國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算與政府會(huì)計(jì)制度改革的銜接點(diǎn)*
——基于國(guó)家與政府資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系的分析

呂曉敏 耿建新 劉尚睿

中國(guó)人民大學(xué)

一、引言

全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表是理清全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債情況，反映國(guó)家經(jīng)濟(jì)實(shí)力、發(fā)展水平的重要工具。但目前，國(guó)內(nèi)各機(jī)構(gòu)和學(xué)者關(guān)于“我國(guó)政府資產(chǎn)能否覆蓋政府負(fù)債”“地方政府債務(wù)是否總體可控”的問題一直爭(zhēng)論不休(龐曉波和李丹，2015；賈曉俊和顧瑩博，2017；李一花等，2017；劉楠楠等，2017；張平和周全林，2017)。關(guān)于地方債務(wù)總額和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不僅各學(xué)者測(cè)算結(jié)果間存在較大差異(李揚(yáng)等，2012a，2012b；李揚(yáng)，2014；馬駿等，2013；馬駿，2014；曹遠(yuǎn)征，2016)，(1)曹遠(yuǎn)征估計(jì)的2008年政府凈資產(chǎn)為5.94萬億元，李揚(yáng)估計(jì)的數(shù)額是50多萬億元，馬駿估算的2010年政府凈資產(chǎn)是38萬億元，李揚(yáng)估計(jì)的數(shù)額是69.6萬億元。國(guó)家各經(jīng)濟(jì)部門間發(fā)布的數(shù)據(jù)也多有沖突之處。多位學(xué)者提出目前宏觀層面上政府資產(chǎn)和負(fù)債核算的“亂象”，主要是由于數(shù)據(jù)來源和核算方法的差異(湯林閩，2014)。因此，對(duì)政府掌管的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債進(jìn)行準(zhǔn)確的核算及充分的信息披露已經(jīng)成為當(dāng)前急需研究的重要課題。

在此背景下，本文著眼于國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算和政府會(huì)計(jì)核算下相互聯(lián)結(jié)緊密的兩套政府資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表體系，以此分析當(dāng)前編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表存在的“數(shù)據(jù)亂象”?！皟商讏?bào)表”之一是國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算下的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表(包括全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表)。此表最新的編制基礎(chǔ)是聯(lián)合國(guó)等組織聯(lián)合發(fā)布的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2008》(System of National Accounts 2008，SNA2008)及我國(guó)統(tǒng)計(jì)局2017年修訂的《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》(China System of National Accounts 2016,CSNA2016)。在國(guó)際通用規(guī)范下，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是包括非金融企業(yè)部門、金融機(jī)構(gòu)部門、政府部門、為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)(NPISH部門)、住戶部門、國(guó)外部門在內(nèi)的核算期初(末)及期間變化的系列報(bào)表。目前，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表由統(tǒng)計(jì)部門匯總編制。CSNA2016提出了編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的基本格式和程序，但至今還未有成形的全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)外公布。

“兩套報(bào)表”的另外一套是微觀會(huì)計(jì)核算下的政府資產(chǎn)負(fù)債表。政府資產(chǎn)負(fù)債表源于政府會(huì)計(jì)制度的改革。在國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(International Public Sector Accounting Standard，IPSAS)(2)《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱IPSAS 1號(hào)準(zhǔn)則)和《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱IPSAS 6號(hào)準(zhǔn)則)是政府資產(chǎn)負(fù)債表編制和列報(bào)可供參考的依據(jù)。的影響下，財(cái)政部于2014年推出了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，開始建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與列報(bào)。在此要求下，財(cái)政部于2018年12月26日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱“9號(hào)準(zhǔn)則”)。這是我國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表最新的編制基礎(chǔ)。政府資產(chǎn)負(fù)債表由財(cái)政部門編制，于2019年開始執(zhí)行。該表顯示的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革，使得政府與各經(jīng)濟(jì)主體(尤其是企業(yè))的趨同性越來越高，政府報(bào)表為國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算服務(wù)的作用表現(xiàn)愈加明顯。

簡(jiǎn)單來看，兩套報(bào)表的關(guān)系是，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是宏觀層面的報(bào)表，其范圍包括政府部門的資產(chǎn)負(fù)債表，且應(yīng)當(dāng)以政府部門及各個(gè)經(jīng)濟(jì)體的微觀資產(chǎn)負(fù)債表為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)而編制；但從目前來看，宏觀層面的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制和列報(bào)與政府部門的資產(chǎn)負(fù)債表和眾多微觀層面的資產(chǎn)負(fù)債表還存在諸多具體方面的區(qū)別，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表如何利用其所包括范圍內(nèi)的各種會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)(包括政府報(bào)表這種具有宏觀性質(zhì)的報(bào)表，也包括企業(yè)、事業(yè)單位、居民等的中觀報(bào)表)進(jìn)行匯總、合并等，在現(xiàn)有規(guī)范、制度中還未明確表述。

本文關(guān)注國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與政府資產(chǎn)負(fù)債表之間數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換中、及其銜接中的問題，試圖以此建立宏觀經(jīng)濟(jì)核算和中觀政府會(huì)計(jì)制度改革之間的聯(lián)系，為將各種會(huì)計(jì)口徑的資產(chǎn)負(fù)債指標(biāo)轉(zhuǎn)換為國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系規(guī)定的核算口徑這一難題提供可能的解決措施。此外，本文的研究也有利于進(jìn)一步推進(jìn)全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表編制工作，以及財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)綜合報(bào)告制度改革。完善國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制、列報(bào)及披露，有利于了解整個(gè)國(guó)家和地區(qū)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)和負(fù)債的總量規(guī)模，摸清整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的“家底”，正確評(píng)估國(guó)民財(cái)富狀況、水平及分布，全面把握和分析綜合國(guó)力及基本國(guó)情，為各級(jí)政府進(jìn)行宏觀調(diào)控與管理、制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)中長(zhǎng)期發(fā)展規(guī)劃和發(fā)展戰(zhàn)略提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

