關(guān)于借款費(fèi)用資本化的探討

鄧海燕

我國(guó)2006年實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，借款費(fèi)用資本化的有關(guān)準(zhǔn)則逐漸趨向于國(guó)際有關(guān)準(zhǔn)則，借款費(fèi)用資本化的范圍不斷擴(kuò)大。但在實(shí)施借款費(fèi)用資本化的過(guò)程中出現(xiàn)了一些問(wèn)題，影響其效果。本文簡(jiǎn)單闡述了借款費(fèi)用資本化現(xiàn)存的問(wèn)題與解決的方法。

現(xiàn)今的借款費(fèi)用多以2006年頒發(fā)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主，囊括了借款利息、溢價(jià)與折價(jià)的攤銷、外幣借款的匯兌差額、輔助費(fèi)用。借款費(fèi)用資本化其實(shí)就是說(shuō)，企業(yè)在建筑、購(gòu)置、生產(chǎn)滿足資本化條件的財(cái)產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的一系列費(fèi)用。但借款費(fèi)用當(dāng)成當(dāng)期利潤(rùn)抵減不同的是，借款費(fèi)用并不直接計(jì)算入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而后通過(guò)資本化形式直接算入規(guī)定資產(chǎn)、部分投資性房地產(chǎn)以及存貨中。借款費(fèi)用資本化對(duì)于企業(yè)而言有著非常重大的影響，能夠準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)固定資產(chǎn)，可強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算，可不斷提高企業(yè)的投資效益。

一、借款費(fèi)用資本化的選題背景及意義

企業(yè)想要長(zhǎng)久健康的生存下去，就必須做到資金來(lái)源合理化，隨著企業(yè)籌資方式與渠道的增多，通過(guò)借款增加籌集企業(yè)發(fā)展資金已經(jīng)成為了企業(yè)補(bǔ)充資金的主要方式。而借款費(fèi)用資本化也越來(lái)越被人們、社會(huì)所關(guān)注。且如何有效處理借款資金也成為了重要的工作內(nèi)容?，F(xiàn)今，我國(guó)施行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17號(hào)明確規(guī)定，企業(yè)可通過(guò)費(fèi)用化、資本化兩種方式處理借款費(fèi)用。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也明確了借款費(fèi)用資本化的相關(guān)規(guī)定：企業(yè)必須將借款費(fèi)用資本化處理，將費(fèi)用計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本中。

二、借款費(fèi)用資本化研究現(xiàn)狀

隨著人們對(duì)借款費(fèi)用資本化關(guān)注的加深，有關(guān)借款費(fèi)用資本化的研究越來(lái)越多。研究學(xué)者通過(guò)分析借款費(fèi)用資本化的計(jì)量與確認(rèn)、借款費(fèi)用資本化中存在的問(wèn)題、如何改進(jìn)這些現(xiàn)存的問(wèn)題，最終分析了借款費(fèi)用資本化。通過(guò)分析借款費(fèi)用資本化中存在的問(wèn)題后，認(rèn)為企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，應(yīng)謹(jǐn)慎處理借款費(fèi)用資本化的問(wèn)題，尤其是上市公司，除非能夠獲取借款費(fèi)用使用的充分證據(jù)，否則不建議對(duì)借款費(fèi)用資本化。筆者基于此，簡(jiǎn)單分析了我國(guó)企業(yè)目前存在的幾個(gè)借款費(fèi)用資本化問(wèn)題以及相應(yīng)的解決措施。

三、借款費(fèi)用資本化的涵義

（一）概念與確認(rèn)原則

企業(yè)建造固定資產(chǎn)中的一部分借款費(fèi)用，在項(xiàng)目建造、尚未投產(chǎn)之前需要將這些費(fèi)用全部納入建設(shè)費(fèi)用中，從而形成固定資產(chǎn)成本，這個(gè)過(guò)程可稱為借款費(fèi)用資本化。而借款費(fèi)用資本化必須滿足三個(gè)原則，第一，支出已經(jīng)發(fā)生;其次，借款已經(jīng)出現(xiàn)了有關(guān)費(fèi)用;第三，固定資產(chǎn)的建造活動(dòng)已經(jīng)進(jìn)行。只有滿足以上三個(gè)條件，才能借款費(fèi)用資本化。

