我國上市公司內(nèi)部控制缺陷問題分析

劉楊冰兒　程安林

摘要：以2012-2018年154份否定意見的內(nèi)控審計報告為樣本，對373個內(nèi)控缺陷按照內(nèi)控缺陷性質(zhì)、嚴重程度和五要素等三個不同角度進行了統(tǒng)計分析，研究發(fā)現(xiàn)，否定意見審計報告主要分布于滬、深市主板，且占比逐年攀升，與是否 ST公司沒有顯著的關(guān)聯(lián)性，制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和服務(wù)業(yè)等行業(yè)更易被出具否定意見。重大缺陷占首位的是“控制活動類缺陷”要素，其次是“內(nèi)部環(huán)境類控制缺陷”，并針對缺陷進行了根源分析，其研究結(jié)果對規(guī)范完善內(nèi)部控制制度具有一定的理論意義和實踐價值。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;否定意見;內(nèi)部控制缺陷

中圖分類號：F275? ? 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）06-0127-05

有效的內(nèi)部控制設(shè)計和運行為企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展提供保障，與此同時，完善的內(nèi)部控制體制也有助于規(guī)避企業(yè)所面對的潛在風(fēng)險。世界各國都較重視內(nèi)控缺陷問題，美國監(jiān)管機構(gòu)根據(jù)SOX法案第101條款成立了PCAOB用以規(guī)范上市公司的審計活動，日本修改本國的J-SOX法案并頒布《內(nèi)部控制評價和審計準(zhǔn)則》。我國于2008年頒布內(nèi)控基本規(guī)范，2011年率先在境內(nèi)外同時上市的公司施行內(nèi)部控制審計，2012 年起對滬、深主板上市公司開展內(nèi)部控制審計，截至2019年4月30日，滬、深主板、中小企業(yè)、創(chuàng)業(yè)板共有1942家企業(yè)聘請會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制進行審計?，F(xiàn)以內(nèi)部控制失效的“重大缺陷”為切入點，通過定性歸納、定量統(tǒng)計等方法分析了我國上市公司內(nèi)部控制缺陷存在的主要問題。

一、文獻綜述

國外學(xué)者就內(nèi)部控制缺陷公司的內(nèi)幕交易盈利能力、與董事會成員的關(guān)系、審計服務(wù)可信度、IPO審計費用高低、財務(wù)報告精度等進行了廣泛分析。如Skaife，H. A.D、Veenman、D. Wangerin.（2013）[1]發(fā)現(xiàn)，被披露存在內(nèi)控重大缺陷的公司內(nèi)幕交易的盈利能力明顯更高。Yiwen L、You-Il P、Jinyoung Wet al.（2018）[2]研究表明，對內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)進行早期披露的重述更能證明企業(yè)內(nèi)部控制對財務(wù)報告的無效性。Yue C、Yu L.（2018）[3]結(jié)果表明，董事會成員的個人特征與內(nèi)部控制缺陷有關(guān)，在董事會成員和董事長資格較強的企業(yè)中更易實施薄弱環(huán)節(jié)補救。Lee J E.（2018）[4]研究發(fā)現(xiàn)，上市前在財務(wù)報告方面存在內(nèi)部控制缺陷的IPO公司可能會支付更高的IPO審計費，與缺陷的類型嚴重程度正相關(guān)且顯著。Chou Yeh、Yaying Mary.（2019）[5]研究表明，內(nèi)部控制薄弱（ICW）的公司經(jīng)歷更高的CEO媒體曝光率。Lobo G、Wang C、Yu X.（2020）[6]研究結(jié)果顯示存在內(nèi)控缺陷的公司具有更低的財務(wù)報告精度，信息不對稱的風(fēng)險增加。

