對OECD范本第17條第二款的探析

王芯潔

摘 要：近年來，運(yùn)動員和藝術(shù)家逃稅案頻發(fā)，本文旨在探究OECD范本藝術(shù)家和運(yùn)動員條款的發(fā)展演變，并探索應(yīng)該如何面對避稅問題。

關(guān)鍵詞：征稅；避稅；稅收協(xié)定

一、對OECD范本第17條第二款的重大修改

（一）1977年OECD范本首次規(guī)定第17條第2款

1977年OECD范本與1963年范本草案相比，增加了第17條第2款對藝術(shù)家之外的其他人獲得表演所得收入進(jìn)行征稅的規(guī)定。此外，在第17條的注釋里提到的“明星公司”是事實(shí)上為藝術(shù)家所控制的或相互之間存在某種內(nèi)部協(xié)議安排的公司。一些藝術(shù)家通過在避稅港設(shè)立公司，將表演利潤轉(zhuǎn)化為營業(yè)利潤享受免稅待遇，且大多數(shù)的公司是“空殼公司”。即使居住國行使征稅權(quán)，藝術(shù)家還可以通過移民達(dá)到避稅的目的。此外，此次修訂并沒有把正常雇傭關(guān)系下藝術(shù)家所得的征稅作為第2款的適用對象。但這實(shí)際上帶來了一些弊端。雇主雇傭藝術(shù)家在表演地國進(jìn)行表演，是根據(jù)第七條課稅。因?yàn)楣椭魅舨⑽丛谠摫硌莸貒谐ＴO(shè)機(jī)構(gòu)，表演地國是無權(quán)課稅的。因此，當(dāng)時新增該款時并未對正常雇傭下的表演者和利用避稅機(jī)制進(jìn)行逃稅的行為進(jìn)行區(qū)分，這也對正常雇傭狀態(tài)下的藝術(shù)家的納稅產(chǎn)生了影響。

（二）1987年OECD報告對第17條第2款的適用范圍的拓展

1987年OECD報告對藝術(shù)家表演所得征稅情況的報告對藝術(shù)家是否依法納稅這一問題呈現(xiàn)不信任的態(tài)度，如“明顯的不服從”等字眼。在OECD官方看來，有錢的藝術(shù)家會利用各種手段以各種方式的避稅措施來避免納稅義務(wù)，小藝術(shù)家也不會主動申報境外多的。各國并不能及時有效的獲取關(guān)于本國藝術(shù)家境外收入的信息主要由于以下兩點(diǎn)原因，其一是對藝術(shù)家的不信任感，其二是當(dāng)時各國之間尚缺乏充分的信息交換機(jī)制。為了更有利地保護(hù)成員國的利益，防止日益嚴(yán)重的避稅傾向和日益高超的避稅手段，OECD報告的財務(wù)委員會決定進(jìn)一步拓寬范本第17條第2款的適用范圍。從1977年范本注釋中提到，明星租賃公司等避稅機(jī)制的適用范圍拓展到只要接受藝術(shù)家收入的公司和個人，而不考慮公司類型。這實(shí)際上意味著即使公司團(tuán)體不從事表演活動，也沒有在表演活動地國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，公司或團(tuán)體也需要就因藝術(shù)家表演所獲得的盈利在表演活動地國繳納稅收。盡管這與最初設(shè)立第17條第2款防止避稅的初衷已有所違背，也在一定程度上有悖于維護(hù)正常的競爭秩序的目的，但這一無限征稅原則仍被確立。

（三）1992年OECD范本注釋部分

由于1987范本注釋修改之后在運(yùn)用中遇到較大阻礙，1992年范本注釋再次進(jìn)行了修訂。第17條注釋部分的第11段對表演地國根據(jù)范本第17條第2款對藝術(shù)家之外的其他人就表演所得享有優(yōu)先征稅權(quán)的正當(dāng)性給予認(rèn)同，但也認(rèn)為并不是在所有的情況下都可以采取相同的處理方式，具體來說可以將除藝術(shù)家之外的其他人分為三種情形：第一種情形是指藝術(shù)家的經(jīng)紀(jì)公司或管理公司，這類公司主要收取傭金；第二種情形是指劇院、交響樂團(tuán)等第三方機(jī)構(gòu)，如果藝術(shù)家是與這些機(jī)構(gòu)簽訂合同獲得固定收入的，成員國若是無法確定每一項(xiàng)具體活動所獲得的收入，可能會采取單邊或雙邊措施放棄對藝術(shù)家收入征稅，并依據(jù)第二款對機(jī)構(gòu)所獲得的表演收益征稅；第三種情形是藝術(shù)家采取的避稅措施。藝術(shù)家會通過將所獲得的收益支付給明星租賃公司等其他人員來避免自己被征稅。正如我們在前文所講到的，由于明星公司如若并未在表演活動地國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，其并不會被表演活動地國征稅。但是目前在一些國家的國內(nèi)法已經(jīng)建立起“揭開公司面紗”制度，那么就可通過揭開明星租賃公司的面紗，依據(jù)第17條第1款對面紗背后的藝術(shù)家的表演多得征稅。但仍然存在許多國家并未建立該制度也無法就所得征稅，因此所以O(shè)ECD范本補(bǔ)充了第2款使得這些國家仍然可以對公司收取的表演所得征稅。但該條款并不是強(qiáng)制性規(guī)定，成員國可以通過雙邊條約排除該條款的適用。

