建筑施工企業(yè)增值稅實(shí)務(wù)與風(fēng)險(xiǎn)防范

文 / 王梅，中鐵四局集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心

本文主要探討建筑施工企業(yè)為建設(shè)方提供建筑服務(wù)中，可能在涉稅方面涉及常見的、重要的風(fēng)險(xiǎn)，著重分析相關(guān)內(nèi)容，應(yīng)用合法有效的防范對(duì)策維護(hù)企業(yè)權(quán)益。其他行業(yè)以及不常見的業(yè)務(wù)內(nèi)容不涉及。

1 進(jìn)項(xiàng)稅額方面

1.1 建筑施工企業(yè)在進(jìn)項(xiàng)抵扣上需要注意的問題和風(fēng)險(xiǎn)：

進(jìn)項(xiàng)稅額在簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅項(xiàng)目間混合發(fā)生，計(jì)算時(shí)需要關(guān)注三點(diǎn)：一是進(jìn)項(xiàng)稅額能不能劃分清楚，如果能夠準(zhǔn)確劃分出來(lái)簡(jiǎn)易、一般計(jì)稅各用了多少，則用于一般計(jì)稅的部分可直接抵扣，用于簡(jiǎn)易的部分不能抵扣，需要辦理進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出；如果不能劃分時(shí)，需按公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，再辦理進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。二是“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”計(jì)算時(shí)是按照銷售收入的比例來(lái)計(jì)算分?jǐn)偅荒馨雌渌谋壤齺?lái)計(jì)算分?jǐn)?；三是?duì)按月轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按年進(jìn)行清算，有差異的話要進(jìn)行調(diào)整。

1.2 實(shí)際操作中常見的風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)策。

（1）施工企業(yè)在現(xiàn)代化施工中，經(jīng)常采用各種大型機(jī)械設(shè)備，這些機(jī)械設(shè)備的使用壽命往往大于一個(gè)項(xiàng)目的施工期間，固定資產(chǎn)在各項(xiàng)目之間調(diào)動(dòng)頻繁發(fā)生。要注意已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)在使用期間內(nèi)又調(diào)動(dòng)至不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目時(shí)，需要依據(jù)取得時(shí)發(fā)票所記錄的稅率計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理。如果固定資產(chǎn)原來(lái)是用于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，又用于了允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的情形，辦理抵扣是在改變用途的次月計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。需要注意是按購(gòu)買時(shí)專用發(fā)票上的稅率、稅額和固定資產(chǎn)的凈值率計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。

（2）注意區(qū)分允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售行為之間的關(guān)系。施工企業(yè)發(fā)生視同銷售行為，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額是允許抵扣的。而將外購(gòu)的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，無(wú)需視同銷售，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。

（3）注意區(qū)哪些原因造成的損失需要辦理進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，哪些是可以不辦理轉(zhuǎn)出而正常抵扣。相對(duì)于非正常損失的情況，正常損失一般有施工生產(chǎn)中正常范圍內(nèi)的損耗、自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失和損毀、因季節(jié)性停工造成的損失和支出等等（還有本次新冠肺炎期間所受到的凈損失和必要防疫支出），所有正常損失材料和物資對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)需轉(zhuǎn)出，可以繼續(xù)抵扣。

（4）一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得準(zhǔn)予抵扣的票據(jù)主要分為憑票抵扣和計(jì)算抵扣稅額。這方面要注意，一是所取得的是與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的合法票據(jù)；二是所取得的發(fā)票記載的信息要件真實(shí)完整；三是旅客運(yùn)輸票據(jù)所記載的人員符合稅法規(guī)范的本企業(yè)員工；四是計(jì)算抵扣時(shí)所適用的公式、稅率、征收率或扣除率要正確；五是要注意購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常、娛樂服務(wù)取得的票據(jù)不得抵扣。

2 收到業(yè)主預(yù)付款時(shí)預(yù)交增值稅方面

建筑施工企業(yè)經(jīng)常存在跨市跨省的工程項(xiàng)目，常出現(xiàn)的問題：有的項(xiàng)目在收到預(yù)收款時(shí)認(rèn)為沒有正式驗(yàn)工計(jì)價(jià)導(dǎo)致未及時(shí)預(yù)繳稅款的事情發(fā)生；如果需要預(yù)繳稅款的話，在建筑服務(wù)發(fā)生地和在機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳都一樣上繳國(guó)庫(kù)了；在收到預(yù)收款如何給甲方開發(fā)票等等問題上并不十分清楚?？偨Y(jié)需要關(guān)注以下幾點(diǎn)。

