湖北高新企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的實施狀況及稅務籌劃研究

李菲

摘 要：近年來，科學技術更新速度加快，企業(yè)要在激烈的市場競爭中保持領先地位，必須進行創(chuàng)新，即研發(fā)活動。研發(fā)的成功不僅能給企業(yè)帶來極大的商業(yè)價值，還能打造企業(yè)核心競爭力。近年來，國家相繼出臺了一系列的稅收優(yōu)惠政策，鼓勵企業(yè)進行研發(fā)活動，在降低企業(yè)的稅負，增強盈利能力的同時，促進國家經(jīng)濟發(fā)展。本文就湖北省高新企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的實施狀況和稅務籌劃進行了探討，以期能幫助企業(yè)實現(xiàn)研發(fā)費用的規(guī)范歸集和節(jié)稅效用。

關鍵詞：高新企業(yè)；研發(fā)費用；加計扣除

一、湖北省研發(fā)費用加計扣除基本情況

截至2008年底21個OECD 國家對企業(yè)研發(fā)投入給予了稅收優(yōu)惠與1999年相比18個國家的優(yōu)惠額度都有所增加。印度、巴西、墨西哥等許多發(fā)展中國家也都實施了力度較大的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策。但總體來看我國研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的落實情況較差，在政策定位、管理與設計等方面都存在一定問題，影響了政策的實施效果。

根據(jù)2009-2011年度針對湖北地區(qū)企業(yè)研發(fā)費用稅前抵扣政策的落實情況問卷調查（面向16個地區(qū)隨機發(fā)放問卷份300份，回收的有效問卷169份，其中成立10年以上公司有41家；國家和省級高新技術企業(yè)有55家，其中有3家是港澳臺投資企業(yè)，3家是外商投資企業(yè)；省級科技型中小企業(yè)有7家；市、縣級高新技術企業(yè)有23家；其他類型企業(yè)有12家），創(chuàng)新企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除政策的比例較低。（見表1）

表1 抽樣企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除政策情況

調查結果顯示2009-2011年，在對相關問題給予有效回答的97家企業(yè)中有46家企業(yè)享受到了研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠，占47.4%。其中15%高企是2009年才開始享受，科技型中小企業(yè)和其他類型企業(yè)三年間享受過該政策的僅占11.3%，享受比例低于高新技術企業(yè)。2011年的減免的稅收戶均優(yōu)惠額度約為22.56萬元。

沒有享受到優(yōu)惠政策的51家企業(yè)主要原因有：（1）對政策不了解和不熟悉申報審批途徑而未申報；（2）雖申報但由于技術開發(fā)費用歸類不清在稅務中未能落實到位；（3）畏懼申報審批難而未申報；（4）公司在虧損彌補期內(nèi)無所得稅；（5）其他。其中由于原因（1）未享受的有44家企業(yè)，原因（2）未享受的有1家企業(yè)，原因（3）未享受的有3家企業(yè)，原因（4）未享受的有1家，其他原因有2家。（見表2）

表2 抽樣企業(yè)未享受研發(fā)費用加計扣除政策情況

二、實施難點問題和障礙因素

（一）實施的難點問題。（1）研發(fā)活動和研發(fā)項目存在認定困難。我國研發(fā)費用加計扣除政策的管理，從研發(fā)活動和研發(fā)項目的認定、研發(fā)費用歸集的審核、到對加計扣除申請的受理和批復，全部都由稅務部門執(zhí)行。但在實際操作中，稅務部門對研發(fā)活動和項目的認定等存在執(zhí)行困難。據(jù)調研，企業(yè)研發(fā)活動是否在技術、工藝、產(chǎn)品方面“創(chuàng)新”并“取得有價值的成果”，是否對本地區(qū)相關行業(yè)“具有推動作用”等方面都難以認定。研發(fā)活動和研發(fā)項目的認定決定著稅收優(yōu)惠是否落在了具有真正研發(fā)活動的企業(yè)身上， 是研發(fā)稅收優(yōu)惠政策能否有效落實和發(fā)揮應有作用的重要環(huán)節(jié)。從國際研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的管理經(jīng)驗來看，研發(fā)活動和研發(fā)項目的認定多由非稅務的其他相關管理部門執(zhí)行，企業(yè)持某種形式的認定證明向稅務部門申請減免稅。比如，法國研發(fā)活動的認定部門是教育科研部。擬申請研發(fā)稅收優(yōu)惠的企業(yè)，在研發(fā)項目啟動前需就研發(fā)項目是否符合研發(fā)活動認定條件向教育科研部提出確認申請，教育科研部在三個月內(nèi)進行回復，企業(yè)再持資格審查通知單結果向稅務部門申請減免稅。