二、兩套資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系研究的起點(diǎn)、目標(biāo)與線索

目前，全國(guó)及地方資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作正在如火如荼地進(jìn)行中，但如果不理清政府等各經(jīng)濟(jì)主體資產(chǎn)負(fù)債表與國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系，就難以編制出令人信服的、有實(shí)際價(jià)值的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)。

(一)兩套資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系研究的起點(diǎn)

研究?jī)商踪Y產(chǎn)負(fù)債表之間的關(guān)系需要明確二者的界限。從現(xiàn)有表現(xiàn)看，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是各經(jīng)濟(jì)主體資產(chǎn)負(fù)債表的加總，而政府資產(chǎn)負(fù)債表是依據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系。就二者的共同之處來看，應(yīng)至少存在三個(gè)方面的相似之處：一是反映的內(nèi)容相同，即均可反映一個(gè)經(jīng)濟(jì)總體資產(chǎn)和負(fù)債的存量情況以及結(jié)構(gòu)分布；二是編制原理一致或相似，即均按照“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡關(guān)系和價(jià)值量計(jì)量方式；三是所產(chǎn)生和發(fā)揮的作用相似，即均能起到摸清“家底”、預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)治理等功能。

明確兩者的區(qū)別是研究二者關(guān)系的起點(diǎn)，具體區(qū)別見表1。二者在編制和列報(bào)上還存在以下差異：(1)就編制依據(jù)而言，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表主要以聯(lián)合國(guó)等組織發(fā)布的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2008》(SNA2008)及我國(guó)《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》(CSNA2016)為基礎(chǔ)；政府會(huì)計(jì)核算下的政府資產(chǎn)負(fù)債表是以國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》為基礎(chǔ)。(2)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表由統(tǒng)計(jì)部門負(fù)責(zé)編制和披露，政府會(huì)計(jì)核算下的資產(chǎn)負(fù)債表由財(cái)政部門負(fù)責(zé)編制和披露。(3)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制范圍是我國(guó)所有常住單位，包括非金融企業(yè)部門、金融機(jī)構(gòu)部門、政府部門、NPISH部門、住戶部門、國(guó)外部門六個(gè)部分；而政府會(huì)計(jì)核算下的資產(chǎn)負(fù)債表僅包括廣義政府(3)關(guān)于廣義政府的范疇，本文后續(xù)作了進(jìn)一步討論。范疇的核算。(4)在表格列報(bào)樣式上，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表以“豎式”列報(bào)，而政府資產(chǎn)負(fù)債表以“平衡式”列報(bào)。政府資產(chǎn)負(fù)債表按流動(dòng)性分類資產(chǎn)和負(fù)債，而國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表按金融性分類資產(chǎn)和負(fù)債。(5)二者在“資產(chǎn)”的確定上存在差異。根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》中的規(guī)定來看，政府會(huì)計(jì)核算下的資產(chǎn)是經(jīng)過交易行為的生產(chǎn)資產(chǎn)、非生產(chǎn)資產(chǎn)和金融資產(chǎn)負(fù)債；而國(guó)民核算下的資產(chǎn)不僅是交易行為形成的，還應(yīng)當(dāng)包括沒有交易行為但符合經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)定義(4)二者核算下對(duì)“經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)”的含義大致相似，即符合(1)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)歸部門所有，(2)部門對(duì)該經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)能實(shí)施有效控制，(3)該經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)在可預(yù)期未來能為部門帶來經(jīng)濟(jì)利益三個(gè)基本條件。的非生產(chǎn)性資產(chǎn)，如各類資源資產(chǎn)等。(6)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，多以歷史成本計(jì)價(jià)；而宏觀經(jīng)濟(jì)核算由于受通貨膨脹因素的影響，歷史成本核算的資產(chǎn)負(fù)債情況難以客觀、準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)運(yùn)行結(jié)果，需要以現(xiàn)時(shí)市價(jià)計(jì)價(jià)，即以歷史成本價(jià)格為基礎(chǔ)，進(jìn)行估價(jià)和重估價(jià)。(7)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表隨國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算其他內(nèi)容于每年的《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》一同對(duì)外公布，屬于外部報(bào)表，而政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表是政府部門編制的內(nèi)部報(bào)表。

表1 國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與政府資產(chǎn)負(fù)債表的主要區(qū)別

續(xù)表

(二)兩套資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系研究的目標(biāo)

研究?jī)商踪Y產(chǎn)負(fù)債表之間的關(guān)系是為了更好地促進(jìn)二者間的融合。即國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表由于編制主體和編制內(nèi)容的不同，現(xiàn)有的編制方法和列報(bào)方式還存在一定的差異，如何實(shí)現(xiàn)二者在現(xiàn)有差異基礎(chǔ)之上的融合是當(dāng)前國(guó)家推進(jìn)這兩項(xiàng)工作的重點(diǎn)。我們認(rèn)為，在當(dāng)前SNA2008全球化的影響下，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表按照SNA2008及我國(guó)CSNA2016的編制表式和編制方法最具有可行性，也有利于進(jìn)行國(guó)際比較。而財(cái)政部最新頒布的9號(hào)準(zhǔn)則也是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的重要?jiǎng)?chuàng)新，對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表編制的要求也符合實(shí)際。因此，分析二者之間的關(guān)系，并非就是使二者的編制和列報(bào)機(jī)械地趨于一致，而是在各自需求下如何實(shí)現(xiàn)二者的連接，以更容易地推動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。我們說，在此基礎(chǔ)上，兩套資產(chǎn)負(fù)債表仍各有改進(jìn)的空間。