2.1 需要明確兩種情況下預(yù)繳增值稅的具體地點(diǎn)。

（1）依據(jù)國(guó)稅總局2017年第11號(hào)公告，指明納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)提供建筑服務(wù)這種情況，納稅人收到預(yù)收款時(shí)是向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)、預(yù)繳，不需要在工程施工所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。

（2）依據(jù)財(cái)稅2017年58號(hào)文規(guī)定，自2017年7月1日起，以預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)，收到預(yù)收款的當(dāng)天不再發(fā)生納稅義務(wù)，但是需要預(yù)繳稅款。跨地級(jí)市跨省施工的工程項(xiàng)目，納稅人收到預(yù)收款時(shí)需要在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅，在機(jī)構(gòu)所在地納稅申報(bào)時(shí)，可按規(guī)定抵減應(yīng)納增值稅額。除其他個(gè)人外的其他納稅人取得預(yù)收款時(shí)，收到預(yù)收款時(shí)都需要預(yù)稅繳。

2.2 建筑服務(wù)選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的可以適用差額征稅。納稅人提供建筑服務(wù)可以從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的分包款是指支付給分包方的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。收到預(yù)收款預(yù)繳時(shí)是以不含稅差額乘以預(yù)征率。

2.3 建筑施工項(xiàng)目收到預(yù)收款的當(dāng)天不再發(fā)生納稅義務(wù)，按規(guī)定開具不征稅的增值稅普通發(fā)票，不屬于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間“先開具發(fā)票的為開具發(fā)票的當(dāng)天”中的有關(guān)規(guī)定的情況。

2.4 對(duì)超過自應(yīng)當(dāng)預(yù)繳稅款之月起，6個(gè)月沒有或不按規(guī)定預(yù)繳稅款的企業(yè)或機(jī)構(gòu)，機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》限期繳納、并加收滯納金、加倍罰款等處罰。

3 發(fā)票管理方面

3.1 主要是防范虛開增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。

自2019年社保移交稅務(wù)部門征管以來(lái)，很多施工企業(yè)為降低社保成本，通過勞務(wù)公司開票的方式進(jìn)行社保和個(gè)稅“籌劃”，部分不合規(guī)的“籌劃”往往給企業(yè)設(shè)下了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的定時(shí)炸彈，利用差額納稅方式開具的虛假發(fā)票，在稅務(wù)部門進(jìn)行檢查時(shí)無(wú)處遁形。不僅虛開增值稅普通發(fā)票和虛開增值稅專用發(fā)票的行為同樣涉及違法范圍，同樣要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰，同時(shí)下游企業(yè)的企業(yè)所得稅不得稅前扣除。因此，企業(yè)在接受勞務(wù)發(fā)票時(shí)，不能僅以發(fā)票類型判斷風(fēng)險(xiǎn)程度，而需要從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)出發(fā)，判斷業(yè)務(wù)模式、發(fā)票開具的合規(guī)性，從根本上防范接受虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 目前建筑業(yè)涉及虛開增值稅發(fā)票的主要情形。

一是對(duì)外虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。包括為獲取地方政府考核獎(jiǎng)勵(lì)、稅收返還，為虛增收入而虛開發(fā)票，為滿足下游企業(yè)多抵扣進(jìn)項(xiàng)、增大成本的需要虛開發(fā)票等情況。二是接受虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。建筑施工企業(yè)總成本中，相當(dāng)一部分黃沙、水泥、石子等建筑材料是從農(nóng)民、個(gè)體戶或者小規(guī)模納稅人處購(gòu)買，如果供應(yīng)商未按規(guī)定到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開專用發(fā)票，建筑企業(yè)容易產(chǎn)生接受虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。三是在虛列成本、虛抵進(jìn)項(xiàng)的誘惑下讓他人或接受他人虛開發(fā)票的現(xiàn)象也時(shí)有發(fā)生。

3.3 防范虛開增值稅發(fā)票的主要對(duì)策。

（1）要認(rèn)識(shí)到虛開增值稅發(fā)票的危害性，切勿心存僥幸弄虛作假。虛開增值稅專用發(fā)票的不論金額大小、虛開普通發(fā)票份數(shù)達(dá)到100份或者金額40萬(wàn)元以上的要上黑名單進(jìn)行聯(lián)合懲戒，納稅信用等級(jí)直接判為D級(jí)。對(duì)于受票方利用他人虛開的專用發(fā)票申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，還要按照征管法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。