（2）可加計扣除的研發(fā)費用范圍較窄。在可享受加計扣除的研發(fā)費用范圍上，《辦法》雖然做了較為明確的規(guī)定，但與國外研發(fā)稅收優(yōu)惠的研發(fā)費用范圍一般水平相比，我國的仍然較小。比如，多數(shù)國家都規(guī)定，研發(fā)人員的社保費（稅）加班費等與研發(fā)活動直接相關的勞動力成本，以及與研發(fā)項目相關的日常管理費和行政費用等都屬于可以享受研發(fā)稅收優(yōu)惠的研發(fā)費用，但這些在我國都不能計入。此外，與我國新《高新技術企業(yè)認定管理工作指引》中所規(guī)定的研發(fā)費用核算范圍相比，《辦法》規(guī)定的加計扣除研發(fā)費用范圍也較小。在實際操作中，不統(tǒng)一的研發(fā)費用歸集標準給企業(yè)申請相關政策帶來極大的不便。

（二）實施的障礙因素。（1）政策定位有所偏差。首先，存在研發(fā)領域受到限制，不利于激勵企業(yè)整體研發(fā)投入。《辦法》規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的范圍必須是從事兩個規(guī)定領域項目的研發(fā)活動支出，即《國家重點支持的高新技術領域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高新技術產(chǎn)業(yè)化重點領域指南》。因此，對企業(yè)研發(fā)活動而言，該優(yōu)惠政策并非普惠性的，而是針對特定領域的特惠性政策。這不僅加大了征納雙方的遵從成本，而且也使我國激勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策體系出現(xiàn)功能缺失。

企業(yè)整體研發(fā)投入不足是創(chuàng)新活動市場失靈的重要表現(xiàn)，而與直接資助相比，稅收優(yōu)惠的優(yōu)勢之一就是能夠以較低成本實現(xiàn)普惠。因此，通過研發(fā)稅收優(yōu)惠以實現(xiàn)對企業(yè)整體研發(fā)投入的激勵幾乎是世界其他所有實施研發(fā)稅收優(yōu)惠國家的基本目標，至于一些特定目標則通過特惠性條款或政策加以補充。

在我國，企業(yè)研發(fā)投入不足同樣普遍，再加上引導各類企業(yè)增強自主創(chuàng)新能力的任務艱巨而緊迫，激勵研發(fā)的政策體系必須是“組合拳”既要有重點，又要全面，以保證對所有企業(yè)的研發(fā)行為都給予激勵。重點支持的研發(fā)活動主要由直接財政資金和特惠性稅收優(yōu)惠給予保證，其他研發(fā)活動則更需要普惠性稅收優(yōu)惠給予激勵。但我國現(xiàn)行激勵企業(yè)創(chuàng)新的稅收政策都是針對特定領域、行業(yè)或階段的特惠性優(yōu)惠，比如高新技術企業(yè)所得稅率優(yōu)惠、“雙軟”企業(yè)所得稅率優(yōu)惠、技術先進型服務企業(yè)稅收優(yōu)惠、重大技術裝備進口稅收優(yōu)惠、技術轉讓所得稅優(yōu)惠等。因此，缺少對企業(yè)整體研發(fā)投入的普惠性激勵，從而導致無法滿足這些特惠性條件的創(chuàng)新企業(yè)研發(fā)活動得不到應有的激勵，對所有企業(yè)創(chuàng)新行為給予激勵的“組合拳”政策體系尚未形成。

