企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策涉及相關(guān)問(wèn)題探討

尹建輝 董海東

摘要：研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除是企業(yè)所得稅的一種稅基式優(yōu)惠方式，本文從研發(fā)活動(dòng)的界定、研發(fā)費(fèi)用與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的分配方法、分配方法變更及需要披露的相關(guān)信息闡述了觀點(diǎn)，為企業(yè)用好政策、享受政策、提供更可靠的會(huì)計(jì)信息起到一定的借鑒作用。

關(guān)鍵詞：研發(fā)活動(dòng);加計(jì)扣除;研發(fā)費(fèi)用;會(huì)計(jì)政策變更

引言

人類文明的進(jìn)步需要依靠科技創(chuàng)新，科技創(chuàng)新不僅能提高社會(huì)生產(chǎn)力，也是一個(gè)國(guó)家和地區(qū)綜合實(shí)力的體現(xiàn)，我國(guó)也把科技創(chuàng)新擺在國(guó)家發(fā)展全局的核心位置。全國(guó)人大、國(guó)務(wù)院出臺(tái)了財(cái)政、金融、稅收等方面的法律、法規(guī)及規(guī)章來(lái)鼓勵(lì)和支持企業(yè)進(jìn)行科技創(chuàng)新活動(dòng)，如研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策就是稅收優(yōu)惠政策中企業(yè)所得稅的一種稅基式優(yōu)惠方式。

目前涉及研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的具體政策主要是國(guó)務(wù)院下屬相關(guān)部委制定的部門規(guī)章，2015年11月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和科技部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119 號(hào)），《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局 2015 年第 97 號(hào)），2017年5月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2017〕34 號(hào)），2017年11月國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2017年第40號(hào)），這些都是加計(jì)扣除政策依據(jù)。

2018年1月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（試行）》，對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策概述、主要內(nèi)容、核算要求、備案和申報(bào)管理、科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策5個(gè)方面進(jìn)行了較為全面和系統(tǒng)的解讀，為企業(yè)實(shí)施稅前加計(jì)扣除政策提供了很好的執(zhí)行指引。盡管各項(xiàng)政策很系統(tǒng)很詳細(xì)，指導(dǎo)性強(qiáng)，但是企業(yè)在具體實(shí)施過(guò)程中難免碰到問(wèn)題，以下就從研發(fā)活動(dòng)的界定問(wèn)題、研發(fā)費(fèi)用與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的分配問(wèn)題、分配方法變更及需要披露的相關(guān)信息認(rèn)真分析和探討，闡述作者觀點(diǎn)，為企業(yè)用好政策、享受政策、提供更可靠的會(huì)計(jì)信息起到一定的借鑒作用。

一、關(guān)于研發(fā)活動(dòng)的界定

研發(fā)活動(dòng)有不同的解釋，國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作組織、國(guó)家科技部、財(cái)政部門及稅務(wù)部門對(duì)研發(fā)活動(dòng)都有不同的定義。企業(yè)如何才能證明從事的是能夠享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的研發(fā)活動(dòng)？企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的目的就是為了自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要，使企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)能有更好的市場(chǎng)，更好地滿足工業(yè)生產(chǎn)以及人民群眾的需求，與此同時(shí)希望投入的研發(fā)費(fèi)用能夠享受稅收優(yōu)惠政策。不管企業(yè)處于什么樣的目的做研發(fā)活動(dòng)，如果想要享受稅收方面的優(yōu)惠政策，就應(yīng)當(dāng)遵循財(cái)稅〔2015〕119 號(hào)公告對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)界定，即企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。企業(yè)在實(shí)施過(guò)程中需要加以分析和判斷，對(duì)于公司治理結(jié)構(gòu)比較健全的大型企業(yè)集團(tuán)、股份公司來(lái)講，在企業(yè)的股東大會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理辦公會(huì)或者類似會(huì)議形成研發(fā)活動(dòng)立項(xiàng)決議或者會(huì)議記錄，并在此基礎(chǔ)上有明確的創(chuàng)新目標(biāo)、組織形式、預(yù)期結(jié)果就可以證明企業(yè)開(kāi)展的是研發(fā)活動(dòng)，這就與科技方面對(duì)研發(fā)活動(dòng)的界定完全聯(lián)系在一起。企業(yè)形成決議后，通常會(huì)有專職部門負(fù)責(zé)編制研發(fā)活動(dòng)任務(wù)書(shū)或者計(jì)劃書(shū)，使得目標(biāo)更加具體化，如裝備制造企業(yè)為了提高國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力而投入專項(xiàng)資金研究開(kāi)發(fā)一種更適合客戶需要的新產(chǎn)品或者新技術(shù)。為了研發(fā)活動(dòng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，該企業(yè)決定成立科研項(xiàng)目攻關(guān)小組，明確研發(fā)人員，明確研發(fā)周期，并且有持續(xù)穩(wěn)定的資金支持項(xiàng)目的開(kāi)展，另外研發(fā)活動(dòng)的結(jié)果具有較大的不確定性，有一定的風(fēng)險(xiǎn)并存在失敗的可能?？蒲许?xiàng)目計(jì)劃任務(wù)書(shū)、科研項(xiàng)目開(kāi)題報(bào)告是企業(yè)普遍采用的開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)所必需的基本資料，資料中會(huì)詳細(xì)描述生產(chǎn)（產(chǎn)品）需求和需要解決的關(guān)鍵技術(shù)問(wèn)題、研究目標(biāo)、研究?jī)?nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)要素、項(xiàng)目計(jì)劃進(jìn)度、前期研究基礎(chǔ)情況、支撐條件分析、保密設(shè)計(jì)方案、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)安排、項(xiàng)目（課題）組織、企業(yè)意見(jiàn)、專家論證意見(jiàn)等。只要企業(yè)按照上述要求和程序開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)即可，當(dāng)然一些小企業(yè)可能會(huì)簡(jiǎn)化工作流程，并不需要嚴(yán)格按照上述要求進(jìn)行，只要有實(shí)質(zhì)性資料，均可以證明企業(yè)開(kāi)展的就是研發(fā)活動(dòng)。

