新政策下個(gè)人所得稅納稅籌劃研究與探討

利少媚

摘要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人們收入水平的提高，我國(guó)自1980年通過(guò)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》以來(lái)，先后進(jìn)行了七次修正，其中2018年全國(guó)人大《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》第七次修正，迎來(lái)了一次根本性的變革，徹底改變了我國(guó)原有的個(gè)稅稅制基礎(chǔ)和計(jì)稅方法，對(duì)原有的納稅籌劃方案的設(shè)計(jì)勢(shì)必造成深遠(yuǎn)的影響。本文立足于新政策下個(gè)人所得稅改革重點(diǎn)之上，結(jié)合新個(gè)稅的特點(diǎn)與企業(yè)的實(shí)際，為合法合理進(jìn)行納稅籌劃提供了相應(yīng)思考。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;納稅籌劃;利益最大化

新個(gè)稅的實(shí)施，有利于調(diào)節(jié)勞動(dòng)者收入分配，縮小貧富差距，科學(xué)合理地配置社會(huì)資源;有利于減少勞動(dòng)者稅負(fù)，增加收入;有利于間接增加對(duì)勞動(dòng)者的激勵(lì)，調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的積極性，促進(jìn)生產(chǎn)力。在這種情況下，企業(yè)如何在依法納稅的前提下，依照實(shí)施細(xì)則規(guī)范納稅行為;如何結(jié)合企業(yè)和個(gè)人的實(shí)際，作出科學(xué)而合理的納稅籌劃工作;如何在降低稅收風(fēng)險(xiǎn)的情況下，創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，充分實(shí)現(xiàn)國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人三者之間的利益最大化。

一、新個(gè)稅政策改革的主要內(nèi)容

（一）綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制

本次改革將由原來(lái)的分類征稅方式改為綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。即由原來(lái)個(gè)人取得的各種應(yīng)稅所得分為11類，實(shí)行不同征稅辦法，改革為將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬等4項(xiàng)所得納入綜合所得征稅范圍，實(shí)施統(tǒng)一的稅收制度;對(duì)經(jīng)營(yíng)所得等其他分類仍采用分類征稅方式，按照規(guī)定分別計(jì)算個(gè)人所得稅。

（二）提高綜合所得免征額及優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)

新個(gè)稅法通過(guò)提高“免征額”和優(yōu)化調(diào)整“稅率”減稅，實(shí)行雙重減稅措施，綜合考慮了勞動(dòng)者消費(fèi)支出水平增長(zhǎng)等各方面因素，并體現(xiàn)了一定前瞻性。一是對(duì)原有的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得四項(xiàng)所得，統(tǒng)一納入綜合所得計(jì)算，“免征額”3500元/月提高到6萬(wàn)元/年，從按月計(jì)稅變更為累計(jì)預(yù)扣制。二是優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)。以原有的工資、薪金所得稅率（3%至45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率）為基礎(chǔ)，將按月計(jì)算應(yīng)納稅所得額調(diào)整為按年計(jì)算，并優(yōu)化調(diào)整部分稅率的級(jí)距。

（三）設(shè)立專項(xiàng)附加扣除機(jī)制

在提高個(gè)稅綜合所得“免征額”的基礎(chǔ)上，明確原有的個(gè)人基本社保等扣除項(xiàng)目繼續(xù)執(zhí)行的同時(shí)，增加了子女教育支出等6項(xiàng)與人民群眾生活密切相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除。專項(xiàng)附加扣除考慮了個(gè)人負(fù)擔(dān)的差異性，更符合個(gè)人所得稅基本原理，有利于稅制公平。

二、個(gè)人所得稅納稅籌劃的意義

（一）規(guī)范納稅行為，增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)

在個(gè)人所得稅納稅籌劃的意義方面，其中較為重要的是有助于規(guī)范納稅行為，增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)。狹義來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)想要留住高層次人才，高收入個(gè)人想要實(shí)現(xiàn)減少納稅支出的目標(biāo)，均需熟悉及掌握當(dāng)前我國(guó)實(shí)行的個(gè)人所得稅相關(guān)政策和法律、法規(guī)，而在熟悉和掌握的過(guò)程中，納稅人會(huì)不斷地研讀稅法，結(jié)合自身，規(guī)范納稅行為，進(jìn)行個(gè)稅納稅籌劃工作。廣義來(lái)說(shuō)，有利于形成良好的納稅風(fēng)氣，從而規(guī)范稅收行為，為國(guó)家的稅收工作的順利開(kāi)展帶來(lái)良好的基礎(chǔ)支撐作用。