（2）缺少研發(fā)活動發(fā)生地限制?！掇k法》并沒有對企業(yè)研發(fā)活動的發(fā)生地做限制性規(guī)定，這就意味著企業(yè)在中國境外的研發(fā)支出在滿足其他條件的情況下，也可以加計扣除。顯然，這就使該政策失去了對企業(yè)在中國境內(nèi)開展研發(fā)活動的激勵，特別是對外資企業(yè)。研發(fā)活動只有更多在我國境內(nèi)發(fā)生，其在技術外溢性、人才培養(yǎng)和對產(chǎn)業(yè)的推動上才能發(fā)揮更大的作用。事實上，隨著全球科技競爭的日益加劇，各國對研發(fā)資源的爭奪也在加劇。因此，在研發(fā)稅收優(yōu)惠政策上，幾乎所有國家都要求相關研發(fā)支出必須是發(fā)生在本國境內(nèi)的，以吸引和激勵研發(fā)資源向本國聚集，即使允許享受優(yōu)惠的研發(fā)支出可以在境外開展也規(guī)定了極為嚴格的條件。

（3）對中小企業(yè)的創(chuàng)新激勵有限。《辦法》不允許企業(yè)當年不足抵扣的研發(fā)支出以任何形式在以后年度結轉，也未對中小企業(yè)規(guī)定特別優(yōu)惠條款。因此，對于處于起步階段較容易發(fā)生虧損的創(chuàng)新型中小企業(yè)很難從研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠中受益。創(chuàng)新型中小企業(yè)是我國技術創(chuàng)新的主要載體，雖然我國出臺了一些相關政策扶持其發(fā)展，但與大企業(yè)相比，中小企業(yè)無論在爭取國家財政直接資助還是在金融市場融資方面都面臨嚴峻困難。在這種情況下，研發(fā)稅收優(yōu)惠更加需要對中小企業(yè)的創(chuàng)新給予相應支持。

從國際實踐來看，創(chuàng)新型中小企業(yè)的技術創(chuàng)新主體地位和融資困難等情況在世界各國也都較為普遍。因此，在實施研發(fā)稅收優(yōu)惠的國家中，許多國家，如加拿大、英國、日本、韓國、法國、澳大利亞等，專門針對中小企業(yè)給予了更加優(yōu)惠的稅收待遇，以彌補直接財政資助的不足或者進一步加強對中小企業(yè)創(chuàng)新的支持。其中，多數(shù)國家是對中小企業(yè)給予了比例更高的抵扣或抵免，并對不足抵扣或抵免的部分給予現(xiàn)金形式的稅收返還。

（4）缺少針對特定目標和應對金融危機的靈活應用。我國研發(fā)費用加計扣除政策的目標僅為激勵企業(yè)研發(fā)投入，較為單一，并沒有得到充分利用 從研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的國際實踐來看。在滿足基本目標之外，許多國家都對該政策進行了靈活應用，以滿足一些特定目標，如激勵產(chǎn)學研合作，彌補創(chuàng)新活動的其他市場失靈。比如，法國為激勵產(chǎn)學研結合，在研發(fā)稅收優(yōu)惠政策中規(guī)定，企業(yè)將研發(fā)項目轉包給法國或歐洲公共機構的研發(fā)支出在計算稅收抵免時可以翻倍計入。為方便企業(yè)獲得流動資金，法國還規(guī)定 對暫不能立即獲得研發(fā)稅收返還的企業(yè)，可以用研發(fā)稅收返還額為擔保向有關金融機構申請貸款。