我國分析內(nèi)部控制缺陷狀況的文獻主要有：趙耿、王永超（2014）[7]統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制缺陷主要集中于內(nèi)部環(huán)境的人力資源、組織架構(gòu)和控制活動中采購業(yè)務(wù)、資金管理等方面。朱彩婕、劉長翠（2017）[8]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控缺陷被披露后，缺陷修復(fù)與第一大股東的持股比、高管的薪酬呈顯著正相關(guān);與審計委員會的獨立董事比例呈顯著負相關(guān)。宮義飛、謝元芳（2018）[9]研究發(fā)現(xiàn)，有實質(zhì)性內(nèi)控缺陷的企業(yè)其盈余持續(xù)性更低，當(dāng)缺陷整改后相應(yīng)的持續(xù)性也會提高。丁家豐、郭樹楠（2015）[10]研究表明，內(nèi)控重大缺陷發(fā)生的領(lǐng)域主要是財務(wù)報告和銷售業(yè)務(wù);重大缺陷發(fā)生的類型主要是會計系統(tǒng)控制和授權(quán)審批控制。王健棟（2017）[11]研究發(fā)現(xiàn)，否定意見報告中重大缺陷發(fā)生的領(lǐng)域主要是銷售活動（23.68%）、關(guān)聯(lián)交易（18.42%）和資產(chǎn)管理（13.16%）。何麗梅（2018）[12]研究顯示，收入確認錯誤、內(nèi)部控制監(jiān)督無效、內(nèi)部流程缺失以及違法違規(guī)等內(nèi)控重大缺陷會導(dǎo)致上市公司被出具否定意見審計報告。楊旭東（2019）[13]研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控缺陷與企業(yè)運營效率之間具有顯著的負相關(guān)關(guān)系。

通過對國內(nèi)外研究文獻對比發(fā)現(xiàn)國外學(xué)者研究的領(lǐng)域主要是集中在內(nèi)部控制缺陷所帶來的經(jīng)濟后果、引起內(nèi)部控制缺陷的相關(guān)因素及各因素之間的關(guān)系;國內(nèi)學(xué)者從內(nèi)部控制缺陷存在問題、影響因素、缺陷整改影響因素、與審計意見的關(guān)系等方面進行了研究。以上市公司2012-2018年否定意見內(nèi)部控制審計報告為樣本，從不同視角對上市公司內(nèi)部控制缺陷問題進行研究探討。

二、上市公司內(nèi)部控制規(guī)范實施情況分析

2012年至2018年，我國主板上市公司實施內(nèi)部控制審計的范圍穩(wěn)步擴增，披露評價報告和內(nèi)控缺陷的公司數(shù)量也逐年攀升。披露內(nèi)控缺陷公司的占比從2012年的28.72%增長到2018年的54.89%（見表1）。特別是內(nèi)控規(guī)范體系建立以來，內(nèi)部控制制度正逐步貫穿于企業(yè)經(jīng)營理念中，使得內(nèi)控制度常態(tài)化和規(guī)范化。

在我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中，按照內(nèi)控缺陷的嚴重程度將缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三類。通過對2012-2018年披露內(nèi)控缺陷的上市公司情況整理發(fā)現(xiàn)，出現(xiàn)內(nèi)控缺陷的企業(yè)常有特征包括：營運較復(fù)雜、盈利能力差、內(nèi)控投入資源較少、盈余質(zhì)量較差等。重大缺陷披露數(shù)量呈現(xiàn)增加趨勢，由2012年的15個上升到2018年的157個（如表2所示），從一定意義上說明近年來我國內(nèi)控評價工作質(zhì)量逐年提高。

2012年至2018年，會計師事務(wù)所對10353家主板上市公司開展內(nèi)部控制審計并對其出具審計報告，公司數(shù)量由2012年的948家增加到2018年的1 942家，披露內(nèi)控審計報告的企業(yè)數(shù)量及比重有較大幅度上升。從報告意見類型來看，2012-2018年共有標(biāo)準(zhǔn)無保留意見9 860份，帶強調(diào)事項段的無保留意見334份，否定意見 154份和無法表示意見5 份。在三類非標(biāo)報告中，帶強調(diào)事項段的無保留意見最多，大約占56%-86%;其次為否定意見，約為13%- 53%;最少的是無法表示意見，約為2%- 5%（如表3所示）。

