內(nèi)控“白皮書”與“分析報告” 信息披露差異的原因分析

陸波　趙順娣　李潤澤

摘要：內(nèi)控信息披露是內(nèi)控體系的重要環(huán)節(jié)，其完善有助于內(nèi)控體系的健全、執(zhí)行并發(fā)揮應有職能。文章以迪博公司2018年7月發(fā)布的關(guān)于上市公司2017年執(zhí)行內(nèi)控情況的《中國上市公司2018年內(nèi)部控制白皮書》和財政部會計司2018年11月發(fā)布的《我國上市公司2017年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況的分析報告》為基礎(chǔ)，比較兩者在內(nèi)控評價報告披露比例、非標準審計意見披露比例、內(nèi)控重大和重要缺陷的披露內(nèi)容的差異，從樣本選取的標準、統(tǒng)計時點、統(tǒng)計描述、重大缺陷和重要缺陷評價的標準和方法角度分析差異產(chǎn)生的原因。期望能夠科學的評價上市公司內(nèi)控信息披露狀況，了解我國上市公司內(nèi)控的整體情況。

關(guān)鍵詞：上市公司;白皮書;分析報告;信息披露

《中國上市公司2018年內(nèi)部控制白皮書》（簡稱《白皮書》）是迪博公司于2018年7月發(fā)布的?！栋灼防脙?nèi)部控制指標體系，對收集和整理的上市公司信息進行分析和評價，反映上市公司內(nèi)控情況，為研究和了解上市公司內(nèi)控做出貢獻?！段覈鲜泄?017年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》（簡稱《分析報告》）是2018年11月由財政部會計司發(fā)布的。它在一定程度上反映了我國內(nèi)控建設(shè)的現(xiàn)狀，為上市公司的內(nèi)控建設(shè)提供指導。

兩者均為研究和了解上市公司內(nèi)控情況提供了第一手資料，對上市公司內(nèi)控規(guī)范體系建設(shè)具有重要作用，自發(fā)布以來獲得了廣泛的認可。但兩者在內(nèi)控信息披露方面存在的差異，會對全面的了解上市公司內(nèi)控整體情況和內(nèi)控規(guī)范體系在實踐中被執(zhí)行、遵守情況產(chǎn)生不利的影響。

一、兩者內(nèi)控信息披露的差異

（一）內(nèi)控評價報告披露比例差異

《白皮書》以2018年4月30日前在滬、深交易所A股上市的3487家上市公司為研究對象。其中，披露了年度內(nèi)控評價報告的上市公司有3225家。通過與以前年度相比，認為披露比例呈逐年上升趨勢;《分析報告》截至2017年12月31日，在滬、深證券交易所上市的3485家上市公司為研究對象。其中，披露了年度內(nèi)控評價報告的上市公司有3245家。通過與以前年度相比，認為披露比例有較大幅度的下降。

（二）非標準審計意見披露比例差異

《白皮書》對比2007～2017年上市公司內(nèi)控審計意見的披露情況發(fā)現(xiàn)：非標準審計意見自2011～2017年呈上升趨勢;《分析報告》通過對比2011～2017年的數(shù)據(jù)認為：非標準審計意見是上升后下降的趨勢，其中，帶強調(diào)事項段的無保留意見在出具的非標準審計意見中的占比最高。

《白皮書》中統(tǒng)計的2007～2017年非標準審計意見比例情況見圖1，《分析報告》2011～2017年相應的統(tǒng)計數(shù)據(jù)見圖2。

（三）內(nèi)控重大和重要缺陷的披露內(nèi)容差異

《白皮書》通過對內(nèi)控缺陷所處前十大業(yè)務領(lǐng)域進行排名，確定內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)。它認為同2016年相比，2017年的前十大管控薄弱環(huán)節(jié)基本維持不變，排名第一的是資金活動方面的缺陷，排名第二的是資產(chǎn)管理方面的缺陷。2016年與2017年上市公司內(nèi)部控制缺陷所處前十大業(yè)務領(lǐng)域變化情況見表1?！斗治鰣蟾妗钒凑諆?nèi)控五要素分別從業(yè)務層面和單位層面分析，從財務報告和非財務報告兩個方面對內(nèi)控缺陷進行分析。它認為2017年的內(nèi)控重大和重要缺陷內(nèi)容與2016年情況類似。在財務報告層面：排名第一的是會計系統(tǒng)方面的缺陷，第二的是資金活動方面的缺陷;在非財務報告層面：排名第一的是信息披露方面的缺陷，第二的是資金活動方面的缺陷。