（2）要提高防范意識(shí)，防止取得虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款。認(rèn)真核對(duì)貨物品名、金額、數(shù)量、規(guī)格與對(duì)方開具的專用發(fā)票票面各項(xiàng)的一致性；及時(shí)到全國(guó)增值稅發(fā)票查驗(yàn)平臺(tái)查詢發(fā)票真?zhèn)?；核?shí)供應(yīng)商信息,可以到全國(guó)企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)了解對(duì)方企業(yè)的工商信息，特別是法定代表人和股東信息變更、抵押出質(zhì)信息、經(jīng)營(yíng)異常信息、違法信息、抽檢抽查信息、企業(yè)年報(bào)的公示情況。在交易中建議使用非現(xiàn)金付款，做到有跡可循。

（3）建立落實(shí)企業(yè)內(nèi)控制度，嚴(yán)格管理增值稅專用空白發(fā)票、稅務(wù)專用發(fā)票章、企業(yè)公章和法定代表人簽章等重要物件，規(guī)定財(cái)務(wù)、采購(gòu)、銷售等經(jīng)辦人員各自的崗位責(zé)任，切實(shí)做到不相容職務(wù)相分離，并建立健全的監(jiān)督檢查機(jī)制，明確違反規(guī)定造成的責(zé)任后果。

4 差額納稅方面

國(guó)稅總局2019年第31號(hào)公告的解釋，總包方支付的分包款既包括貨物價(jià)款，也包括建筑服務(wù)價(jià)款?？赡艽嬖谝韵嘛L(fēng)險(xiǎn)：

4.1 對(duì)一般計(jì)稅項(xiàng)目錯(cuò)誤使用差額納稅方法。

全面營(yíng)改增完成以后，雖然全行業(yè)納入了增值稅的征收范圍，為了避免重復(fù)征稅的情況存在，因此引入了差額征稅的辦法，實(shí)施辦法規(guī)定的是簡(jiǎn)易計(jì)稅可以差額扣除，因?yàn)橐话阌?jì)稅項(xiàng)目是憑票抵扣和計(jì)算抵扣稅款的，所以一般計(jì)稅是不能夠差額扣除的。在預(yù)繳增值稅時(shí)扣除分包款，施工企業(yè)應(yīng)注意不能在申報(bào)時(shí)對(duì)一般計(jì)稅項(xiàng)目進(jìn)行差額扣除。

4.2 預(yù)繳時(shí)不能跨項(xiàng)目扣除分包款。

建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照不同的工程項(xiàng)目獨(dú)立核算、分別計(jì)算和預(yù)繳稅款。為了確保項(xiàng)目所扣除的分包款與該項(xiàng)目之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，需要在發(fā)票的備注欄內(nèi)注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）以及項(xiàng)目名稱，但仍可能存在部分建筑施工企業(yè)在預(yù)繳時(shí)跨項(xiàng)目差額扣除分包款的情況。預(yù)繳時(shí)為什么允許扣除分包款，理由是分包款本身已經(jīng)有預(yù)繳款，如果不從價(jià)款中扣除，就會(huì)造成企業(yè)重復(fù)預(yù)繳稅款的問題。但是如果不對(duì)項(xiàng)目加以區(qū)分，企業(yè)很可能將其他項(xiàng)目的分包款都納入本項(xiàng)目進(jìn)行扣除，從而減少預(yù)繳稅額，同時(shí)也給各地財(cái)政收入帶來(lái)了交叉影響，所以需要分項(xiàng)目預(yù)繳。但是申報(bào)時(shí)可以扣除，因?yàn)樯陥?bào)是按企業(yè)申報(bào)，而預(yù)繳是分項(xiàng)目預(yù)繳的，這是申報(bào)和預(yù)繳的區(qū)別所在。

4.3 差額扣除的憑證不合法。

可以差額扣除的分包款，應(yīng)當(dāng)取得稅法規(guī)范的合法有效憑證，否則不得扣除。如：無(wú)備注或有備注不正確、發(fā)票日期不符等。小規(guī)模納稅人如果月銷售額未超過規(guī)定的（未超過月銷售額10萬(wàn)元或季度銷售額30萬(wàn)元），當(dāng)期無(wú)需預(yù)繳稅款。小規(guī)模納稅人適用增值稅差額征稅的，以差額之后的銷售額確定。

