避稅行為的法律規(guī)制

但金鑫

摘要：稅收對納稅人來說是一種經(jīng)濟上的負擔，納稅人會采取各種方法以降低稅負，稅收籌劃是為合法，逃稅漏稅是為違法，避稅介于其間，雖在形式上未違法，在實質(zhì)上卻是對國家稅收權(quán)利的損害，因此有必要對其加以規(guī)制，其中重要的方式便是反避稅條款。目前的規(guī)定稍有不足，為了更好地維護國家的稅收權(quán)利，應在符合稅法原則的要求下對其加以完善。

關(guān)鍵詞：避稅;稅法原則;反避稅條款

引言

稅收作為國家財政收入的重要來源，是強加給納稅人的一種經(jīng)濟負擔。國家提供公共物品，納稅人享受這一權(quán)利便有支持國家機器運轉(zhuǎn)的義務。但納稅人同時也是經(jīng)濟主體，會避免減少自身利益，故會采取各種行為以降低應繳納的稅負。法律上對介于節(jié)稅、逃稅之間的避稅行為沒有明確的定性。從維護國家稅收權(quán)的角度，避稅行為減少稅收收入，是對其的一種侵害，且有權(quán)利就有義務，納稅人在享受權(quán)利的同時卻躲避義務，應當從法律上對這種行為予以規(guī)制。

一、避稅行為的概述

避稅行為，指為規(guī)避稅法，使納稅義務不成立所實施的行為。避稅行為有廣義、狹義之分，本文僅指狹義的避稅行為，即為減免稅負，利用稅法中的罅漏所實施的避免納稅義務成立的行為[1]。與之相關(guān)的概念有節(jié)稅、逃稅。節(jié)稅指納稅主體出于減免稅負的目的，依法作出的避免納稅義務成立的行為。逃稅指納稅義務既已成立而逃脫，為少繳或不繳稅款而采取的帶有欺騙性質(zhì)的行為。

避稅行為在逃稅和節(jié)稅之間，處于過渡地帶，對于其是否合法存在爭議。張守文認為避稅行為不合法，雖不會直接受罰，但可能會面臨征稅機關(guān)調(diào)整補足稅款的問題[2]。避稅與節(jié)稅在目的方面有共同之處，都是為減輕稅負，但避稅所用手段往往屬于對法律形式的濫用，不符合立法者的期待，因而通常會招致否定性評價。

避稅的基本方式有主體轉(zhuǎn)移、客體轉(zhuǎn)移和避稅地方式。主體轉(zhuǎn)移方式是指納稅人通過改變自己的身份來改變相關(guān)國家的稅收管轄權(quán)，當國家之間的稅收存在較大差別的時候，納稅人會選擇從高稅國遷移到低稅國，以減少應繳納的賦稅?？腕w轉(zhuǎn)移包括征稅客體的轉(zhuǎn)移和與其相關(guān)的資金、貨物等的轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移定價是主要方式，指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)移利潤減輕稅負。避稅地方式是納稅人選擇具有稅收優(yōu)惠的地區(qū)作為自己營業(yè)地從事經(jīng)常性活動的方式。

二、規(guī)制避稅行為的法理分析

從權(quán)利與義務相統(tǒng)一的角度說，國家提供公共物品以滿足公眾需求是需要資金來源的，稅收是其重要來源之一。納稅人享受了公共物品，就應當依法依規(guī)足額納稅，而不應利用法律漏洞只享受權(quán)利卻不履行納稅義務。

從彌補法律漏洞的角度來說，法律一經(jīng)制定便落后于社會發(fā)展，因此才會出現(xiàn)避稅行為。為彌補法律漏洞，可以修改法律、制定新法，也可以對既有法律進行法律解釋，以起到規(guī)制避稅行為的作用。

從對立法宗旨的考量來說，稅法的宗旨與經(jīng)濟法一致，其調(diào)整可彌補某些民商法調(diào)整不了的問題，如關(guān)于公共物品的提供。稅法的直接目標是保障稅收職能的實現(xiàn)，分配收入、配置資源和保障穩(wěn)定，而避稅行為明顯違背這一宗旨。