(三)兩套資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系研究的線索

針對(duì)此研究目標(biāo)，本文接下來的安排是：(1)比較國(guó)內(nèi)外國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的發(fā)展及特征。這里的關(guān)鍵是，理清國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的發(fā)展軌跡，為我國(guó)的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用探明方向。(2)比較國(guó)內(nèi)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這里的關(guān)鍵則是比較政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)之間仍存在的異同及其未來的發(fā)展方向，為編制統(tǒng)一的全國(guó)和地方的資產(chǎn)負(fù)債表、各級(jí)政府資產(chǎn)負(fù)債表打好基礎(chǔ)。(3)比較國(guó)內(nèi)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制要求。在我們做好了上下兩個(gè)方面的工作之后，我們的研究核心自然是在如何促進(jìn)兩個(gè)報(bào)表充分發(fā)揮自身作用的前提下，進(jìn)行更高層次的相互間的抵銷與合并。

總之，本文要通過上述的系列比較，分析當(dāng)前我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表之間存在的差異及其原因，分析國(guó)家提出的編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表號(hào)召的實(shí)現(xiàn)途徑及其與在新的政府準(zhǔn)則要求下政府資產(chǎn)負(fù)債表的地位和作用，最終求得促使兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表在保持各自特色前提下實(shí)現(xiàn)有效融合。

三、我國(guó)兩套資產(chǎn)負(fù)債表的發(fā)展及國(guó)際、國(guó)內(nèi)差異

(一)我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的起源與發(fā)展

我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制起步較晚，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算司于1997年出版了《中國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》，對(duì)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的基本表式、指標(biāo)解釋、編制方法和資料來源以及估價(jià)和重估價(jià)等特殊問題進(jìn)行了規(guī)范，并于2007年進(jìn)一步完善，再版《中國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2003年修正的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2002》完全采用了1997版國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制的要點(diǎn)。這之后，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局于2017年發(fā)布了《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》，列式了我國(guó)最新的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制要求。

本文比較《中國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》(1997，2007)及《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》(CSNA2016)發(fā)現(xiàn)：(1)CSNA2016核算體系增加了資產(chǎn)負(fù)債交易變化表和其他變化表，分別用來核算資產(chǎn)負(fù)債從期初到期末變化，以及由重估價(jià)和其他非交易因素引起的資產(chǎn)變化；相比較而言，在此之前的報(bào)表并未考慮資產(chǎn)負(fù)債變化情況。(2)CSNA2016核算主欄不再區(qū)分國(guó)內(nèi)和國(guó)外金融資產(chǎn)與負(fù)債，而是以資產(chǎn)、負(fù)債、凈值列式；賓欄不再區(qū)分“使用項(xiàng)”和“來源項(xiàng)”，直接以部門列示。(3)CSNA2016核算體系的核算內(nèi)容進(jìn)一步擴(kuò)大：非金融資產(chǎn)區(qū)分了生產(chǎn)資產(chǎn)和非生產(chǎn)資產(chǎn)；固定資產(chǎn)內(nèi)容細(xì)化為住宅、其他建筑和構(gòu)筑物、機(jī)器和設(shè)備、培育性生物資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品；金融資產(chǎn)增加了金融衍生工具和雇員股票期權(quán)，養(yǎng)老、醫(yī)療等社會(huì)保險(xiǎn)基金權(quán)益；股權(quán)核算范圍從僅包括上市公司股權(quán)擴(kuò)大到非上市公司股權(quán)。(4)將“為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)(NPISH部門)”從政府中分離出來，用來核算民間非營(yíng)利組織的發(fā)展?？偨Y(jié)來看，以上變化都是CSNA2016趨同于SNA2008的表現(xiàn)。CSNA2016在核算范圍上增加了資產(chǎn)負(fù)債期初到期末及其他情況下的變化；核算內(nèi)容上增加了最新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中出現(xiàn)的新情況和新變化；表式結(jié)構(gòu)上更清晰簡(jiǎn)化、接近于微觀會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表。這在一定程度上有利于保證我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的完整性，也有利于進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與國(guó)際報(bào)表的接軌和比較，同時(shí)也可以較好反映近年來金融市場(chǎng)上出現(xiàn)的各種金融創(chuàng)新。

(二)我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的國(guó)際比較

這里再對(duì)我國(guó)CSNA2016與SNA2008及其他國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的差異進(jìn)行比較。從編制常態(tài)來看，部分發(fā)達(dá)國(guó)家的官方統(tǒng)計(jì)部門已經(jīng)開始定期公布國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表(季報(bào)或年報(bào))，但我國(guó)還未有官方的全國(guó)或地方資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)外公開披露。從編制主體來比較，除統(tǒng)計(jì)部門編制的國(guó)家總體資產(chǎn)負(fù)債表外，國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家均編制了部門資產(chǎn)負(fù)債表，但我國(guó)僅有國(guó)家整體層面的資產(chǎn)負(fù)債表編制要求，部門資產(chǎn)負(fù)債表僅有中央銀行編制的金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債表，政府、非金融企業(yè)、住戶等部門還未出現(xiàn)整體的部門資產(chǎn)負(fù)債表。從編制表式來比較，SNA2008的國(guó)際規(guī)范并未十分理想，其緣由主要應(yīng)是SNA2008將資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目分列于兩個(gè)表中，不利于理解和分析。因此，大部分國(guó)家在SNA2008的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，建立了分部門和分資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的矩陣表格，如英國(guó)、加拿大、澳大利亞等。這也是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織統(tǒng)一模板中的基本格式。