隨著 2012 年上市公司分批分步實施內(nèi)部控制審計以來，內(nèi)控審計報告的意見呈現(xiàn)出差異化趨勢，在某種程度上實現(xiàn)了“以評促建”的目標(biāo)。

三、上市公司否定意見內(nèi)部控制審計報告分析

（一）否定意見內(nèi)部控制審計報告數(shù)量分布

通過統(tǒng)計2012-2018年否定意見報告的數(shù)量分布及占比情況發(fā)現(xiàn)，否定意見在全部內(nèi)控審計報告中占比較小，累計出具否定審計意見報告154份，占同期披露的全部內(nèi)控報告1.49%。但從占比趨勢看，披露內(nèi)部控制否定意見的比例一直在上升，從2012年的三家（0.32%）增長到2018年的52家（2.68%）（如表4所示）。

雖然企業(yè)內(nèi)控制度規(guī)范在我國上市公司實施已近十年，但仍存在內(nèi)控環(huán)境不佳和控制意識薄弱等問題，導(dǎo)致內(nèi)控失效的情況經(jīng)常發(fā)生。在加強監(jiān)管的背景下，近幾年國家監(jiān)管機構(gòu)高層頻繁釋放從嚴監(jiān)管的信號，內(nèi)部控制否定意見審計報告的披露比例也呈逐年上升趨勢。

（二）否定意見內(nèi)部控制審計報告市場分布

2012年初，財政部、證監(jiān)會下達主板上市公司分類分批實施內(nèi)部控制規(guī)范的通知，對中小板和創(chuàng)業(yè)板沒有強制性要求，主板上市公司自2014年起已全部實施內(nèi)控規(guī)范。如表5所示，被出具否定意見的內(nèi)控審計報告主要分布在滬市主板和深市主板，滬市主板占交易板塊的65%，深市主板占31.8%，中小板占3.2%。

（三）否定意見內(nèi)部控制審計報告企業(yè)性質(zhì)分布

以“是否為國有控股”“是否為ST/*ST公司”對154家被出具否定意見內(nèi)部控制報告的企業(yè)進行統(tǒng)計。其中，國有控股企業(yè)41家，占26%，非國有控股的企業(yè)113家，占74%;非ST公司的數(shù)量占66.2%，ST公司的數(shù)量占33.8%（如表6所示）。

內(nèi)控規(guī)范全面實施后，在出具否定意見內(nèi)部控制審計報告中，國有控股企業(yè)占有一定比例，可能由于部分國有企業(yè)未嚴格執(zhí)行測試以確保內(nèi)控的有效性。因此，企業(yè)只有以內(nèi)部環(huán)境建設(shè)為核心，才能充分發(fā)揮內(nèi)控監(jiān)督作用。此外，ST公司數(shù)量占被出具內(nèi)控否定意見公司的比例并不完全呈逐年上升趨勢，表6統(tǒng)計結(jié)果顯示，主板上市公司被給出否定意見的內(nèi)控審計報告與是否 ST公司沒有很顯著的關(guān)聯(lián)。袁敏、康今（2018）[14]的研究也證明了此觀點。

（四）否定意見內(nèi)部控制審計報告企業(yè)行業(yè)分布

按照21個行業(yè)對2012-2018年被出具內(nèi)控否定意見的企業(yè)進行劃分，其中制造業(yè)60家，占比39%;房地產(chǎn)業(yè)次之，占比11%;服務(wù)業(yè)居于第三，占比8%（如圖1所示）。