從稅法原則的角度來說，首先，關(guān)于稅法的基本原則，學者們眾說紛紜，筆者認同二元說。稅法基本原則包括稅收法定原則和稅收公平原則。稅收法定原則要求稅法主體的權(quán)利義務、課稅要素等內(nèi)容均應由法律規(guī)定，法無明文規(guī)定不得征稅。而稅收公平原則要求稅負應在納稅人之間公平分配，因此要做到量能課稅、普遍征稅。雖然根據(jù)稅收法定原則，對于納稅人利用法律漏洞躲避納稅的行為不能由征稅機關(guān)采取行政手段加以干預，但避稅行為顯然不符合量能課稅的要求，納稅人通過采取避稅行為可以比稅負能力相同者少繳稅，使得稅負能力相同的人繳稅卻不同，無疑與稅收公平原則是相違背的，有效解決這種沖突的辦法便是由立法機關(guān)對相關(guān)稅收法律予以完善，才能同時符合稅收法定原則和稅收公平原則。

三、對避稅行為的法律規(guī)制

避稅行為雖從形式上說是合法的，但因納稅人采取避稅行為而減少了稅收，實質(zhì)上則是對國家稅收權(quán)利的侵害，故應當對其加以規(guī)制。

規(guī)制避稅的方式一般有兩種，國際協(xié)調(diào)規(guī)制和單邊規(guī)制。國際協(xié)調(diào)規(guī)制是指相關(guān)國家通過簽訂稅收協(xié)定，在協(xié)定中規(guī)定規(guī)制避稅的條款。單邊規(guī)制是指各國內(nèi)部通過稅收立法對避稅行為予以規(guī)制，主要方式是制定反避稅條款。

反避稅條款有兩類，一般條款和個別條款。由于個別條款覆蓋的避稅行為有限，缺點明顯，因此一般條款更具有普適性。我國《企業(yè)所得稅法》第47條便屬于一般條款：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”該條款一直都存在爭議，條款中所使用的概念含義較為模糊，雖《企業(yè)所得稅法實施條例》中對其作出了解釋，但依然不符合稅收法定原則所主張的法定性和明確性[3]。且我國在立法方面，僅《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》有反避稅條款的規(guī)定，其他稅法均無，沒有形成完整的體系，不足以實現(xiàn)對避稅行為的規(guī)制效果。

對于這種情況，首先，應當明確避稅行為的標準，避免采用過于抽象的表達，而代之以從客觀到主觀、立足實質(zhì)的判斷標準，當納稅人所從事的行為非常規(guī)、與經(jīng)濟實質(zhì)不相當且從中獲取稅收利益，則推定納稅人具有避稅的目的，而納稅人可證明自己有合理的商業(yè)目的以免于納稅調(diào)整。其次，應當補充立法，構(gòu)建完善的反避稅立法框架，為避免各稅種法對反避稅的規(guī)定不一致，可在《稅收征收管理法》中統(tǒng)一作出規(guī)定，在遵循法律保留原則的前提下，對現(xiàn)行法律、法規(guī)及相關(guān)規(guī)范性文件進行梳理，從中凝練出一般反避稅條款，以更加全面、有序地規(guī)制避稅行為。

結(jié)語

從長期來看，避稅行為不僅持續(xù)減少國家的稅收收入，且會阻礙社會經(jīng)濟的發(fā)展，因此必須對其加以規(guī)制。雖然在對避稅行為的法律規(guī)制方面存在不足，但應當結(jié)合稅收法定原則、稅收公平原則、量能課稅原則等稅法原則，明確避稅行為的標準，構(gòu)建完善的反避稅法律體系，以實現(xiàn)規(guī)制避稅的目的。

參考文獻：

[1]張守文.稅法原理（第九版）[M].北京：北京大學出版社.2019：135.

[2] 張守文.財稅法疏議（第二版）[M].北京：北京大學出版社.2016：244.

[3] 王宗濤.稅法一般反避稅條款的合憲性審查及改進[J].中外法學.2018.03.