三、經(jīng)濟轉型期高新企業(yè)研發(fā)費用稅收籌劃的新思路

（一）準確歸集研發(fā)費用是高新企業(yè)享受兩大所得稅優(yōu)惠

的前提。企業(yè)是我國稅收優(yōu)惠最為集中的行業(yè)，在企業(yè)所得稅方面最為重要的兩個稅收優(yōu)惠政策為：（一）經(jīng)認定的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；（二）企業(yè)進行“三新”開發(fā)形成的研發(fā)費用可以加計扣除50%，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。依據(jù)《高新技術企業(yè)認定管理辦法》（國科發(fā)火〔2008〕172 號）第十條規(guī)定，科技企業(yè)獲得高新企業(yè)資格，需要在知識產(chǎn)權、高新收入、研發(fā)費用等六個方面達標，其中，對研發(fā)費用的要求尤為嚴格，依據(jù)該條第四款規(guī)定，申請企業(yè)近三個會計年度的研發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例需符合以下要求：

①最近一年銷售收入小于5，000 萬元的企業(yè)，比例不低于6%；②最近一年銷售收入在5，000 萬元至20，000 萬元的企業(yè)，比例不低于4%；③最近一年銷售收入在20，000 萬元以上的企業(yè)，比例不低于3%。

其中，企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用總額占全部研究開發(fā)費用總額的比例不低于60%。企業(yè)注冊成立時間不足三年的，按實際經(jīng)營年限計算；高新企業(yè)資格三年后到期，通過復審方能維持優(yōu)惠，按照《高新技術企業(yè)認定管理辦法》第十三條的規(guī)定，主管部門“復審時應重點審查第十條（四）款”，也即上述研發(fā)費用比例指標。由此可見，研發(fā)費用指標是高新認定、復審中主管部門最關注的指標。

科技企業(yè)取得高新企業(yè)資格后，理論上來講，就可以享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠，但是國家為了確保研發(fā)費用的真實性和準確性，在《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行） 》（國稅發(fā)〔2008〕116 號）中對研發(fā)費用的財務核算提出了嚴格的要求，依據(jù)文件第二條規(guī)定，申請企業(yè)須為“財務核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)”，文件第十條規(guī)定，企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除政策，必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理，同時必須規(guī)定準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額；申報的研究開發(fā)費用不真實或者資料不齊全的，不得享受研究開發(fā)費用加計扣除，主管稅務機關有權對企業(yè)申報的結果進行合理調整。

（二）設置研發(fā)費用輔助賬已經(jīng)成為高新企業(yè)認定及維持

的關鍵要素。從北京市國家稅務局2013 年12 月31 日下發(fā)的27 號公告明確要求高新技術企業(yè)應設置高新技術企業(yè)認定專用研究開發(fā)費用輔助核算賬目，按規(guī)定對研究開發(fā)費用進行輔助核算，沒有研發(fā)費用輔助賬或研發(fā)費用輔助賬設置不規(guī)范的不得享受高新技術企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠?？梢灶A見，在即將到來的2014 年高新企業(yè)認定、復審、重新認定中，研發(fā)費用輔助賬將成為北京地區(qū)科技企業(yè)申請高新資格的基本條件，同時，在各部門高新檢查中，研發(fā)費用輔助賬也將成為主管部門必查內(nèi)容。

（三）設置研發(fā)費用輔助賬將成為享受研發(fā)費用加計扣除

的基本要求。研發(fā)費用加計扣除作為高新企業(yè)最為重要的稅收優(yōu)惠政策，節(jié)稅效果顯著，尤其，財政部、國家稅務總局在2013 年9 月29 日發(fā)布《財稅[2013]70 號關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70 號），將研發(fā)人員五險一金、研發(fā)成果鑒定費等五項費用納入加計扣除范圍，該政策的節(jié)稅效果更加突出。

