內(nèi)部控制運行的有效性對財務(wù)報表審計風(fēng)險的影響

王運啟

摘? 要：咖啡逐漸成為了現(xiàn)代生活中比較受上班一族喜歡的一種飲品，因此咖啡行業(yè)的競爭環(huán)境也日趨白熱化。內(nèi)部控制的存在主要是為了改善合法企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境以及提高它們的經(jīng)濟效益?？茖W(xué)有效的內(nèi)部控制，能夠保證這些企業(yè)的總體戰(zhàn)略的順利實施，保證企業(yè)的運行能夠更加穩(wěn)健。瑞幸咖啡在其完全失效的內(nèi)部控制體系下，使得其承擔(dān)審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所安永承擔(dān)了巨大的審計風(fēng)險。如果在瑞幸咖啡的內(nèi)部控制有效的運行的前提下，也會使得安永的財務(wù)報表審計風(fēng)險降低許多。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;財務(wù)報表審計;審計風(fēng)險;瑞幸咖啡

一、內(nèi)部控制的運行

1972 年，美國審計準(zhǔn)則委員會（ASB）發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告》對內(nèi)部控制提出了如下定義：“內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經(jīng)營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達(dá)到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計劃、程序和方法?！币话銇碚f內(nèi)部控制主要包括了控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五大要素。在我國由于內(nèi)部控制缺失導(dǎo)致的財務(wù)舞弊、公司破產(chǎn)事件也時有發(fā)生。

2017年10月瑞幸咖啡第一家咖啡店開業(yè)，雖然業(yè)務(wù)在中國開展，但在中國注冊的都是子公司，母公司是在英國海外領(lǐng)地開曼群島注冊的。瑞幸咖啡經(jīng)美國證交會注冊，于2019年5月17日在納斯達(dá)克掛牌上市，法律上是外國公司經(jīng)外國證券監(jiān)管機構(gòu)注冊在外國交易所上市，中國證監(jiān)會并無直接管轄權(quán)。瑞幸咖啡成為了迄今為止從上市到IPO最快的公司。

瑞幸咖啡在銷售業(yè)務(wù)中通過大量折扣、優(yōu)惠券、首次免費等方式吸引客戶，在采購業(yè)務(wù)中通過發(fā)行可轉(zhuǎn)債籌資8.65億元，用以發(fā)展 “無人零售的模式”，這種模式需要購買的咖啡機來自關(guān)聯(lián)方王百因公司。瑞幸咖啡通過在關(guān)聯(lián)方王百因公司購買咖啡機的方式套取現(xiàn)金。因此瑞幸咖啡在銷售業(yè)務(wù)、采購業(yè)務(wù)、以及在貨幣資金業(yè)務(wù)的內(nèi)控流程設(shè)計上都存在很大缺陷。瑞幸咖啡開店一般選取黃金地段，人流量比較密集，通常這些地方的租金是非常高，其運營成本也就比較高，在開店初期一般都是虧損經(jīng)營。由于瑞幸咖啡采用的是“線上+線下”的銷售模式，受到很多上班族的歡迎。但是，網(wǎng)上下單有利于其隨意捏造財務(wù)和運營數(shù)據(jù)，夸大門店的每日訂單量、每筆訂單包含的商品數(shù)、每件商品的凈售價，從而營造單店盈利的假象。又通過虛構(gòu)廣告支出交易，先將現(xiàn)金轉(zhuǎn)出，之后再轉(zhuǎn)入公司并將其體現(xiàn)在收入中。通過虛構(gòu)其他小食品的銷售額來掩蓋單一門店實際上的經(jīng)營虧損。這一系列的全業(yè)務(wù)流程造假，說明瑞幸咖啡內(nèi)部控制機制沒能夠有效運行，而是基本上形同虛設(shè)。