（二）符合資本化條件的資產(chǎn)的界定

借款可分為兩種：一般借款，在借入時(shí)，未規(guī)定費(fèi)用的使用途徑，只有在生產(chǎn)或建造符合資本化資產(chǎn)期間所占用的一般借款，才可將其特定部分資本化。專門借款，這項(xiàng)費(fèi)用在借入時(shí)，已經(jīng)明確指出了費(fèi)用的用途，不可用于其他項(xiàng)目。這是指專門建造、生產(chǎn)某一項(xiàng)項(xiàng)目時(shí)借入的資金，轉(zhuǎn)款專用，可用于資本化。

（三）借款費(fèi)用資本化期間的確定

這項(xiàng)確認(rèn)活動(dòng)中，資本化開始與結(jié)束兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)最重要，直接影響到借款費(fèi)用是否可以資本化。而根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資本化開始必須滿足支出已經(jīng)產(chǎn)生、借款費(fèi)用支出已經(jīng)產(chǎn)生、企業(yè)固定資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了使用狀態(tài)臨界值。終止資本化必須滿足固定資產(chǎn)已經(jīng)完成了生產(chǎn)與建造、設(shè)計(jì)符合合同約定、生產(chǎn)工作基本完成、有關(guān)資產(chǎn)的支出很少或可忽略不計(jì)。

（四）借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算

借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算必須根據(jù)我國(guó)稅法、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行，才能有效計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，才能規(guī)避相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、現(xiàn)存的問(wèn)題

（一）借款費(fèi)用分配問(wèn)題

只有一項(xiàng)的一般借款、專項(xiàng)價(jià)款、一項(xiàng)工程的業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，借款費(fèi)用資本化是非常簡(jiǎn)單便捷的。但是在實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，往往會(huì)涉及到專項(xiàng)借款、多項(xiàng)一般借款、多項(xiàng)工程同時(shí)進(jìn)行等問(wèn)題。因此，實(shí)際工作中，借款費(fèi)用資本化工作往往十分復(fù)雜，會(huì)計(jì)處理十分繁瑣。尤其是在推行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，借款費(fèi)用的資本化范圍不斷擴(kuò)大，從固定資產(chǎn)范圍增大到所有可以進(jìn)行資本化的資產(chǎn)范圍。導(dǎo)致借款費(fèi)用分配越來(lái)越復(fù)雜，借款費(fèi)用的相關(guān)處理也越來(lái)越復(fù)雜。對(duì)專項(xiàng)借款來(lái)說(shuō)，專項(xiàng)借款的費(fèi)用不能和累計(jì)資產(chǎn)加權(quán)平均數(shù)聯(lián)系到一起，必須在不同資產(chǎn)之間分配。

（二）借款費(fèi)用資本化逐漸成為了利潤(rùn)操作手段

因?yàn)榻杩钯M(fèi)用可當(dāng)成當(dāng)期利潤(rùn)的遞減項(xiàng)目，可直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用中。在符合一定條件的狀態(tài)下，借款費(fèi)用還可以直接計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本中。因此，在很大程度上，借款費(fèi)用的準(zhǔn)確金額、范圍其實(shí)都是受企業(yè)財(cái)務(wù)人員主觀判斷的影響。因此，借款費(fèi)用金額大小、借款費(fèi)用資本化處理很多時(shí)候反而成為了企業(yè)操作財(cái)務(wù)利潤(rùn)的手段，不利于企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露，甚至?xí)绊懫髽I(yè)整體利潤(rùn)。

（三）借款費(fèi)用資本化的可靠性問(wèn)題

現(xiàn)今對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)條件依然存在很多沒(méi)有解決的問(wèn)題。首先，這一項(xiàng)資產(chǎn)是否滿足資本化條件，都需要企業(yè)的會(huì)計(jì)人員明確。因此，即便新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確列出了相關(guān)規(guī)定，但在分配多項(xiàng)資產(chǎn)的分配借款費(fèi)用時(shí)，依然受會(huì)計(jì)人員的主觀判斷影響。其次，會(huì)計(jì)人員必須準(zhǔn)確判斷專項(xiàng)借款來(lái)源、借款費(fèi)用來(lái)源、一般借款來(lái)源是否符合資本化條件，但這三項(xiàng)存在明顯的差異，導(dǎo)致資本來(lái)源劃分存在問(wèn)題。