這三大行業(yè)較其他行業(yè)相比更易存在重大內(nèi)控缺陷并被出具否定意見。其中，制造業(yè)出現(xiàn)上述現(xiàn)狀可能由于在國家層面提出去杠桿和貨幣政策收緊的背景下，企業(yè)的融資成本和難度上升，導(dǎo)致近年制造業(yè)企業(yè)資金鏈斷裂事件頻發(fā)，甚至規(guī)模企業(yè)也出現(xiàn)資金鏈斷裂現(xiàn)象。

（五）多次被給出否定意見內(nèi)部控制審計報告的公司概況

通過對154家被出具內(nèi)控否定意見的公司進行統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)有部分上市公司2012-2018年間數(shù)次被出具否定意見。1家公司（*ST生化）連續(xù)四年被出具否定意見，6家公司三次被出具否定意見，17家公司兩次被出具否定意見。

以*ST生化和中潤資源為例：*ST生化連續(xù)四年涉及違法違規(guī)事項，連續(xù)三年未設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，內(nèi)部控制環(huán)境薄弱，無法對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進行有效的監(jiān)督控制;中潤資源未建立有效的會計系統(tǒng)控制，連續(xù)三年均未對其他應(yīng)收款中的債券執(zhí)行有效確保資產(chǎn)安全的措施（如表7所示）。

上述情況表明，盡管對某些上市公司內(nèi)部控制出具無效的外部審計結(jié)論，但部分公司并未有效加強對內(nèi)控規(guī)范體系的建設(shè)。

四、出具否定審計意見的內(nèi)部控制缺陷分析

根據(jù)2012-2018年度154份上市公司否定意見的內(nèi)控審計報告統(tǒng)計出373處財務(wù)報告內(nèi)控缺陷（如表8所示）。

從表8統(tǒng)計結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)：首先，從內(nèi)控缺陷性質(zhì)分類視角看，存在著設(shè)計缺陷和運行缺陷，且運行缺陷占比達80%。其次，按照缺陷嚴重程度對373處缺陷統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，154份否定意見的內(nèi)控審計報告中除一份（2015年海南橡膠）同時披露了重大缺陷和重要缺陷外，其余均顯示為“重大缺陷”。第三，將重大缺陷（372個）按照內(nèi)控五要素分類統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)重大缺陷占首位的是“控制活動類缺陷” 要素，占比近74%，其次是“內(nèi)部環(huán)境類控制缺陷”，占比近13%。其導(dǎo)致審計人員出具否定意見的內(nèi)部控制缺陷的動因分析有以下幾個方面。

（一）內(nèi)部環(huán)境類控制缺陷動因分析

在內(nèi)部環(huán)境的七類缺陷中，違規(guī)事項占比最多（59.57%）;內(nèi)審機構(gòu)和審計委員會缺失占比次之（18.75%）。其具體表現(xiàn)如下：第一，違反法律法規(guī)的事項。違反證券法律法規(guī)、用個人賬戶代替公司賬戶進行現(xiàn)金管理、違規(guī)融資貸款、違規(guī)募集資金、違規(guī)對外擔(dān)保、違法違規(guī)發(fā)售儲值卡、應(yīng)收賬款欺詐事件。如：2013年大有能源、2015 年深華發(fā)A、2016年*ST昆機等公司因涉嫌違反證券法律法規(guī)被證監(jiān)會調(diào)查;2019年華業(yè)資本發(fā)生應(yīng)收賬款欺詐事件，涉案股東失聯(lián)且高管被刑拘。第二，內(nèi)審機構(gòu)和審計委員會缺失。未設(shè)立專門的內(nèi)審機構(gòu)和審計委員會、內(nèi)審機構(gòu)形同虛設(shè)。如：2014年ST生化未設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)，未能對生產(chǎn)經(jīng)營活動進行有效的督查。第三，人員培訓(xùn)及勝任能力不高。如：2013年上海家化、2014年泰達股份對財務(wù)人員培訓(xùn)不夠?qū)I(yè)和充分，財務(wù)人員對新會計準(zhǔn)則掌握不準(zhǔn)導(dǎo)致影響財務(wù)報表會計科目的準(zhǔn)確性。第四，管理層參與程度不到位。如：2012年和2013年天津磁卡未見管理層參與期末財報的系列流程并加以監(jiān)控。