企業(yè)在申請研發(fā)費用加計扣除時，除了要向科技部門提交材料進行研發(fā)項目鑒定外，還要向稅務機關進行備案，均要求提供研發(fā)費用的歸集明細表，而從企業(yè)的實際情況來看，如前文所述，許多高新企業(yè)難以達到這一要求，在此背景下，設置研發(fā)費用輔助賬成為高新企業(yè)證明研發(fā)費用真實性和準確性的唯一途徑。因此，相關企業(yè)今后如果不能提供規(guī)范的研發(fā)費用輔助賬，即將到來的2014 年研發(fā)項目鑒定以及后續(xù)的稅務備案恐難以被科技部門、稅務主管部門認可，企業(yè)也將難以享受研發(fā)費用加計扣除帶來的稅收利益。

四、總結

企業(yè)研究開發(fā)費加計扣除政策，是國家鼓勵支持企業(yè)進行技術創(chuàng)新、加大研發(fā)投入、加強自主創(chuàng)新能力的一項最為重要的稅收政策。湖北企業(yè)實施狀況相對落后。據(jù)統(tǒng)計，2008、2009年湖北省企業(yè)研究開發(fā)費用實現(xiàn)的加計扣除金額分別為33.5、35億元，總體情況較好。但也存在一些問題，主要有兩個方面：一是研究開發(fā)項目難以把握，稅務機關與企業(yè)出現(xiàn)爭議時難以決斷；二是一些中小企業(yè)財務制度不健全，不清楚研究開發(fā)核算的具體要求。

為了將國家賦予的政策進一步用足用好，解決企業(yè)享受研究開發(fā)費加計政策中的難點問題，湖北省科技廳積極與省稅務部門聯(lián)系，共同商討進一步推進的措施與辦法。在借鑒外省經(jīng)驗做法的基礎上，聯(lián)合出臺了《關于企業(yè)研究開發(fā)項目鑒定等問題的通知》。該《通知》對企業(yè)研究開發(fā)費加計扣除政策執(zhí)行過程中的一些共性問題進行了明確：

一是明確了市、州科技部門負責企業(yè)研究開發(fā)項目鑒定，出具的鑒定意見書可作為申請享受研發(fā)費加計扣除稅收優(yōu)惠的重要證明材料。二是對企業(yè)研究開發(fā)費用核算體系提出了具體要求。企業(yè)要根據(jù)自行編制的研究開發(fā)項目計劃書對研究開發(fā)費用實行專賬管理，設立專項明細賬；執(zhí)行企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度的企業(yè)應在管理費用科目下專設“研究開發(fā)費用”二級科目，執(zhí)行新會計準則的企業(yè)應專設“研發(fā)支出”科目。三是建立了科技與稅務部門經(jīng)常溝通、互通情況的工作機制。湖北省科技廳與省國稅局、省地稅局定期商討解決研究開發(fā)項目鑒定、研究開發(fā)費加計扣除等工作中存在的重大問題。地市級科技行政部門與稅務機關，定期通報研究開發(fā)項目鑒定意見書開具情況和研究開發(fā)費加計扣除稅收優(yōu)惠享受情況。

2014 年對于高新企業(yè)而言，面臨認定、復審、重新認定以及各部門檢查的復雜局面。政府主管部門在稅收任務嚴峻以及優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構的雙重背景下，勢必壓縮高新企業(yè)數(shù)量。本文通過分析認為為了繼續(xù)享受高新企業(yè)稅收優(yōu)惠利益，高新企業(yè)應該規(guī)范研發(fā)費用會計科目設置，準確核算，同時切實管理好各項憑證、材料，尤其應設置研發(fā)費用輔助賬，以證明研發(fā)費用的真實性和準確性，確保高新企業(yè)繼續(xù)享受15%的稅收優(yōu)惠以及順利享受研發(fā)費用加計扣除帶來的利益。國家相應稅收政策出臺必將進一步推進該省企業(yè)研究開發(fā)費加計扣除政策的落實，進一步激發(fā)廣大企業(yè)加大科技投入的熱情，有效分攤企業(yè)的創(chuàng)新成本，加快企業(yè)的創(chuàng)新能力建設。

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