2020年4月2日瑞幸咖啡迫于壓力發(fā)布公告稱，已經(jīng)成立特別委員會進(jìn)行內(nèi)部調(diào)查，初步調(diào)查報告顯示從 2019 年Q2-Q4期間虛增了22億元銷售額，相關(guān)的費用和支出也相應(yīng)虛增，比如虛增了廣告費支出150%。2019 年前三季度，瑞幸咖啡主營業(yè)務(wù)收入為 29.29 億元，而2019年全年虛增了22 億元的營業(yè)收入，已經(jīng)占前三季度總的主營業(yè)務(wù)收入的75%。瑞幸咖啡自2019年5月17日登陸納斯達(dá)克上市到2020年5月19日收到了納斯達(dá)克要求摘牌的通知，剛好是一個周年。從最初的上市首日的50美元/股，到一年后的5月20日的2美元/股，市值由120億美金，蒸發(fā)到僅剩5億美金。

二、財務(wù)報表審計

著名的四大事務(wù)所之一的安永承接了瑞幸咖啡全部的審計工作。安永從上市之前就接手了瑞幸咖啡的全部前期的審計工作，就截至2018年12月31日止年度的合并財務(wù)報表審計而言，安永發(fā)現(xiàn)了瑞幸咖啡在財務(wù)報告內(nèi)部控制方面的兩個重大缺陷。按照美國上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）制定的準(zhǔn)則的定義，“重大缺陷”是指對財務(wù)報告的內(nèi)部控制存在缺陷或缺陷的組合，這兩個重大缺陷是：1.公司缺乏足夠的會計和財務(wù)報告人員，2.他們在應(yīng)用美國公認(rèn)會計原則和證券交易委員會（SEC）規(guī)則方面不具備必要的知識和經(jīng)驗，缺乏與美國公認(rèn)會計原則和美國證券交易委員會報告要求相適應(yīng)的財務(wù)報告政策和程序。瑞幸咖啡以正在執(zhí)行一些措施為借口，以解決已經(jīng)查明的重大弱點和不足。

在財務(wù)報表審計中，盡管存在著一些異常的事項，但是安永還是出具了無保留意見的審計報告。

（一）存貨異常

2019年下半年，瑞幸咖啡的收入比上半年大幅度的上升，但是與之對應(yīng)的存貨卻儲備非常低，存貨總額2019年一季度末的1.89億元到了二季度末的2.32億元，但是到了三季度末的時候反而下降到了2.13億元。存貨的周轉(zhuǎn)天數(shù)也由55天到41天再到28天，三個季度連續(xù)下降。對于處于不斷擴張門店的瑞幸咖啡來說，正常的情況下肯定會增大其咖啡等原料的存貨儲備量，而實際上存貨卻在減少，并且存貨的周轉(zhuǎn)速度過快，這些都是一些異常數(shù)據(jù)。這些異?，F(xiàn)象并沒有引起安永事務(wù)所的警覺，反而引起了渾水公司的興趣。渾水公司不看憑證，不看賬簿，不看財務(wù)報告，就是根據(jù)瑞興的對外公布的數(shù)據(jù)，分析其商業(yè)模式，分析其客流，推算其產(chǎn)品的成本和利潤。按照瑞幸前期的虧損，必然會有舞弊的動機這樣一個出發(fā)點，去大膽求證。安永則是依賴于審查瑞幸咖啡提供的賬簿等資料，審計過程中忽視了對企業(yè)商業(yè)模式的風(fēng)險評估，僅從公司內(nèi)部提供的報表角度出發(fā)，限制了審計的視野。而且過度依賴瑞幸咖啡提供的數(shù)據(jù)和材料。

（二）利潤異常

瑞幸咖啡2019年的Q1-Q3的營業(yè)收入分別是4.79億元、9.09億元和15.42億元，收入在大幅度上升，但是營業(yè)利潤分別是-5.27億元、-6.9億元和-5.91億元。虧損在減少，但是收入的增幅是比較巨大的，這個通過對瑞幸單價與銷量的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其Q2和Q3的單價明顯提高，但每天的銷量不降反增，違背了價格上漲需求下降的規(guī)律。因此，瑞幸咖啡存在著虛增單價和銷售數(shù)量的巨大風(fēng)險。對此，瑞幸咖啡聘請的審計機構(gòu)安永會計師事務(wù)所卻全然不覺。渾水公司通過聘請第三方公司，組織調(diào)查員去瑞幸咖啡的620余門店去消費，去觀察，取得大量銷售小票和11000多小時的視頻流量監(jiān)控。通過計算分析得出，其銷售的產(chǎn)品、利潤率高于同行業(yè)的喜茶等類似產(chǎn)品，也高于競爭其他的咖啡飲品，證實了瑞興咖啡在單價和數(shù)量上造假的事實。