（二）風(fēng)險評估類控制缺陷動因分析

未設(shè)立風(fēng)險管理部門、未評估使用資金相關(guān)合規(guī)性的風(fēng)險、未評估決策風(fēng)險、未評估可回收性風(fēng)險。如：2014年和2015年ST博元未設(shè)立風(fēng)險管理部門，未對部分重大投資項目事先進行風(fēng)險評估程序;2017年斯太爾對于金融資產(chǎn)可收回性未進行風(fēng)險評估。

（三）信息系統(tǒng)與溝通類控制缺陷動因分析

第一，反舞弊系統(tǒng)缺失。缺失辨認獲取關(guān)聯(lián)方的反舞弊機制、未能辨認關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。如：2013年上海家化涉及在關(guān)聯(lián)交易的管理中，缺少主動獲取關(guān)聯(lián)方信息的機制因而無法及時識別關(guān)聯(lián)方交易。第二，管理層凌駕于控制制度之上。如：2017年*ST保千里莊敏（原董事長）私自使用公司及子公司公章，代表公司違規(guī)簽訂協(xié)議，管理層實際凌駕于公司的內(nèi)控之上，使公司蒙受重大損失。

（四）控制活動類控制缺陷動因分析

通過統(tǒng)計結(jié)果發(fā)現(xiàn)，“控制活動類缺陷”占五要素重大缺陷首位，有276個重大缺陷（占比近74%）。在14類具體缺陷中，會計系統(tǒng)控制的缺陷最多，占33.7%;授權(quán)審批控制次之，占21.01%;關(guān)聯(lián)方占用資金居于第三，占11.96%。其具體表現(xiàn)如下：第一，會計系統(tǒng)控制薄弱。未建立投資業(yè)務(wù)會計系統(tǒng)控制，未建立銷售業(yè)務(wù)會計系統(tǒng)控制，未建立會計處理時限，未建立對賬制度，未能有效執(zhí)行按月對賬制度，未定期執(zhí)行資產(chǎn)減值評估，缺少暫估入庫核算流程、未定期檢查銀行開立的賬號。如：2019年飛樂音響未建立對賬制度，導(dǎo)致往來科目應(yīng)收、應(yīng)付賬款等沒與對方公司定期核對;2014年和2015年，烯碳新材確認房地產(chǎn)收入時沒按照方法確認和結(jié)轉(zhuǎn)，致使國電項目存在大額跨期現(xiàn)象;2016年秋林集團未能對其開的銀行戶做定期檢查，導(dǎo)致賬戶有發(fā)生額但賬面并無記錄的情況。第二，授權(quán)審批控制缺失。管理層逾越權(quán)限，未有效執(zhí)行資金支付授權(quán)審批，未有效執(zhí)行投資管理授權(quán)審批，未執(zhí)行合同的授權(quán)審批程序，未建立申請借款的審批程序，未履行對外擔(dān)保授權(quán)審批程序，未獲股東大會授權(quán)進行關(guān)聯(lián)交易，未經(jīng)部門審核的擔(dān)保業(yè)務(wù)，用印未經(jīng)內(nèi)部審批。如：2012年北大荒管理層超過其權(quán)限審批并使用資金;2013年五洲交通未有效執(zhí)行現(xiàn)金支付和對外投資管理的審批制度;2014年多倫股份控股子公司未履行對外擔(dān)保授權(quán)審批程序，無印鑒使用權(quán)卻簽署合同自行使用公司公章。第三，關(guān)聯(lián)方占用資金。如：2017年*ST烯碳未簽訂相關(guān)借款協(xié)議，關(guān)聯(lián)方對烯碳新材形成非經(jīng)營性資金占用;2019年保千里公司關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用未能解決。第四，資金活動管理不善。未按照合約計息，未有效執(zhí)行貨幣資金管理制度，銀行存款管理不善，重大資金支付未披露。如：2014年*ST國創(chuàng)在實際業(yè)務(wù)中未有效執(zhí)行銀行賬號和貨幣資金管理制度。