（二）實(shí)現(xiàn)國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人三者之間的利益最大化

新個(gè)稅政策的制定，旨在更加合理配置社會(huì)資源，進(jìn)一步減少貧富差距，促進(jìn)社會(huì)更加和諧穩(wěn)定發(fā)展。在政策范圍內(nèi)繳納稅收的同時(shí)，也應(yīng)時(shí)刻關(guān)注相關(guān)的優(yōu)惠政策，根據(jù)不同的個(gè)人適用情況不同，量身定制個(gè)人所得稅稅收籌劃。例如粵港澳大灣區(qū)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策、殘疾人優(yōu)惠政策、專項(xiàng)附加扣除等稅收減免政策。在實(shí)際工作中，開(kāi)展個(gè)人所得稅納稅籌劃，從表面上看僅僅是有利于納稅人減少納稅支出，提高其實(shí)際收入水平，但同時(shí)也有利于企業(yè)間接激勵(lì)人才，留住人才，促進(jìn)生產(chǎn)力;有利于國(guó)家通過(guò)收集和分析納稅人的申報(bào)行為，不斷規(guī)范和修正現(xiàn)行個(gè)人所得稅法，使得稅收法律、法規(guī)等國(guó)家制度得到逐步完善，進(jìn)而推進(jìn)國(guó)家相關(guān)稅收政策的貫徹和實(shí)施。所以，納稅人應(yīng)正確處理國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人三者的關(guān)系，在依法納稅的前提下，依照實(shí)施細(xì)則規(guī)范納稅行為并結(jié)合自身實(shí)際，作出科學(xué)而合理的納稅籌劃工作。既能保證國(guó)家的利益切實(shí)得到保護(hù)，又能實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)力的提高或個(gè)人價(jià)值的提升，讓企業(yè)或個(gè)人均能得到實(shí)惠，充分實(shí)現(xiàn)國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人三者之間的利益最大化。

三、新個(gè)人所得稅政策下的納稅籌劃研究與探討

（一）減少名義收入，工資薪金福利化

由于個(gè)稅對(duì)綜合所得采用的是七級(jí)超額累計(jì)稅率。隨著應(yīng)納稅所得額的增加，其適用的稅率也相應(yīng)提高。因此，在沒(méi)有影響納稅人實(shí)際收入和生活待遇的前提下，可與企業(yè)達(dá)成協(xié)議，把原本是工資薪金的那部分收入轉(zhuǎn)為提供非貨幣性福利（如學(xué)費(fèi)、提供住所等），通過(guò)將名義收入轉(zhuǎn)化為具體福利，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

例1（因2019年起個(gè)稅執(zhí)行累計(jì)預(yù)扣法，故本文按年累計(jì)收入測(cè)算）：假設(shè)曾某年收入為17萬(wàn)元，免征額6萬(wàn)元/年，專項(xiàng)扣除1.32萬(wàn)元/年，專項(xiàng)附加扣除2.4萬(wàn)元/年，CFO學(xué)費(fèi)2萬(wàn)元/年。即曾某年應(yīng)納稅額為：（170000-60000-13200-24000）×10%-2520=4760元。若改為企業(yè)為其報(bào)銷學(xué)費(fèi)，工資總額調(diào)整為150000元/年。則曾某年應(yīng)納稅額為（150000-60000-13200-24000）×10%-2520=2760元。這樣在沒(méi)有影響曾某總收入的前提下，就可以節(jié)稅2000元。

（二）增大稅前扣減項(xiàng)目金額

在減少名義收入的基礎(chǔ)上，納稅人也可以通過(guò)增大稅前扣減項(xiàng)目金額（如國(guó)家稅收減免政策及國(guó)家現(xiàn)有制度可扣除項(xiàng)目的上限標(biāo)準(zhǔn)等）來(lái)達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

例2：根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕10號(hào)），明確了住房公積金相關(guān)個(gè)人所得稅政策，單位和個(gè)人分別在不超過(guò)職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)且不超過(guò)職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，在不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)的情況下，可以充分利用國(guó)家公積金政策，適當(dāng)提高住房公積金的計(jì)提比例，減少個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額，為員工建立一種長(zhǎng)期保障機(jī)制，提高員工的福利水平，同時(shí)也能降低企業(yè)和員工的稅負(fù)水平。