在筆者看來，上述三種情形中的第三種才是第17條第2款的根本意圖：針對避稅機(jī)制的濫用采取必要的防范措施。但第2款所建立的無限征稅原則不可避免將前兩種情形也囊括其中。在實(shí)踐中，有一些國家比如加拿大、美國對此條條款作出保留，僅適用第三種反避稅情形。

實(shí)際上，就藝術(shù)家跨國表演所得的課稅問題，OECD范本提供的是一個總體的框架，明確表演地國對藝術(shù)家所得享有優(yōu)先征稅權(quán)的范圍。對于征稅的細(xì)節(jié)問題比如毛收入的計算是否應(yīng)該扣除表演開支以等具體問題，給予了成員自主權(quán)，由國內(nèi)法規(guī)定。此外，OECD還在范本注釋中特地提到一種情況，在實(shí)踐中某些成員國作為表演地國，通過一個較低的稅率對藝術(shù)家的表演所得征稅，這種做法也適用于表演所得歸屬公司團(tuán)體或其他個人。這種處理方式的恰當(dāng)性，是否會導(dǎo)致對藝術(shù)家所得的過度征稅問題，也值得我們思考。

（四）2010年OECD范本注釋再次擴(kuò)大第二款適用的范圍

OECD委員會最新公布的稅收協(xié)定范本第17條內(nèi)容并沒有任何實(shí)質(zhì)性變動，最新注釋文本中關(guān)于第17條的注釋也僅僅是將第2款的適用范圍擴(kuò)大，增加了現(xiàn)場廣播權(quán)運(yùn)營的情形，這在一定程度上加強(qiáng)了跨國明星國際避稅的防范和打擊力度，也符合當(dāng)前對國際避稅問題的打擊力度。

當(dāng)前國際文化交流日益頻繁，藝術(shù)家、運(yùn)動員的跨國流動和活動的范圍和領(lǐng)域也日漸擴(kuò)展，表演者和運(yùn)動員因其身份所具有的特殊性，避稅行為和程度也更為隱蔽和專業(yè)，比如稅收籌劃的專業(yè)化運(yùn)作，給國際避稅帶來巨大的難題。比如最近梅西和內(nèi)馬爾逃稅案的相繼出現(xiàn)。盡管OECD委員會一再擴(kuò)大第17條第二款的適用范圍，但也反映了這一規(guī)則仍存在其固有的弊端，除了它在應(yīng)對日新月異的避稅手段時所表現(xiàn)出來的滯后性，在具體實(shí)施上也因不具強(qiáng)制性而形同虛設(shè)，以及避稅天堂的存在。每個國家的國內(nèi)法規(guī)定各有不同，且有些國家的國內(nèi)法規(guī)定存在較大差異，尤其是預(yù)提稅稅率的高低之別為跨國明星避稅創(chuàng)造的靈活的空間，這也是防范避稅的一個重要難題。

二、如何完善避稅措施

在筆者看來，國際避稅行為是不可能完全避免的，因?yàn)檫@是利用稅法規(guī)定的缺陷通過制度設(shè)計和合理的稅制架構(gòu)來實(shí)現(xiàn)的而稅法并不能完全避免其本身所具有的缺陷。所謂“道高一尺，魔高一丈”，盡管國際反避稅手段在日益提高國際避稅行為也會隨之演變出新的形態(tài)，演化出新的避稅手段。藝術(shù)家和運(yùn)動員條款是為了保障表演者和運(yùn)動員在其境內(nèi)的所的征收足額的稅款，并針對濫用避稅機(jī)制采取必要的防范措施。因此，我們需盡可能減少藝術(shù)家和運(yùn)動員跨國收入的避稅機(jī)會，完善國籍避稅的防范機(jī)制。

首先，由于各國稅法存在較大的差異，且稅收協(xié)定多是雙邊條約，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)的操作和納稅人員繳納稅款都帶來很大的不便，因此可以考慮在一定范圍內(nèi)簽訂多邊稅收協(xié)定。目前，已經(jīng)有一些國家簽訂了稅務(wù)信息交換協(xié)議，這也是推動多邊稅收協(xié)定的發(fā)展。其次，在OECD條款中，可以將稅收協(xié)定將第17條第2款的適用范圍恢復(fù)到僅適用于明星租賃公司，即通過效仿美國范本來從實(shí)質(zhì)上增強(qiáng)這一條款的反避稅功能，也更有利于實(shí)現(xiàn)該制度設(shè)立的初衷。最后，在國內(nèi)法上，也可以出臺關(guān)于藝術(shù)家和運(yùn)動員在跨國收入稅收上的特別立法。此外，應(yīng)該加強(qiáng)國際合作，這一點(diǎn)在解決避稅天堂的問題上顯得尤為重要。

（作者單位：華東政法大學(xué)）

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