我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的表式也采用了項(xiàng)目×部門的矩陣結(jié)構(gòu)，同時(shí)區(qū)分期初(末)和期間變化及其他變化三張表。目前我國(guó)的表式結(jié)構(gòu)更類似于英國(guó)，相對(duì)更清晰、易于理解。從編制內(nèi)容來比較，我國(guó)與國(guó)際規(guī)范和各國(guó)制度規(guī)范差異較大。例如，我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表在要素上并沒有列全不同部門的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，如缺失非常重要的應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)；而反觀國(guó)際上幾個(gè)主要國(guó)家的資產(chǎn)負(fù)債表，英國(guó)、美國(guó)和加拿大在金融資產(chǎn)和負(fù)債中均列示了其他應(yīng)收和應(yīng)付項(xiàng)。另外，國(guó)際上主要發(fā)達(dá)國(guó)家均考慮了自然資源在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中的反映范圍。例如，美國(guó)、英國(guó)、加拿大和日本均在金融資產(chǎn)中重點(diǎn)考慮了土地；澳大利亞則將土地、木材、礦產(chǎn)能源、光譜以及允許使用的其他自然資源均納入到國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中核算。從資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目來看，我國(guó)的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是相對(duì)于其他國(guó)家最為簡(jiǎn)單的列報(bào)，不僅未細(xì)化非生產(chǎn)資產(chǎn)，而且對(duì)于金融資產(chǎn)和負(fù)債的核算項(xiàng)目也相對(duì)較少?？傮w來說，我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表在形式上已經(jīng)趨同于國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，但在核算內(nèi)容、數(shù)據(jù)取得以及時(shí)間安排上尚不及西方國(guó)家的具體、扎實(shí)和及時(shí)。

(三)政府資產(chǎn)負(fù)債表的發(fā)展及其與企業(yè)報(bào)表的比較

長(zhǎng)期以來，我國(guó)政府部門執(zhí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度包括《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等；以此為基礎(chǔ)的決算報(bào)告制度，主要反映政府年度預(yù)算在上述三個(gè)方面執(zhí)行情況的結(jié)果。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，僅實(shí)行決算報(bào)告制度已經(jīng)難以滿足建立現(xiàn)代財(cái)政制度、促進(jìn)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求。(5)預(yù)算會(huì)計(jì)制度主要表現(xiàn)出的問題包括：無法全面準(zhǔn)確反映政府負(fù)債，難以為有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)財(cái)政長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展提供可靠的信息支撐；無法完整清晰地反映政府資產(chǎn)，不利于強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、增強(qiáng)政府公共服務(wù)能力；無法科學(xué)合理地反映政府成本費(fèi)用，不利于降低行政成本、提升政府運(yùn)行效率。于是，2012年，財(cái)政部正式發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》，開始在部分省市試行。2014年國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)批了財(cái)政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，要求各級(jí)財(cái)政部門盡快建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與列報(bào)。在此要求下，財(cái)政部于2018年12月26日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》，于2019年1月1日開始執(zhí)行。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革，使得政府與其他經(jīng)濟(jì)主體的趨同性越來越高，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算服務(wù)的作用表現(xiàn)明顯。

由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的編制基礎(chǔ)相同，本文在此比較了政府會(huì)計(jì)9號(hào)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的區(qū)別與聯(lián)系。本文發(fā)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)9號(hào)準(zhǔn)則在制定原則、基本要求、附注要求等方面基本趨同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，文字表達(dá)也十分接近。除報(bào)表科目的差別外，主要的差別點(diǎn)在于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則上。首先，政府合并資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體還未明確。企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表是母公司作為合并主體，以控制為合并基礎(chǔ)，對(duì)其所有控制的子公司報(bào)表進(jìn)行合并，但政府合并資產(chǎn)負(fù)債表僅指出合并主體以預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)確定被合并主體，被合并主體具體包括哪些類別并未指出。例如，國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)要不要納入政府資產(chǎn)負(fù)債表中還存在較大爭(zhēng)議。其次，企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)自身和所有子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行逐項(xiàng)合并，并抵銷母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。但政府合并資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間債權(quán)債務(wù)、收入費(fèi)用等內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的抵銷事項(xiàng)還不明確。相對(duì)表達(dá)更為籠統(tǒng)，抵銷項(xiàng)目還需進(jìn)一步細(xì)化。最后，9號(hào)準(zhǔn)則指出，政府合并資產(chǎn)負(fù)債表包括部門(單位)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、本級(jí)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表和行政區(qū)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這里行政區(qū)政府合并資產(chǎn)負(fù)債表即應(yīng)是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)質(zhì)含義，但現(xiàn)有制度還未明確這一關(guān)系。

四、我國(guó)現(xiàn)階段兩套資產(chǎn)負(fù)債表標(biāo)準(zhǔn)之間的障礙及其消除方式

在理清上述各種關(guān)系之后，本文在此開始對(duì)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制和列報(bào)進(jìn)行比較分析。此處分析的內(nèi)容建立在這樣的假設(shè)基礎(chǔ)上，即二者在核算范圍、計(jì)價(jià)方法、資產(chǎn)負(fù)債分類和具體核算方法等方面存在差別，致使在新的政府會(huì)計(jì)制度制約下的政府資產(chǎn)負(fù)債表在向國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算下的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的轉(zhuǎn)換中存在較大的困難和問題。