曾某年收入為12萬(wàn)元，免征額6萬(wàn)元/年，目前公積金計(jì)提比例為7%，暫不考慮其他稅前扣除因素。

曾某應(yīng)納稅額為（120000-60000-120000×7%）×10%-2520=2640元，曾某實(shí)際收入為120000+120000×7%-2640=125760元。

企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)為120000+120000×7%=128400元。

在不增加企業(yè)負(fù)擔(dān)的前提下，若把公積金提取比例提高到12%，則員工工資A需滿足以下公式：

120000+120000×7%=12%A+A，即A=114642.86。故曾某應(yīng)納稅額為（114642.86-60000-114642.86×12%）×10%-2520=1568.57

元，曾某實(shí)際收入為114642.86+114642.86×12%-1568.57=126831.43元。企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)為114642.86+114642.86×12%=128400元。提高住房公積金提取比例后，曾某應(yīng)納稅額1568.57-2640=-1071.43元，實(shí)際收入提高126831.43-125760 =1071.43元。

可見(jiàn)，企業(yè)應(yīng)盡可能在國(guó)家稅法許可的范圍內(nèi)提足“四金”。這樣，既減少了稅款繳納，又讓員工得到更多的實(shí)惠。

（三）年底考核獎(jiǎng)金納稅籌劃政策

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）中明確，對(duì)于年終一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，按照月?lián)Q算后的綜合所得月稅率表計(jì)算個(gè)稅的政策給予3年過(guò)渡期，延續(xù)到2021年12月31日。在過(guò)渡期間：居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅，也可以選擇不并入當(dāng)年綜合所得。那么，在過(guò)渡期間，納稅人取得年終獎(jiǎng)應(yīng)選擇“單獨(dú)計(jì)稅”O(jiān)R“并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅”更劃算呢？

例3：

1.中等收入者

假設(shè)曾某年收入為6萬(wàn)元，年終獎(jiǎng)金2萬(wàn)元，免征額6萬(wàn)元/年，專項(xiàng)扣除1.32萬(wàn)元/年，假定曾某無(wú)其他綜合所得及減免稅事項(xiàng)。

方法一：?jiǎn)为?dú)計(jì)稅

①定稅率和速算扣除數(shù)：20000/12=1666.67元，確定適用稅率為3%。全年一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額=20000×3%=600元。

②不含全年一次性獎(jiǎng)金的綜合所得應(yīng)納所得額=（60000-60000-13200）=-13200元，故2019年不含全年一次性獎(jiǎng)金的綜合所得無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。

③合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅=600+0=600元

方法二：并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅

曾某2019年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅=（60000+20000-60000-13200）×3%=204元。

顯然，曾某選擇“并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅”方式更劃算，可以省下600-204=396元個(gè)稅。

2.高等收入者

延用中等收入者例子，把曾某年收入改為17萬(wàn)元，年度獎(jiǎng)金改為8萬(wàn)。其他數(shù)據(jù)不變。

方法一：?jiǎn)为?dú)計(jì)稅

①定稅率和速算扣除數(shù)：80000/12=6666.67元，確定適用稅率為10%，速算扣除數(shù)為210元。全年一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅額=80000×10%-210=7790元。

②不含全年一次性獎(jiǎng)金的綜合所得應(yīng)納所得額= （170000-60000-13200） = 96800元，確定適用稅率為10%，速算扣除數(shù)為2520元。不含全年一次性獎(jiǎng)金的綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅= （170000-60000-13200）×10%-2520 = 7160元。

③合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅=7790+7160=14950元。

方法二：并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅

曾某2019年綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅=（170000+80000-60000-13200）×20%-16920=18440元。

顯然，曾某選擇“單獨(dú)計(jì)稅”方式更劃算，可以省下18440-14950=3490元個(gè)稅。

因此，納稅人在選擇年終獎(jiǎng)計(jì)算方法時(shí)，應(yīng)充分考慮自身的實(shí)際情況，如專項(xiàng)扣除及專項(xiàng)附加扣除高低，員工工資水平的比例等，分別計(jì)算比較，選擇最優(yōu)的可行方案。

四、結(jié)束語(yǔ)

依法納稅是公民的義務(wù)，新個(gè)稅的政策之下，企業(yè)一方面要做到積極響應(yīng)，切實(shí)依法納稅，以保障國(guó)家與社會(huì)的利益不受到侵害;另一方面需要在新政策規(guī)定之下，充分結(jié)合企業(yè)實(shí)際，深入細(xì)致研究稅收政策，實(shí)現(xiàn)減少與消除相關(guān)不必要的支出，以企業(yè)利益的最大化。

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