（三）現(xiàn)金流異常

財務(wù)報表中相比資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，現(xiàn)金流量表會更加真實的反應(yīng)瑞幸咖啡的交易情況。整體來看，瑞幸每個季度的經(jīng)營活動的現(xiàn)金流都為負(fù)，企業(yè)用在經(jīng)營上的現(xiàn)金流出大于現(xiàn)金流入，說明企業(yè)經(jīng)營活動中用于采購咖啡材料，支付廣告費以及支付門店昂貴的租金和人員工資等活動的現(xiàn)金流出較大。但從瑞幸2019年Q1-Q3看來，公司正處于上升期，規(guī)模不斷擴張，銷售量也在迅猛增加，而且咖啡的銷售基本都是現(xiàn)銷，不應(yīng)該存在大量的應(yīng)收賬款。因此就可能存在因業(yè)績壓力而制造虛假銷售等行為的可能。這一行為將導(dǎo)致瑞幸咖啡的資金鏈一直都處于隨時斷裂的狀態(tài)。然后再通過比較瑞幸咖啡的投資活動的現(xiàn)金流和籌資活動現(xiàn)金流可以發(fā)現(xiàn)，其投資活動的現(xiàn)金流大部分負(fù)，籌資活動現(xiàn)金流基本為正，在2019年Q2的時候達(dá)到峰值，說明瑞興咖啡在很大程度上是依靠外部融資來緩解資金緊張問題。

作為一家上市公司，本應(yīng)具有完善的內(nèi)部控制的流程。公司治理結(jié)構(gòu)框架應(yīng)確保董事會對公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和對管理人員的有效監(jiān)督，審計委員會作為公司董事會中的專門委員會，主要負(fù)責(zé)公司有關(guān)財務(wù)報表披露和內(nèi)部控制過程的監(jiān)督。瑞幸咖啡這種手法比較專業(yè)的財務(wù)舞弊，應(yīng)該不僅僅是個別高管一人所為，集體參與造假的可能性較大，這恰恰說明了瑞幸咖啡的內(nèi)部控制運行不夠有效，在長達(dá)9個月的時間，涉及到22億元的虛假交易收入，迫于外部壓力才進(jìn)行了公布。審計委員會發(fā)現(xiàn)披露問題不及時，獨立董事未發(fā)揮到應(yīng)有的職能，說明了瑞幸的風(fēng)險評估失靈。

三、審計風(fēng)險

審計風(fēng)險是指當(dāng)財務(wù)報表存在錯報時候，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。瑞幸咖啡存在股權(quán)質(zhì)押風(fēng)險，通過將股權(quán)質(zhì)押給的方法獲取資金，緩解自身的資金壓力。公司股權(quán)質(zhì)押比重占總股權(quán)過高，存在虛增貨幣資金的嫌疑，主要體現(xiàn)為銀行存款大幅提升。對于銀行存款，安永的審計人員應(yīng)該在審計時必須到被審計單位的開戶行檢查，并取得詢證函。因此，在審計人員能夠堅持獨立性和審慎性的情況下，可以避免公司盡量避免瑞興咖啡在貨幣資金上的重大錯報風(fēng)險。安永之所以很少進(jìn)行實地調(diào)查，以及只對部分樣本抽樣檢查，是因為審計對時間和預(yù)算有限制，只要不出現(xiàn)嚴(yán)重問題，安永不會選擇擴大抽樣范圍再次進(jìn)行檢查，目的在于防止超出預(yù)測的審計時間而影響工作績效。這種對時間與預(yù)算的限制也對檢查范圍和審計質(zhì)量造成了影響，同時也會影響其審計風(fēng)險。