(一)從兩套資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)和作用進(jìn)行的分析

國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表都是以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡關(guān)系和價(jià)值量計(jì)量的方式，對(duì)一個(gè)地區(qū)或經(jīng)濟(jì)總體資產(chǎn)和負(fù)債的存量情況進(jìn)行核算的報(bào)表。一般來說，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)核算，能起到經(jīng)濟(jì)治理和國(guó)家治理的作用。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表屬于“宏觀會(huì)計(jì)”范疇；而政府資產(chǎn)負(fù)債表服務(wù)于政府行政管理，屬于“中觀會(huì)計(jì)”。但是，如果特別強(qiáng)調(diào)二者的目標(biāo)和作用差異，就會(huì)在編制和列報(bào)上產(chǎn)生分歧和差異。但實(shí)際而言，不論是宏觀會(huì)計(jì)還是中觀會(huì)計(jì)，都是一種服務(wù)于經(jīng)濟(jì)決策和行政管理的信息工具。我們?cè)诖巳趸叩哪繕?biāo)屬性，可能有利于消除二者在編制和列報(bào)方面的障礙。

(二)從兩套資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體范圍進(jìn)行的分析

目前，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)于“政府”的概念范圍還未統(tǒng)一。與大多數(shù)國(guó)家相比，我國(guó)政府部門的范疇、規(guī)模和涉及的領(lǐng)域相對(duì)更多，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的情況也更為復(fù)雜(湯林閩，2014)。從統(tǒng)計(jì)局文件來看，CSNA2016規(guī)定政府部門包括行使國(guó)家管理職能的行政單位和為社會(huì)提供非市場(chǎng)化服務(wù)的事業(yè)單位，但不被政府控制的單位(NPISH部門)除外。從財(cái)政部文件來看，2015年公布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出政府會(huì)計(jì)主體包括各級(jí)政府以及與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位。以上表達(dá)均存在一定的模糊性。如不明確和統(tǒng)一國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體范疇，則在編制時(shí)就會(huì)出現(xiàn)交叉、遺漏問題，轉(zhuǎn)換過程也更為困難。對(duì)此，本文認(rèn)為應(yīng)盡快明確、統(tǒng)一政府資產(chǎn)負(fù)債表合并主體和范圍。政府資產(chǎn)負(fù)債表可借鑒企業(yè)的“控制”概念，并參考SNA2008對(duì)政府部門“控制”的理解，(6)SNA2008指出政府是否控制一個(gè)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，可以從五個(gè)方面來考慮。這包括：(1)官員的任命(政府有權(quán)任命非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的高級(jí)管理人員)；(2)授權(quán)文書的其他條款(政府有權(quán)決定非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的總體政策或規(guī)劃的重要方面)；(3)合約安排(非營(yíng)利機(jī)構(gòu)修訂章程或宣布解散需征得政府同意)；(4)資金來源狀況(主要資金來源于政府)；(5)風(fēng)險(xiǎn)暴露(政府公開與非營(yíng)利機(jī)構(gòu)活動(dòng)形成財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)或關(guān)聯(lián))。確定合并與被合并關(guān)系。

(三)從兩套資產(chǎn)負(fù)債表的報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行的分析

二者在“資產(chǎn)”的確定上也存在差異。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是按金融性與社會(huì)的行業(yè)分類來列報(bào)資產(chǎn)的，即將資產(chǎn)分為了金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)(包括生產(chǎn)性資產(chǎn)與非生產(chǎn)性資產(chǎn))；而政府資產(chǎn)負(fù)債表是按流動(dòng)性列報(bào)的，即根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》中的規(guī)定來看，政府會(huì)計(jì)核算下的資產(chǎn)是經(jīng)過交易行為的生產(chǎn)資產(chǎn)、非生產(chǎn)資產(chǎn)和金融資產(chǎn)負(fù)債。對(duì)于后一點(diǎn)的比較而言，作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表而言，其資產(chǎn)不僅是交易行為形成的，還應(yīng)當(dāng)包括沒有交易行為但符合經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)定義(7)二者核算下對(duì)“經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)”的含義大致相似，即符合(1)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)歸部門所有，(2)部門對(duì)該經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)能實(shí)施有效控制，(3)該經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)在可預(yù)期未來能為部門帶來經(jīng)濟(jì)利益三個(gè)基本條件。的非生產(chǎn)性資產(chǎn)，如各類資源資產(chǎn)等。作為政府管理而表現(xiàn)的政府資產(chǎn)負(fù)債表則不包括自然資源資產(chǎn)等相關(guān)部分。為了充分對(duì)此問題進(jìn)行說明，本文將兩套報(bào)表在具體項(xiàng)目方面的差別通過表2來表示。

表2 政府資產(chǎn)負(fù)債表和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的差異

本文認(rèn)為，兩套表格之間似乎有著不同“套路”式的區(qū)別。為了實(shí)現(xiàn)兩套報(bào)表之間的融合，我們應(yīng)盡快進(jìn)行二者間資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目之間關(guān)系的分析與探討，并進(jìn)行在政府資產(chǎn)負(fù)債表中增加各類資源資產(chǎn)的思考和研究。

(四)從兩套資產(chǎn)負(fù)債表的相互轉(zhuǎn)換進(jìn)行的分析

目前，關(guān)于政府資產(chǎn)負(fù)債表如何向國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)換的問題，尚未有制度進(jìn)行明確規(guī)定?；诒?的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，本文嘗試以1997年版《中國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》為指導(dǎo)方法，對(duì)二者的轉(zhuǎn)換進(jìn)行探索性分析，以解析政府資產(chǎn)負(fù)債表分解、歸類、合并成國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的過程及這一過程中存在的問題，結(jié)果見表3。

表3 政府資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目向國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的轉(zhuǎn)換

注：本表借鑒1997年版《中國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》第84～91頁的國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表與國(guó)有資產(chǎn)年度報(bào)表指標(biāo)間的轉(zhuǎn)換表等。對(duì)于表內(nèi)不涉及的新科目(標(biāo)*的科目)，由筆者根據(jù)科目含義自行判斷。