二、差異產(chǎn)生的原因

對差異的進行原因分析，不僅能從宏觀上了解上市公司內(nèi)控的全貌，促進上市公司不斷完善內(nèi)控建設(shè)，而且能促進兩者的實施主體不斷完善研究工作，探索更加科學的研究方法，提高數(shù)據(jù)收集的精準性，為我國上市公司內(nèi)控的研究提供更加真實、全面的資料。

在對差異進行原因分析時，首先，在內(nèi)控評價報告披露比例方面：主要從樣本量著手，利用國泰安和DIB數(shù)據(jù)庫，對兩者中2015～2017年納入統(tǒng)計范圍的上市公司數(shù)量、名稱、上市地點進行統(tǒng)計，從統(tǒng)計時點、樣本量選取的標準角度對差異產(chǎn)生的原因進行分析;其次，在非標準審計意見披露比例方面：主要從兩者的統(tǒng)計數(shù)據(jù)和統(tǒng)計描述角度進行分析;最后，在內(nèi)控重大和重要缺陷內(nèi)容方面：主要從評價的依據(jù)和評價的方式角度進行分析。

（一）內(nèi)控評價報告披露比例差異的原因

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，對內(nèi)控評價報告披露比例變化趨勢得出不同結(jié)論的原因在于選取的樣本存在差異。樣本的差異主要體現(xiàn)在樣本的規(guī)模不同、樣本量中所包含的上市公司名稱不同。對2015～2017年上市公司內(nèi)控執(zhí)行情況進行研究時，兩者中納入統(tǒng)計范圍的上市公司數(shù)量及其上市地點情況見表2。兩者中納入統(tǒng)計范圍的不同上市公司數(shù)量及其上市地點情況見表3。

從表2、表3可以看出，兩者中納入統(tǒng)計范圍的上市公司的數(shù)量和名稱以及上市地點的統(tǒng)計存在差異。以下主要從統(tǒng)計時點、樣本量選取的標準角度分析兩者中樣本量產(chǎn)生不同的原因。

1. 統(tǒng)計時點不同導致樣本量不同

通過進一步的分析發(fā)現(xiàn)，導致樣本量不同的原因之一是統(tǒng)計時點存在差異。白皮書在統(tǒng)計上一年度上市公司內(nèi)控報告情況時，選取的是截至2018年4月30日之前披露的內(nèi)控評價報告的上市公司數(shù)據(jù)。財政部網(wǎng)站并未披露2018年11月發(fā)布的《分析報告》的具體統(tǒng)計時點，僅披露采用跟蹤分析的方式進行信息采集。因統(tǒng)計時點不同導致樣本量選取的上市公司數(shù)量見表4。

從表4可以看出，兩者的統(tǒng)計時點的不同，會使得樣本量的選取存在差異，進而會對統(tǒng)計結(jié)論造成影響。因此，《白皮書》和《分析報告》的實施主體應探索更加科學的統(tǒng)計調(diào)查的時點，事先對統(tǒng)計事項進行安排，合理分工，保證統(tǒng)計工作有條不紊的順利開展。

2. 統(tǒng)計標準不同導致樣本量不同

《白皮書》以在滬、深交易所A股上市公司為研究對象，《分析報告》將B股上市公司也納入統(tǒng)計范圍，統(tǒng)計的范圍更為廣泛。由此導致差異的公司數(shù)量為：2015年21家、2016年18家、2017年18家。

巨潮資訊網(wǎng)、證券交易所網(wǎng)站等公開渠道是查找已經(jīng)披露的內(nèi)控評價或?qū)徲媹蟾娴闹饕绞?。但是，由于上市公司的?shù)量較多，內(nèi)控評價報告披露時間存在差異，在進行統(tǒng)計時，往往會受到資源限制、獲取樣本量的方法和途徑等因素的影響產(chǎn)生統(tǒng)計遺漏的現(xiàn)象。