此外按照美國相關(guān)法律，如果上市公司大股東沒有能力賠償投資者，投行、會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)也要承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。如果瑞幸咖啡的管理團隊表示套現(xiàn)的資金全部用到了企業(yè)發(fā)展，將來沒有錢賠償投資者，賠償?shù)呢?zé)任可能會“甩鍋”到幫助瑞幸上市的中介機構(gòu)。當(dāng)年安然公司造假，最大的一筆賠償就是由摩根大通支付了22億美元，同時，當(dāng)年的全球第五大會計師事務(wù)所安達(dá)信也因此破產(chǎn)倒閉。在審計的過程中，作為審計的執(zhí)行人，安永會計師事務(wù)所，要承受著較大的審計風(fēng)險。

四、結(jié)語

通過瑞幸咖啡的案例我們可以清楚的看到，內(nèi)部控制如果不能有效運行，那么在未來進(jìn)行財務(wù)報表審計中，將會出現(xiàn)較大的審計風(fēng)險。一方面要保證內(nèi)部控制的運行的有效性，另外一方面審計機構(gòu)要學(xué)會使用更好的方法和手段來預(yù)防和應(yīng)對被審計單位的舞弊。比如：會計師事務(wù)所可以擴大抽樣審計的樣本。為了解決時間和效率的問題，我們現(xiàn)在可以在采取傳統(tǒng)的審計方式開展審計工作之余，要學(xué)會對大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用。因為傳統(tǒng)的審計方式要對被審計單位的賬簿、報表的審查或?qū)嵉卣{(diào)查需要花費的時間較多，對相關(guān)信息進(jìn)行分析，存在滯后性，利用大數(shù)據(jù)審計可以提高我們的效率，降低審計風(fēng)險，將其降低為可接受的低水平。

利用大數(shù)據(jù)以及區(qū)塊鏈技術(shù)對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和預(yù)測不但降低了審計只對部分抽樣導(dǎo)致的數(shù)據(jù)不完整的風(fēng)險，而且分析的結(jié)果更準(zhǔn)確。此外數(shù)據(jù)被篡改的難度也加大了，也可以避免被審計單位一定程度上的數(shù)據(jù)造假。審計機構(gòu)還應(yīng)重視分析性復(fù)核程序在審計過程中的作用。該程序可以發(fā)現(xiàn)被審計公司財務(wù)報告和其他資料的異常變動。通過執(zhí)行分析程序，比如分析異常的銷售利潤率，遠(yuǎn)高于同行業(yè)的銷售增長率，以及過高的股權(quán)質(zhì)押比例。對比分析數(shù)據(jù)，既節(jié)約了時間，又提高了分析的準(zhǔn)確性。為了降低審計風(fēng)險，還需要我們的審計人員站在表外的更多了解被審計單位的業(yè)務(wù)流程、商業(yè)模式，了解了其整個業(yè)務(wù)流程，熟悉其盈利模式，就比較容易發(fā)現(xiàn)其未來內(nèi)控比較薄弱的環(huán)節(jié)。此外還應(yīng)注意對管理層個人誠信做出更多的盡職調(diào)查，掌握其可能存在的舞弊動機和壓力。最后審計機構(gòu)要再年報審計以外，還需要加強中期報告的審計，更早的發(fā)現(xiàn)問題，將財務(wù)報表審計風(fēng)險降到最低。

參考文獻(xiàn)：

[1]張慶，龐雨潔.瑞幸咖啡為何造假-基于商業(yè)模式視角[J].流通經(jīng)濟，2020（10）：7-9.

[2]李唯濱，張一凡.瑞幸咖啡做空時間分析-基于審計視角[J].財務(wù)管理研究，2020（05）：1.

[3]黃佳琦，宋夏云.瑞幸咖啡財務(wù)舞弊案例分析[J].財務(wù)管理研究，2020（05）：50.

[4]楊崢.新零售模式下中國咖啡行業(yè)商業(yè)風(fēng)險分析——以瑞幸咖啡為例[J].江蘇理工學(xué)院學(xué)報，2019（04）：37.