我們從表3中可以簡(jiǎn)單看出，單是項(xiàng)目轉(zhuǎn)換就存在諸多不明確之處。例如，短期投資在政府資產(chǎn)負(fù)債表中并未區(qū)分具體投資類型，在轉(zhuǎn)換為國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)就難以準(zhǔn)確判斷入表項(xiàng)目；政府資產(chǎn)負(fù)債表中的無形資產(chǎn)及研發(fā)支出等在國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表也沒有對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目，只能歸入知識(shí)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品；眾多的應(yīng)收、應(yīng)付項(xiàng)只能簡(jiǎn)單歸入金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的其他項(xiàng)，難以準(zhǔn)確了解具體項(xiàng)目?jī)?nèi)容。對(duì)此，作為政府資產(chǎn)負(fù)債表編制者的財(cái)政部門應(yīng)與作為國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制者的統(tǒng)計(jì)部門協(xié)商合作，以制定出詳細(xì)的科目與項(xiàng)目的轉(zhuǎn)換細(xì)則，促使雙方有效銜接。

(五)從兩套資產(chǎn)負(fù)債表的計(jì)價(jià)方式進(jìn)行的分析

政府資產(chǎn)負(fù)債表編制主要采用歷史成本法計(jì)價(jià)。但由于宏觀經(jīng)濟(jì)核算更易受通貨膨脹因素等影響，采用歷史成本核算的資產(chǎn)負(fù)債情況難以客觀、準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)運(yùn)行結(jié)果。因此，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表原則上應(yīng)按編表時(shí)點(diǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估價(jià)，并在一些項(xiàng)目(如現(xiàn)階段的自然資源資產(chǎn))上多采用公允價(jià)值等的估價(jià)方法。具體而言，能夠獲得市場(chǎng)價(jià)格信息的資產(chǎn)按編制時(shí)點(diǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估價(jià)，其中，固定資產(chǎn)通常采用永續(xù)盤存法進(jìn)行估價(jià)；不能得到市場(chǎng)價(jià)格信息的資產(chǎn)，采用重置成本法或未來收益凈現(xiàn)值法估價(jià)。因此，從政府資產(chǎn)負(fù)債表的歷史成本計(jì)價(jià)向國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表更多的市值計(jì)價(jià)轉(zhuǎn)換可導(dǎo)致的資產(chǎn)價(jià)值擴(kuò)大化等問題，也需要雙方表格的編制者予以充分的關(guān)注。

五、我國(guó)兩套資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)階段存在的主要問題

(一)合并與抵銷的問題

從經(jīng)合組織2017年列示的各國(guó)的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表來看，各國(guó)上報(bào)的報(bào)表均是合并資產(chǎn)負(fù)債表(consolidated statement)，國(guó)際上主要發(fā)達(dá)國(guó)家均是把國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表各部門內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行了抵銷核算。但目前我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表在全國(guó)層面，僅是匯總報(bào)表，即將不同部門的相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)直接、簡(jiǎn)單相加，得到每一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的總數(shù)，并未實(shí)現(xiàn)各部門(政府與企業(yè)、政府與金融機(jī)構(gòu)、政府與住戶等)之間的債權(quán)、債務(wù)內(nèi)部抵銷。這不符合會(huì)計(jì)上合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原理，也難以如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，與當(dāng)前我國(guó)金融部門之間、金融部門與企業(yè)、政府之間投融資活動(dòng)如此頻繁，行為極為豐富的現(xiàn)實(shí)生活相距甚遠(yuǎn)。這也表明，不同部門資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表如何匯總合并，仍是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制的難點(diǎn)問題，也將成為未來研究的重點(diǎn)領(lǐng)域。

(二)報(bào)表披露時(shí)間的問題

在國(guó)際社會(huì)上，美國(guó)等國(guó)家均是以季報(bào)的形式將國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表向社會(huì)公眾公開披露。相對(duì)而言，我國(guó)統(tǒng)計(jì)局編制的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表難以在公開途徑中找到，學(xué)者編制的或《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》與資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)數(shù)據(jù)的披露也是以年報(bào)為披露期間，且一般推遲一年或兩年公布，而政府資產(chǎn)負(fù)債表并未對(duì)外披露。這明顯不符合宏觀經(jīng)濟(jì)信息和會(huì)計(jì)信息對(duì)于及時(shí)性的要求。對(duì)此，本文建議未來國(guó)家在完善編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，建立統(tǒng)一信息平臺(tái)，社會(huì)公眾可以登錄自行下載國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表以及各組成部分資產(chǎn)負(fù)債表。同時(shí)，為了保證我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表和地方資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的順利推進(jìn)，應(yīng)對(duì)不同部門(金融部門、非金融企業(yè)部門、事業(yè)單位、居民等)編制主體提出具體要求，將國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表及各部門的合并資產(chǎn)負(fù)債表(包括政府資產(chǎn)負(fù)債表)的編制工作制度化、法制化。

