告日，而非預(yù)期違約日或其他日期。這種變化，以信用風(fēng)險是否顯著增加及是否存在客觀證據(jù)為依據(jù)，在更加客觀和前瞻地反映企業(yè)所持金融資產(chǎn)價值的同時，還提供了一套較為客觀公允的減值標(biāo)準(zhǔn)和方法，有利于企業(yè)提高財務(wù)信息的質(zhì)量，真實而公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況。

三、準(zhǔn)則變動的影響

（一）金融企業(yè)資產(chǎn)項目波動加大

在舊的金融工具準(zhǔn)則中，權(quán)益工具根據(jù)自身屬性會被劃分為兩類，一類是以公允價值計量的FVTPL，另一類是可供出售金融資產(chǎn)，這類資產(chǎn)可以選擇使用公允價值計量，也可選擇使用原始成本計量。但是新準(zhǔn)則中明確規(guī)定，權(quán)益工具只能被歸類為FVTPL或者FVTOCI，并且這兩類都毫無例外地使用公允價值計量。因此，準(zhǔn)則變動后，使用公允值計量的金融資產(chǎn)占比提高，期末公允價值調(diào)整對企業(yè)資產(chǎn)的影響將更加明顯且不可預(yù)測。此外，“預(yù)期損失法”的使用，提高了企業(yè)對相應(yīng)金融資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的頻率，這也加劇了資產(chǎn)項目數(shù)額的波動。

（二）財務(wù)報告信息更加真實和公允

舊的金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)在持有期間的變動不可以計入收益，但出售金融資產(chǎn)時，這部分變動額將與其他金融資產(chǎn)一樣計入投資收益，這種計量方式將影響企業(yè)利潤總額。而新準(zhǔn)則下，股權(quán)類投資的公允價值變動額計入“其他綜合收益”科目，在將來處置時，這部分計入“其他綜合收益”的變動額將直接被轉(zhuǎn)入“利潤分配—未分配利潤”科目，而禁止轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因此只影響所有者權(quán)益，不影響利潤表。這樣就使出售權(quán)益工具對利潤表的影響降到最低。這種計量方式不僅有效抑制上市公司為美化財務(wù)成果，在報告期末將部分金融資產(chǎn)有目的地出售、增加利潤的行為，客觀上保證上市公司利潤表的真實性，而且杜絕企業(yè)利用出售權(quán)益工具虛増利潤的情況，使財務(wù)報表最大限度上反映出企業(yè)的真實經(jīng)營水平。

（三）更加體現(xiàn)穩(wěn)健性要求

新準(zhǔn)則通過引入預(yù)期減值模型，將以往的以實際減值發(fā)生后計提減值準(zhǔn)備模式，改變?yōu)橐灶A(yù)期未來現(xiàn)金流量為基準(zhǔn)提取減值準(zhǔn)備，改變了長期以來以歷史成本或公允價值為基礎(chǔ)的會計計量模式。引入未來減值因素從前瞻性角度出發(fā)，將預(yù)計減值納入計量范圍，不僅突出了資產(chǎn)未來變動趨勢，還可以更加準(zhǔn)確地統(tǒng)計現(xiàn)有資產(chǎn)狀況，更加謹(jǐn)慎地計量企業(yè)利潤，使財務(wù)信息更加符合穩(wěn)健性和謹(jǐn)慎性要求。

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作者單位：山東大學(xué)商學(xué)院