新時代行政事業(yè)單位管理會計：發(fā)展述評、實踐與創(chuàng)新研究

許風軍

【摘要】? 改革開放以來，我國管理會計在理論研究和實踐創(chuàng)新方面取得了較大發(fā)展。文章基于行政事業(yè)單位管理會計視角，對管理會計的發(fā)展脈絡(luò)進行了簡要述評，并通過案例總結(jié)闡述了行政單位和事業(yè)單位兩個主體在管理會計實踐應(yīng)用方面獲得的經(jīng)驗，對下一步行政事業(yè)單位管理會計的創(chuàng)新發(fā)展進行了展望，以期對行政事業(yè)單位管理會計的理論研究和創(chuàng)新研究提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】? ?行政事業(yè)單位;管理會計;應(yīng)用實踐;創(chuàng)新研究

【中圖分類號】? F234? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）10-0049-04

一、引言

黨的十九大報告指出，我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段。各類經(jīng)濟組織為順應(yīng)時代發(fā)展潮流，都在由外延式擴張發(fā)展向內(nèi)生式提質(zhì)增效方向發(fā)展;行政事業(yè)單位進一步精減機構(gòu)，轉(zhuǎn)變政府職能，為構(gòu)建中國特色社會主義市場經(jīng)濟體制、完善國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化提供有效的公共管理服務(wù)。會計作為經(jīng)濟基礎(chǔ)信息的提供者，在市場經(jīng)濟資源配置和公共管理服務(wù)運行中具有重要的支撐作用，客觀公允有效的會計信息是國家機關(guān)和企事業(yè)單位進行管理和決策的重要依據(jù)。傳統(tǒng)會計主要是對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟活動進行確認和計量，隨著以互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟、數(shù)字經(jīng)濟和智能制造為主導的新經(jīng)濟時代的到來，特別是隨著“一帶一路”倡議的提出，國際上區(qū)域性經(jīng)濟合作明顯加強，具有前瞻性、戰(zhàn)略決策指導支撐性會計信息的形成、傳遞和共享已成為國家間、企業(yè)間進行戰(zhàn)略決策部署的主要手段之一。顯然，從傳統(tǒng)以核算為主的財務(wù)會計向以提供管理決策信息支持為主的管理會計方向轉(zhuǎn)型，是會計順應(yīng)市場化發(fā)展的客觀選擇。

二、管理會計發(fā)展述評

（一）源起。不同學者對于管理會計的形成持不同觀點，本文認同約翰遜和卡普蘭教授的觀點：管理會計理論源于20世紀初以美國泰羅為主的科學管理理論，20世紀80年代以后是管理會計快速發(fā)展的新階段。我國最早引進的是西方的管理會計，隨著我國經(jīng)濟由計劃經(jīng)濟向商品經(jīng)濟和市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展完善，逐步形成了具有本土特色的管理會計體系。

（二）漸進。目前國外的管理會計理論研究和實踐應(yīng)用已經(jīng)發(fā)展得比較成熟，特別是以美國管理會計師協(xié)會（IMA）于2010年出臺《管理會計公告》為標志，國際管理會計開始向著標準化的方向發(fā)展。我國財政部于2014年發(fā)布實施了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見（征求意見稿）》，開啟了我國管理會計理論研究、人才隊伍建設(shè)、管理工具方法、標準指引體系和信息化建設(shè)的新篇章。我國管理會計雖然起步較晚，但無論是從政府管理制度與標準的導向性研究、會計專家學者的理論性研究，還是從企業(yè)管理者在管理創(chuàng)新中的實踐性應(yīng)用方面，都取得了較好的效果。管理會計制度與標準建設(shè)方面，財政部先后出臺了管理會計基本指引和34項應(yīng)用指引，為管理會計的研究和實踐提供了方向。會計專家學者結(jié)合我國的政治經(jīng)濟環(huán)境，在引進外來理論的基礎(chǔ)上，運用經(jīng)濟學和組織行為學理念創(chuàng)新研究，提出了作業(yè)成本法、經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、全面預(yù)算管理等具有中國特色的管理會計工具與方法（杜榮瑞，2009）。企業(yè)實踐方面，中興通訊的管理者較早就開始運用財務(wù)信息共享來開展企業(yè)的運營和決策，提出“財務(wù)就是IT”（陳虎等，2017）的管理會計理念，青島啤酒實踐運用經(jīng)濟增加值（EVA）管理工具，成功實現(xiàn)了從擴張發(fā)展向內(nèi)生發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變。