二、關(guān)于研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的分配

國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的2018年度10.48萬(wàn)家規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)研究與試驗(yàn)發(fā)展經(jīng)費(fèi)支出高達(dá)12955萬(wàn)元，平均每個(gè)企業(yè)研究與試驗(yàn)發(fā)展經(jīng)費(fèi)支出為1236萬(wàn)元，如此龐大的研發(fā)投入，可見(jiàn)政策對(duì)企業(yè)的指引作用非常強(qiáng)，但是并不意味著研發(fā)費(fèi)用就一定能適用加計(jì)扣除政策。國(guó)家稅務(wù)總局2017年第40號(hào)公告將研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍分為六大類，具體包括：①人員人工費(fèi);②直接投入費(fèi)用;③折舊費(fèi);④無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi);⑤新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi);⑥其他費(fèi)用。在公告中界定非常清晰，但是在實(shí)際工作中對(duì)人員人工費(fèi)、折舊費(fèi)與無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)要按照合理方法進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)費(fèi)用進(jìn)行合理分配或者分?jǐn)偟睦斫獠⒉煌笍?，以至于該政策出臺(tái)后許多企業(yè)高管對(duì)人員人工費(fèi)、攤銷與折舊費(fèi)并沒(méi)有足夠重視，研發(fā)支出中仍然沒(méi)有列支相應(yīng)的費(fèi)用，給企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除造成一定的影響。研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用都納入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍，涵蓋齊全。在一些效益較好的企業(yè)還設(shè)置了補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，公告將兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)歸為其他類，并做了扣除比例限制。由于企業(yè)并不是單獨(dú)搞研發(fā)活動(dòng)，同時(shí)也要進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此企業(yè)應(yīng)對(duì)其人員活動(dòng)情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用之間進(jìn)行分配。具體采用何種方式進(jìn)行分配，主要依靠企業(yè)內(nèi)部管理層的決策，總原則是分配方法合理即可，有些企業(yè)就很為難，政策指引里沒(méi)有具體的分配方法，為降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，選擇舍棄列支研發(fā)活動(dòng)的人員費(fèi)、折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)，不能很好地利用政策享受稅收優(yōu)惠。這時(shí)候就需要企業(yè)的人事勞資部門、科技管理部門及財(cái)務(wù)部門開(kāi)動(dòng)腦筋共同完成費(fèi)用分?jǐn)偣ぷ鳎灿幸恍┢髽I(yè)委托專業(yè)的外部咨詢機(jī)構(gòu)來(lái)完成。這就要求企業(yè)的人事考勤務(wù)必做好職工從事研發(fā)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的工時(shí)記錄，同一個(gè)職工可能同時(shí)參與多個(gè)項(xiàng)目研發(fā)活動(dòng)，并且同時(shí)還要參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，準(zhǔn)確記錄職工從事每項(xiàng)工作的工時(shí)數(shù)是做好人員費(fèi)用分配的基本要求，最終將人員人工費(fèi)按工時(shí)總額平均分配至各科研項(xiàng)目費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，最終由企業(yè)財(cái)務(wù)部門完成費(fèi)用入賬工作。折舊及無(wú)形資產(chǎn)的攤銷這兩類費(fèi)用實(shí)質(zhì)上屬于同一類，只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把機(jī)器設(shè)備等有形資產(chǎn)和軟件、專利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)做了區(qū)分，才生產(chǎn)了折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)。在實(shí)際工作中，并不是所有資產(chǎn)都用于研發(fā)活動(dòng)，也可能用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，企業(yè)的設(shè)備管理部門需要做好設(shè)備使用情況的工時(shí)記錄，將其實(shí)際發(fā)生的折舊和攤銷費(fèi)按實(shí)際工時(shí)占比法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用之間分配。關(guān)于研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的分配方法，公告中只提到了工時(shí)分配法，目前情況下完全能夠滿足企業(yè)的需要，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展，分配方法可能會(huì)更多。