五、解決的方法

（一）明確規(guī)定多項(xiàng)資產(chǎn)的借款費(fèi)用分配

企業(yè)應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上明確規(guī)定多項(xiàng)資產(chǎn)的分配，可有效減少實(shí)際操作的主觀性。第一，對(duì)專項(xiàng)借款而言，需明確專項(xiàng)借款在不同資產(chǎn)上的分配比率，尤其是一些借款時(shí)間不同的專項(xiàng)借款，更需要明確如何分配借款費(fèi)用。第二，對(duì)一般借款而言，若一般借款同時(shí)存在很多筆，則需要更為明確的規(guī)定一般借款在多項(xiàng)不同資產(chǎn)中的分配比率，并指出如何計(jì)算加權(quán)平均。對(duì)一些能夠設(shè)為專項(xiàng)借款的一般借款而言，必須按照專項(xiàng)借款的資本化處理方法處理。最后，企業(yè)必須明確所有投入資本化資產(chǎn)的占比，財(cái)務(wù)人員在不好區(qū)分資金來(lái)源的時(shí)候，必須首先考慮專項(xiàng)借款，然后考慮自由資金，最后考慮一般借款。

（二）加強(qiáng)監(jiān)管，減少企業(yè)操作經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的手段

因?yàn)樵黾恿私杩钯M(fèi)用資本化部分，減少了借款費(fèi)用費(fèi)用化部分，所以可少計(jì)財(cái)務(wù)費(fèi)用，達(dá)到利潤(rùn)增加，達(dá)到特定指標(biāo)要求的目的。所以，必須強(qiáng)化企業(yè)的外部、內(nèi)部環(huán)境監(jiān)管，從而減少利用借款費(fèi)用資本化處理手段操作基尼利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為，才能提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露真實(shí)性與披露可靠性。但因?yàn)楹芏鄷r(shí)候，財(cái)務(wù)人員進(jìn)行借款費(fèi)用資本化時(shí)，往往存在主觀判斷。所以，有關(guān)部門必須加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員主觀判斷能力、確認(rèn)方式的監(jiān)管，確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員工作時(shí)始終堅(jiān)持科學(xué)合理的原則，工作期間無(wú)明顯隱瞞等惡劣行為，才能保證借款費(fèi)用資本化處理的高效性，才能通過(guò)借款費(fèi)用資本化披露相對(duì)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，才能真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)信息透明化，才能促進(jìn)企業(yè)良性發(fā)展。

（三）加強(qiáng)對(duì)借款費(fèi)用的資本化計(jì)算與確認(rèn)

首先，企業(yè)必須明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員綜合素養(yǎng)對(duì)借款費(fèi)用資本化的影響，通過(guò)專項(xiàng)講座、外出學(xué)習(xí)、定時(shí)培訓(xùn)等手段，不斷提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的綜合素養(yǎng)。其次，企業(yè)應(yīng)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上細(xì)化現(xiàn)有借款費(fèi)用資本化有關(guān)規(guī)定，從而增加借款費(fèi)用的資本化初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)的可靠性、準(zhǔn)確性。最后，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員可通過(guò)減值測(cè)定借款費(fèi)用資本化處理的可靠性與有效性。

（四）促使將借款費(fèi)用資本化和會(huì)計(jì)原則匹配

首先，要在企業(yè)內(nèi)部明確落實(shí)借款費(fèi)用的資本化原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則，并在以上基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確借款費(fèi)用資本化的可靠性、準(zhǔn)確性。其次，需加強(qiáng)對(duì)借款費(fèi)用資本化金額的確定和重要性原則之間的聯(lián)系，加強(qiáng)企業(yè)一般借款加權(quán)平均計(jì)算，加強(qiáng)專項(xiàng)借款在不同資產(chǎn)中的比率分配，從而提升會(huì)計(jì)計(jì)算的準(zhǔn)確性。最后，還需不斷協(xié)調(diào)可比性原則與借款費(fèi)用之間的關(guān)系，才能讓借款費(fèi)用的溢價(jià)、攤銷、折價(jià)問(wèn)題得到徹底解決。

六、結(jié)語(yǔ)

在借款費(fèi)用資本化處理過(guò)程中，必須加強(qiáng)和國(guó)際的聯(lián)系，加強(qiáng)雙方的溝通，才能不斷發(fā)現(xiàn)自身的缺點(diǎn)，才能不斷改進(jìn)自身的缺點(diǎn)，才能不斷改進(jìn)、完善相關(guān)制度，才能明確規(guī)定借款費(fèi)用資本化處理方案，才能避免借款費(fèi)用處理模糊不清的現(xiàn)象，才能充分發(fā)揮借款費(fèi)用資本化的價(jià)值，才能促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。（作者單位：貴陽(yáng)市公共交通（集團(tuán)）有限公司）