5 計(jì)量收入確認(rèn)方面

5.1 少確認(rèn)收入、或隱瞞收入的風(fēng)險(xiǎn)。

我們都清楚故意少計(jì)或隱瞞收入會(huì)使計(jì)稅基數(shù)人為減少，達(dá)到逃避繳納稅款的非法目的。施工企業(yè)常見問題有：

（1）向分包企業(yè)收取管理費(fèi)不計(jì)收入。某些建筑施工企業(yè)將工程分包給其他施工企業(yè)時(shí)，向分包企業(yè)支付分包款項(xiàng)的同時(shí)，收取一定比例的分包工程管理費(fèi)，直接沖減成本或費(fèi)用，未按規(guī)定確認(rèn)增值稅收入，存在少繳增值稅、城建稅及教育附加、印花稅等的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）處置廢舊物資和邊角料的收入不按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額。部分企業(yè)在施工過程中，存在處理建筑施工過程中的廢舊物資和邊角料收入未申報(bào)繳納增值稅、城建稅及附加稅費(fèi)的情形；部分企業(yè)在項(xiàng)目工程結(jié)束后，將原施工生產(chǎn)的舊板房、舊設(shè)備、舊模板等直接抵償欠款，存在不按增值稅應(yīng)稅收入繳納相關(guān)稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）收取的與工程有關(guān)的其他收入和價(jià)外費(fèi)用不按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額。部分建筑施工企業(yè)取得與工程有關(guān)的額外收入，如合同外的質(zhì)量獎(jiǎng)、提前竣工獎(jiǎng)、延期付款利息等未按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額；還有部分施工企業(yè)向其他工程標(biāo)段提供工料機(jī)方面的增援取得的相關(guān)收入未按規(guī)定計(jì)算增值稅收入，而是直接沖減“合同履約成本”科目；還有部分施工企業(yè)跨地區(qū)之間的材料轉(zhuǎn)讓和機(jī)械設(shè)備出租或轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入通過共同上級(jí)公司列轉(zhuǎn)賬往來(lái)，未按規(guī)定計(jì)算增值稅收入繳納相關(guān)稅款。

5.2 未按納稅義務(wù)規(guī)定的時(shí)間確認(rèn)收入的風(fēng)險(xiǎn)。

存在的風(fēng)險(xiǎn)主要有：一是部分施工企業(yè)存在簽合同時(shí)。因預(yù)計(jì)不足經(jīng)常因各種素造成實(shí)際施工中不能完全按照合同約定的時(shí)間計(jì)價(jià)收款、確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。二是部分建筑施工企業(yè)由于業(yè)主資金困難沒有按照合同約定的時(shí)間支付工程款或款項(xiàng)支付不足，認(rèn)為沒有收款就不做增值稅收入，因而沒有按合同約定的付款日期準(zhǔn)確的確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。

對(duì)建筑行業(yè)來(lái)說，總結(jié)發(fā)生納稅義務(wù)的有如下情形：

情形一如果沒有發(fā)生應(yīng)稅行為，收到預(yù)收款時(shí)不發(fā)生納稅義務(wù)，但需要按規(guī)定預(yù)繳增值稅。增值稅納稅義務(wù)和預(yù)繳增值稅不是一回事，納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，增加當(dāng)期的應(yīng)納稅額；而預(yù)繳增值稅相當(dāng)于預(yù)先交了稅款，可以抵減當(dāng)期應(yīng)交稅金。

情形二如果已發(fā)生應(yīng)稅行為并且收到款項(xiàng)的當(dāng)天，主要是指收到工程進(jìn)度款的當(dāng)天，此時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

情形三取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天是雙方在書面合同中約定了付款日期，且已按合同提供建筑服務(wù)的全部或部分，則為合同中規(guī)定的付款日期，此時(shí)即使沒有收到工程款也發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

情形四如果沒有簽訂書面合同或合同的付款日期沒約定或有約定不明確，為建筑工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

情形五由乙方墊資提供建筑服務(wù)，合同約定是驗(yàn)收之后延期至未來(lái)某時(shí)間分期付款方式的，雖然工程已竣工驗(yàn)收，但仍然應(yīng)當(dāng)按照合同約定的未來(lái)付款時(shí)間確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

情形六如果先開具發(fā)票的為開具發(fā)票的當(dāng)天，只要開具了發(fā)票，同時(shí)也履行了全部或部分合同義務(wù)，不管是否收到了款項(xiàng)，還是否合同約定收款日期未到，還是有沒有竣工驗(yàn)收都要確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。

情形七質(zhì)押金、保證金未開具發(fā)票的，為實(shí)際收到款項(xiàng)的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)。

總之，稅法規(guī)定的應(yīng)稅收入確定時(shí)間與會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間存在一定的稅會(huì)差異，在稅款的繳納方面要依據(jù)稅法的規(guī)定辦理，防止不按規(guī)定超期繳納稅款的事件發(fā)生。建筑施工業(yè)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是按“開具發(fā)票、收到工程款、合同約定、竣工驗(yàn)收”這樣先后順序依次來(lái)確認(rèn)的。