（二）非標準審計意見披露比例差異的原因

對兩者中非標準審計意見的統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行研究，發(fā)現(xiàn)由于《白皮書》對變化趨勢的表述不規(guī)范導致差異產(chǎn)生?！栋灼分薪y(tǒng)計的2007～2017年非標準審計意見比例情況如圖1所示，《分析報告》自2011年起相應的統(tǒng)計數(shù)據(jù)如圖2所示。

雖然兩者的統(tǒng)計樣本存在差異，審計意見中非標準審計意見的比例存在差異，但由圖1可以看出，審計意見中非標準審計意見比例從2010年起至2015年呈逐年上升趨勢，2016年起開始呈下降趨勢，因此《白皮書》對變化趨勢的表述不規(guī)范，應與圖2中《分析報告》統(tǒng)計的非標準審計意見先上升后下降的趨勢相一致。

（三）內(nèi)控重大和重要缺陷的披露內(nèi)容差異的原因

兩者中內(nèi)控重大和重要缺陷內(nèi)容方面的差異主要是因為評價的依據(jù)和評價的方式不同。

《白皮書》在確定內(nèi)控重大缺陷和重要缺陷的統(tǒng)計項目時，除了“制度管理”這一項目外，其余項目依據(jù)的是《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》。它通過對內(nèi)控缺陷所處前十大業(yè)務領(lǐng)域進行排名，進而發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)控管控的薄弱環(huán)節(jié);《分析報告》依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第二十一號一年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，從財務報告和非財務報告角度進行統(tǒng)計分析。在確定統(tǒng)計項目時根據(jù)上市公司類型和行業(yè)特點，按照內(nèi)控五要素分別從業(yè)務層面和單位層面分析，實現(xiàn)對內(nèi)控缺陷全面的審視和精細的劃分。

雖然兩者由于評價依據(jù)和評價方式不同，導致對內(nèi)控缺陷內(nèi)容劃分和具體項目的排名存在差異，但在兩者中都反映出資金活動仍是內(nèi)控缺陷發(fā)生的“重災區(qū)”。因此，上市公司應該提高對資金活動方面缺陷的重視程度，將資金活動作為監(jiān)督工作的重點，及時進行整改并監(jiān)督整改工作的落實情況。

三、建議

（一）統(tǒng)一樣本選取標準

樣本的作用在于了解被統(tǒng)計群體的情況，《白皮書》和《分析報告》受統(tǒng)計時間和統(tǒng)計標準選取差異的影響，導致研究上市公司內(nèi)控情況的樣本量存在差異，進而對內(nèi)控評價報告披露比例產(chǎn)生不同的結(jié)論。因此，二者應積極探索更加科學合理的統(tǒng)計標準，統(tǒng)一樣本的選取標準，使得二者的統(tǒng)計時點和統(tǒng)計標準相一致，增強評價結(jié)果的科學性與精準性。

（二）拓寬信息披露渠道

紙質(zhì)媒體和巨潮資訊網(wǎng)等網(wǎng)站是獲取上市公司內(nèi)控信息披露的主要渠道，信息披露的渠道較窄、形式較為單一。拓寬信息披露渠道，采用日益迅猛發(fā)展的計算機先進技術(shù)，構(gòu)建內(nèi)控信息化系統(tǒng)，將上市公司的信息錄入信息化系統(tǒng)，創(chuàng)新信息披露方式，充分利用大數(shù)據(jù)和云計算分析查找上市公司的相關(guān)信息，更好的反映上市公司內(nèi)控信息的全貌，為研究上市公司提供更加全面的資料。

四、結(jié)語

由于樣本選取的標準、統(tǒng)計時點、統(tǒng)計描述、重大缺陷和重要缺陷評價的標準和方法不同，《白皮書》和《分析報告》對于上市公司內(nèi)控信息披露調(diào)查研究出現(xiàn)結(jié)論不一致，這樣會使得社會公眾、上市公司管理層、學術(shù)研究人員，在研究我國上市公司內(nèi)控信息披露情況時產(chǎn)生疑惑的現(xiàn)象，不利于他們從宏觀上對我國內(nèi)控整體狀況形成清晰的認識。兩者的實施主體在對我國上市公司內(nèi)控情況進行研究時，應積極探索并采用更加科學、合理的研究方法，統(tǒng)一樣本選取標準，拓寬信息披露渠道，保證評價標準的客觀、公正，評價結(jié)果的真實、科學。

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（作者單位：江蘇大學財經(jīng)學院）