(三)報(bào)表所需數(shù)據(jù)資料來源的問題

我國(guó)1997年版和2007年版的《中國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》以及《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》等相關(guān)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表基本規(guī)范均指出，編制資產(chǎn)負(fù)債表以直接法為主，間接法為輔。直接法指的是搜集現(xiàn)有會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)和部門行政記錄資料，以獲得相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債總量及結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)，直接編制資產(chǎn)負(fù)債表的方法。例如，非金融資產(chǎn)的企業(yè)部門主要根據(jù)法人單位的資產(chǎn)負(fù)債表、部門行政記錄、住戶調(diào)查、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易情況等資料作為數(shù)據(jù)依據(jù)；金融企業(yè)部門的資產(chǎn)與負(fù)債主要根據(jù)金融管理部門統(tǒng)計(jì)資料和金融法人單位的資產(chǎn)負(fù)債表作為數(shù)據(jù)依據(jù)。與直接法對(duì)應(yīng)的編制方法即為間接法，主要根據(jù)有關(guān)流量或存量數(shù)據(jù)，間接推算出國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的期末存量。具體而言，我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的資料來源多為各種綜合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)決算，統(tǒng)計(jì)年報(bào)、年鑒，城鄉(xiāng)居民家計(jì)調(diào)查資料，各類宏觀業(yè)務(wù)核算資料等；雖然其編制思路在明顯地向企業(yè)會(huì)計(jì)核算的方式靠攏，但無論在理論指導(dǎo)上，還是在方法的運(yùn)用上，都需要進(jìn)行與會(huì)計(jì)理論和方法的相互融合，以求形成以會(huì)計(jì)原則、理論為指導(dǎo)的統(tǒng)計(jì)工作思路。

綜上所述，本文建議，對(duì)于國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)來源，相對(duì)于有較健全會(huì)計(jì)核算的常住單位，應(yīng)定期編制并上報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表，由各主管部門收集并匯總數(shù)據(jù)直至形成能夠直接通過再次合并而抵銷、匯總的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表；對(duì)于會(huì)計(jì)核算不健全或無會(huì)計(jì)核算的常住機(jī)構(gòu)單位，如現(xiàn)階段的居民等，暫時(shí)由相關(guān)部門根據(jù)年度資料定期匯總各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)資料，并考慮采用間接法編制。我們認(rèn)為，相對(duì)于國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制基礎(chǔ)的各部門而言，即金融機(jī)構(gòu)部門、非金融機(jī)構(gòu)企業(yè)部門、政府機(jī)構(gòu)部門、事業(yè)單位部門、居民部門，前四個(gè)部門均可以借助于發(fā)達(dá)的計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)處理體系在較快時(shí)間內(nèi)編制出部門的中觀合并資產(chǎn)負(fù)債表，完全沒有必要由統(tǒng)計(jì)部門再進(jìn)行中觀報(bào)表的數(shù)據(jù)整理工作；而相對(duì)于居民而言，尤其是相對(duì)于我國(guó)占近一半人口的農(nóng)村人口，這確實(shí)是一個(gè)很難解決的問題。對(duì)此，重新考慮將已經(jīng)“村賬鄉(xiāng)管”的村級(jí)會(huì)計(jì)有方向、有選擇地進(jìn)行調(diào)整，以扎實(shí)的數(shù)據(jù)資料提供出有關(guān)土地(含農(nóng)田、林地、農(nóng)業(yè)用地、宅基地、未利用土地)、農(nóng)村建筑物、水源、林木資源及其他自然資源等的數(shù)據(jù)。

(四)報(bào)表的編制程序和人員要求的問題

國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表由于資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目及計(jì)價(jià)方式的不同、之間的轉(zhuǎn)換和銜接工作等，也會(huì)對(duì)于工作程序和相關(guān)人員的業(yè)務(wù)水平等提出進(jìn)一步提升的要求。從工作程序上看，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的編制及相關(guān)問題探討是一個(gè)跨學(xué)科的重大問題，其既需要用到統(tǒng)計(jì)學(xué)中數(shù)據(jù)搜集、匯總、編制及統(tǒng)計(jì)分析的基礎(chǔ)，同時(shí)也需要會(huì)計(jì)學(xué)中價(jià)值計(jì)量和會(huì)計(jì)合并等基本原理。不言而喻，做好全國(guó)及地方資產(chǎn)負(fù)債表編制這樣的重要工作，確實(shí)需要會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)通力合作。因此，在工作程序上，財(cái)政部門和統(tǒng)計(jì)部門應(yīng)建立對(duì)接機(jī)制，由雙方共同商定國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府部門資產(chǎn)負(fù)債表的科目對(duì)應(yīng)關(guān)系；在人員要求上，發(fā)揮會(huì)計(jì)人員和統(tǒng)計(jì)人員的協(xié)同合力，提升相關(guān)人員的綜合能力，以求通過會(huì)計(jì)學(xué)科和統(tǒng)計(jì)學(xué)科的相互融合理順國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與政府資產(chǎn)負(fù)債表的總體框架以及數(shù)據(jù)來源、編制方法等具體內(nèi)容。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)在價(jià)值核算、披露及時(shí)性、報(bào)表分析和應(yīng)用上具有不可比擬的先天優(yōu)勢(shì)，應(yīng)當(dāng)在這些方面充分發(fā)揮其重要作用。

六、本文的研究結(jié)論與政策性建議

(一)本文的主要研究結(jié)論

1.國(guó)家統(tǒng)計(jì)局提出的《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》中的資產(chǎn)負(fù)債表是基于SNA2008的基礎(chǔ)編制的，是與國(guó)際大部分國(guó)家協(xié)同的表格體系，是黨和國(guó)家提出“編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”的現(xiàn)行唯一法定依據(jù)。宏觀層面的政府部門資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)以此編制和列報(bào)，但在核算內(nèi)容、核算及時(shí)性等方面還可以進(jìn)一步提升。

2.在會(huì)計(jì)核算體系中，財(cái)政部頒布的最新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則9號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》是政府財(cái)政會(huì)計(jì)綜合報(bào)告改革下的新事物，政府資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容和列報(bào)越來越趨同于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的狀況。這也是未來從宏觀層面核算政府和企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債抵銷合并的前提和基礎(chǔ)。中觀、微觀層面的政府資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)以此編制和列報(bào)。