分配研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用時(shí)可以借助Excel套表模型，設(shè)計(jì)好各表之間勾稽關(guān)系，利用Excel公式自動(dòng)取數(shù)，有條件的企業(yè)可以委托專業(yè)軟件機(jī)構(gòu)開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)符合自身實(shí)際的費(fèi)用分?jǐn)傑浖＠?，在分配人員費(fèi)時(shí)，利用Excel表將課題編號(hào)、課題名稱、項(xiàng)目周期、員工姓名、員工編號(hào)、工時(shí)預(yù)算、明細(xì)人員費(fèi)（工資薪金及五險(xiǎn)一金）全部單列，由科管部門組織填寫(xiě)項(xiàng)目信息及人員信息，由人事部門填寫(xiě)人員工時(shí)及月度人員費(fèi)，然后利用鏈接好的公式直接計(jì)算出從事研發(fā)活動(dòng)的人員費(fèi)。企業(yè)需要編制年度預(yù)算時(shí)，人員費(fèi)可以參照上年度金額取數(shù)，此辦法適用于人員隊(duì)伍穩(wěn)定、薪酬及社保相對(duì)穩(wěn)定、科研項(xiàng)目數(shù)量相對(duì)穩(wěn)定的企業(yè)。設(shè)備工時(shí)分配表完全可以參照人員費(fèi)分配表完成。

三、關(guān)于費(fèi)用分配方法的變更

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有要求，例如要求會(huì)計(jì)信息可靠就是其中之一。公告中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用具體分配方法只提到工時(shí)占比法。工時(shí)占比法具體實(shí)施需要企業(yè)內(nèi)部決定，企業(yè)一旦實(shí)施后應(yīng)當(dāng)保持分配方法前后的一貫性。分配方法的選擇與企業(yè)所處的宏觀環(huán)境、產(chǎn)業(yè)環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境以及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境有很大的關(guān)系。若上述環(huán)境發(fā)生重大變化并對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生影響，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)政策變更。如企業(yè)董事會(huì)決定改變固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件就屬于會(huì)計(jì)政策變更，當(dāng)然董事會(huì)做出的決議不能違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確認(rèn)條件變更后將影響資產(chǎn)折舊或攤銷金額，進(jìn)而影響研發(fā)費(fèi)用。

會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)選擇追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法進(jìn)行處理，具體選擇何種方法要進(jìn)行判斷。一旦企業(yè)采用的費(fèi)用分配方法發(fā)生變更，編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)披露分配方法變更的原因、選用的會(huì)計(jì)處理方法、變更時(shí)點(diǎn)以及對(duì)相關(guān)期間財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響等信息。如果企業(yè)選用追溯調(diào)整法，就要計(jì)算新舊分配方法對(duì)凈利潤(rùn)和留存收益的累計(jì)影響金額，企業(yè)由于某些原因難以確定該金額的，就無(wú)法采用追溯調(diào)整法而改用未來(lái)適用法，該方法下無(wú)須計(jì)算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，此時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告中就要說(shuō)明無(wú)法追溯的原因等相關(guān)信息。需要注意的是，折舊費(fèi)按照工時(shí)占比法分配研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用時(shí)需要和企業(yè)選擇的資產(chǎn)折舊方法聯(lián)系起來(lái)，折舊方法的改變屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，由此引起的研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)分配金額的變化也應(yīng)該歸類為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不能和會(huì)計(jì)政策變更混淆。

我國(guó)實(shí)施企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策起始于1996 年，適用范圍從最初僅限于國(guó)有、集體工業(yè)企業(yè)逐步擴(kuò)大到財(cái)務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)、大專院校等，扣除方式也由最初的審核批準(zhǔn)改由自主申報(bào)。國(guó)家稅務(wù)總局2017年第40號(hào)公告對(duì)研發(fā)費(fèi)用歸集范圍更加明確具體，為企業(yè)享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠提供了很好的政策支持。作為企業(yè)會(huì)計(jì)人員，吃透政策，用好政策，對(duì)降低企業(yè)所得稅費(fèi)用具有十分重要的指導(dǎo)意義，同時(shí)在研發(fā)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分配的方法選擇、政策變更方面需要企業(yè)結(jié)合自身情況認(rèn)真研究和分析，按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行信息披露，為企業(yè)用好政策加計(jì)扣除政策、降低稅收風(fēng)險(xiǎn)、提供更可靠的會(huì)計(jì)信息起到一定的借鑒作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）.

[2]《國(guó)家稅務(wù)總局研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（試行）》（2018版）.