（五）內(nèi)部監(jiān)督類控制缺陷

無內(nèi)部監(jiān)督控制，未能有效執(zhí)行監(jiān)督。如：2016年大晟文化的中聯(lián)傳動存在對預(yù)付款和投資款的監(jiān)督不到位的情況;2017年菲達環(huán)保日常經(jīng)營活動缺乏監(jiān)管，導(dǎo)致未能及時對大額虧損采取應(yīng)對措施。

五、研究結(jié)論

通過對2012-2018年的154份上市公司否定意見內(nèi)控審計報告不同角度的統(tǒng)計分析，歸納了導(dǎo)致否定意見的內(nèi)控缺陷類型，并從內(nèi)控缺陷視角分析了出具否定意見的動因。第一，從上市公司否定意見內(nèi)控審計報告情況分析看，披露內(nèi)控審計報告的企業(yè)數(shù)量及比重有較大幅度上升，由948家增加到1942家，隨著 2012 年上市公司分批分步實施內(nèi)部控制審計以來，內(nèi)控審計報告的意見呈現(xiàn)出差異化趨勢，在某種程度上實現(xiàn)了“以評促建”的目標(biāo)。第二，從數(shù)量分布看，披露內(nèi)部控制否定意見審計報告的比例持續(xù)上升;從市場分布看，主要分布在滬、深主板;從企業(yè)性質(zhì)分布看，對國有控股企業(yè)出具否定意見的占有一定比例，與是否ST公司沒有顯著關(guān)聯(lián)性;從企業(yè)行業(yè)分布看，制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)更易被出具否定意見。第三，從缺陷類型統(tǒng)計看，372個內(nèi)控重大缺陷中并存設(shè)計缺陷和運行缺陷，從內(nèi)控五要素視角分類，重大缺陷占首位的是“控制活動類缺陷”，其次是“內(nèi)部環(huán)境類控制缺陷”。第四，基于內(nèi)部控制五要素視角，現(xiàn)對內(nèi)部控制被出具否定意見的原因進行了歸納總結(jié)，具體包括以下方面：7類內(nèi)部環(huán)境類控制缺陷業(yè)務(wù);2類風(fēng)險評估類控制缺陷業(yè)務(wù);4類信息系統(tǒng)與溝通類控制缺陷業(yè)務(wù);14類控制活動類控制缺陷業(yè)務(wù);2類內(nèi)部監(jiān)督類控制缺陷業(yè)務(wù)等。第五，部分上市公司2012-2018年間多次被出具否定意見，*ST生化連續(xù)四年被出具否定意見，另有六家三次被出具否定意見。這表明盡管外部審計對某些上市公司內(nèi)部控制出具否定意見，但并未有效加強部分上市公司對內(nèi)控規(guī)范體系的建設(shè)。

因此，為規(guī)范完善上市公司內(nèi)部控制制度，應(yīng)增強高級管理人員對內(nèi)控工作的參與程度，建立健全的內(nèi)審機構(gòu)和有效的內(nèi)部監(jiān)督，監(jiān)管部門應(yīng)完善法律對內(nèi)部控制的懲戒管控力度和震懾力，加強對ST上市公司的監(jiān)管力度，以維護投資者的權(quán)益。

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[責(zé)任編輯：紀(jì)姿含]

收稿日期： 2020-04-07

作者簡介： 劉楊冰兒（1997- ），女，上海人，碩士研究生，研究方向：風(fēng)險管理與審計監(jiān)管;程安林（1962- ），男，西安人，教授，研究方向：審計與會計理論。