3.目前，兩套資產(chǎn)負(fù)債表在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算和政府會(huì)計(jì)核算中存在著較大的差異，我們必須為轉(zhuǎn)化這一差距而提出解決和銜接辦法，從而實(shí)現(xiàn)政府資產(chǎn)負(fù)債表向全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表的轉(zhuǎn)化。

(二)政策建議

1.呼吁財(cái)政部門根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》以及國(guó)際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，盡快出臺(tái)“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表”準(zhǔn)則，明確政府資產(chǎn)負(fù)債表的合并主體和合并范圍。同時(shí)，統(tǒng)計(jì)部門也可出臺(tái)“國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表各經(jīng)濟(jì)主體合并報(bào)表實(shí)施辦法”等，并修訂《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》或出臺(tái)配套措施細(xì)化國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系中的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，以促進(jìn)銜接制度的建立。

2.逐步建立各個(gè)部門合并資產(chǎn)負(fù)債表，如全國(guó)統(tǒng)一的各級(jí)政府合并資產(chǎn)負(fù)債表、全國(guó)居民住戶資產(chǎn)負(fù)債表，以及在農(nóng)村土地確權(quán)后的農(nóng)村資產(chǎn)負(fù)債表等。各部門合并資產(chǎn)負(fù)債表的建立是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表合并的重要基礎(chǔ)。只有統(tǒng)一規(guī)范了各部門資產(chǎn)負(fù)債表，才能自下而上的建立全國(guó)及地方資產(chǎn)負(fù)債表。因此，現(xiàn)階段國(guó)家部門和學(xué)術(shù)研究的重點(diǎn)不是直接在國(guó)家層面建立全國(guó)經(jīng)濟(jì)體資產(chǎn)負(fù)債表，而是就各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體逐步攻克合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制難題。

3.加強(qiáng)財(cái)政部門和統(tǒng)計(jì)部門的分工與協(xié)調(diào)。兩種核算體系下的兩套資產(chǎn)負(fù)債表是一項(xiàng)綜合性的、全國(guó)性的跨部門、跨學(xué)科工作，僅由一個(gè)機(jī)構(gòu)部門難以實(shí)現(xiàn)其預(yù)期效果。我國(guó)前段時(shí)期由國(guó)家統(tǒng)計(jì)部門編制的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算綜合報(bào)表的內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活脫節(jié)，很多內(nèi)容停留在統(tǒng)計(jì)方法與數(shù)據(jù)收集層面，缺乏系統(tǒng)性的歸納與整理，且統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性和及時(shí)性都難以保證，并未對(duì)外公布。因此，只有加強(qiáng)兩個(gè)領(lǐng)域、部門的分工協(xié)作，并強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)共享，才能建立數(shù)據(jù)準(zhǔn)確、披露及時(shí)的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表即政府部門資產(chǎn)負(fù)債表，才能進(jìn)一步規(guī)劃各級(jí)政府資產(chǎn)負(fù)債核算。

4.加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)督及審計(jì)。為保證政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性、完整性及合規(guī)性，應(yīng)開展國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。例如，美國(guó)聯(lián)邦政府整體及其各組成部門從1997年開始正式依據(jù)FASAB制定的準(zhǔn)則編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告，并接受審計(jì)。其基本程序是，先由各聯(lián)邦部門向財(cái)政部和OMB報(bào)送經(jīng)各部門內(nèi)審機(jī)構(gòu) (內(nèi)審機(jī)構(gòu)有時(shí)將審計(jì)工作外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告；再由財(cái)政部會(huì)同OMB依據(jù)各部門提交的財(cái)務(wù)報(bào)告，采用FASAB 準(zhǔn)則規(guī)定的合并方法編制聯(lián)邦政府整體的年度財(cái)務(wù)報(bào)告；聯(lián)邦政府整體的年度財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)GAO審計(jì)后對(duì)外公布(歐陽宗書等，2013)。本文認(rèn)為我國(guó)可借鑒美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)程序，加強(qiáng)對(duì)多級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)監(jiān)督。

(三)本文的局限性與未來研究設(shè)想

本文存在的局限性包括：(1)需要說明的是，本文旨在提出兩套資產(chǎn)負(fù)債表銜接中存在的問題并探討了解決思路，但并未嘗試對(duì)兩套報(bào)表的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行銜接；具體的工作還需要統(tǒng)計(jì)部門與財(cái)政部門廣泛調(diào)研考證確定。(2)財(cái)政部新制度9號(hào)準(zhǔn)則指出，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體合并范圍由財(cái)政部另行規(guī)定，但是目前財(cái)政部尚未制定及公布新的政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表的合并范圍。關(guān)于這一部分內(nèi)容還缺乏制度支撐。(3)由于《全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表編制工作方案》未通過公開渠道發(fā)布，且目前我國(guó)關(guān)于國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)資料嚴(yán)重不足，這可能會(huì)降低本文分析結(jié)果實(shí)現(xiàn)的可能性。(4)《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系2016》未提出相關(guān)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制方法的具體方案，相關(guān)內(nèi)容較為粗略，難以詳細(xì)分析。

就此而論，本領(lǐng)域的未來研究應(yīng)結(jié)合我國(guó)的實(shí)際工作，逐個(gè)進(jìn)行與政府資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的金融部門、非金融企業(yè)、事業(yè)單位、住戶的個(gè)別合并資產(chǎn)負(fù)債表編制和運(yùn)用的探討；爭(zhēng)取以政府資產(chǎn)負(fù)債表為核心，理清國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中政府報(bào)表與其他部門報(bào)表之間的關(guān)系，為我國(guó)全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表的編制和應(yīng)用提出切實(shí)可行的思路和建議。