（三）發(fā)展。相較于我國企業(yè)管理會計體系和實踐應(yīng)用的不斷發(fā)展完善，為市場經(jīng)濟提供基本公共管理服務(wù)職能的行政事業(yè)單位管理會計的發(fā)展進程較為緩慢。改革開放以來，我國的國家治理體系和治理能力不斷向著法治化和現(xiàn)代化的方向發(fā)展。國家治理的核心是政府治理，主要是通過行政事業(yè)單位貫徹國家制度、提供公共管理服務(wù)的方式來實現(xiàn)社會公共利益最大化的治理理念。對決策信息起支撐作用的會計信息理應(yīng)為行政事業(yè)單位經(jīng)濟政策制定的科學性、發(fā)展的導向性、執(zhí)行的通順性提供源動力，關(guān)系著國家經(jīng)濟發(fā)展的大局，關(guān)系著中國特色社會主義市場經(jīng)濟體制改革的成敗，更影響著我國政治制度法制化的進程。當前行政事業(yè)單位領(lǐng)導層對運用管理會計的積極性不高、支持力度較小，且管理會計專業(yè)人才匱乏，管理會計崗位設(shè)置、職稱體系方面的獨立性較差，在實踐中尚不能對單位的公共服務(wù)管理能力起到較大的提升作用。因此，促進行政事業(yè)單位管理會計的實踐和創(chuàng)新研究刻不容緩。

（四）總括。改革開放以來，我國研究管理會計的專家學者對管理會計的概念、邊界、實質(zhì)和基本內(nèi)涵持續(xù)進行探索，結(jié)合我國市場經(jīng)濟的發(fā)展規(guī)律，專注于理論研究和實踐應(yīng)用，但學術(shù)界和實務(wù)界對管理會計相關(guān)理論尚未達成共識。本文認為：管理會計是以財務(wù)會計信息為基礎(chǔ)，與組織（單位或內(nèi)部機構(gòu)）業(yè)務(wù)進行融合，在組織進行規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮信息支撐作用的管理活動。管理會計的實質(zhì)仍然是會計，通過信息的傳遞與共享，實現(xiàn)組織的特定目標。區(qū)別于財務(wù)會計，管理會計主要是面向未來的一種財務(wù)活動，服務(wù)于經(jīng)濟活動的發(fā)展。管理會計具有結(jié)構(gòu)性：由管理控制系統(tǒng)、管理工具方法、會計信息傳導共享平臺三部分構(gòu)成，其基本運行方式為將財務(wù)會計信息運用管理工具方法嵌入管理控制系統(tǒng)，通過網(wǎng)絡(luò)信息平臺為組織的管理者提供會計信息和業(yè)務(wù)信息，據(jù)以進行組織規(guī)劃、決策、控制和評價等管理活動。

三、管理會計的應(yīng)用實踐

本文通過案例闡述管理會計在行政單位、事業(yè)單位的實踐應(yīng)用情況。

（一）行政單位案例研究。本文以某省某財政部門推行以目標管理（SMART）為工具的績效考核體系的建立、運行情況，闡述該財政部門實施管理會計的全過程及產(chǎn)生的管理效果。

1.管理會計工具。目標管理（SMART）最早是由美國管理學大師Peter Drucker在《管理實踐》一書中提出的，主要用于對組織目標進行細化分解并予以量化，對照標準體系對目標的完成情況進行績效考核。SMART的含義為：S代表具體，指分解后的目標是具體的，不能模棱兩可;M代表可度量，指分解后的目標可以被計量或量化;A代表可實現(xiàn)，指分解后的目標經(jīng)過努力完全可以實現(xiàn);R代表相關(guān)性，指分解后的目標之間應(yīng)具有關(guān)聯(lián)性，而不是獨立存在的;T指導完成時限，指分解后的目標應(yīng)在規(guī)定考核時限內(nèi)完成。

2.實施過程。該財政部門為解決單位內(nèi)部各部門年度目標制定過低、工作目標不具體、難以量化評價的問題，運用目標管理這一管理會計工具，遵循SMART原則，根據(jù)單位職責，對上級部門下達的財政目標按職能部門進行量化分解，分半年和一年兩個固定時點對上述目標的完成情況進行績效考核評價。實施過程綜合運用了ISO 9001質(zhì)量管理體系的PDCA質(zhì)量管理流程，以保障績效管理目標的順利完成?？冃繕朔纸夂蟀从媱澖M織實施，在正常經(jīng)濟運行環(huán)境中可以達到評價標準，若出現(xiàn)非正常因素（如新發(fā)流行病對全國或當?shù)亟?jīng)濟造成嚴重影響等），需要及時調(diào)整目標和評價標準，最終實現(xiàn)新的組織目標。

3.結(jié)論。該方法的優(yōu)點在于管理工具簡單易用，績效考核指標具體明確，能對組織內(nèi)部機構(gòu)和個人起到正向激勵作用，有效實現(xiàn)組織目標，同時也符合國家對政府機關(guān)簡化工作流程、簡政放權(quán)、壓縮管理層次的指示要求，對當前政府機關(guān)正在實施的績效管理工作可以起到良好的促進作用;不足之處在于目標的制定與修訂很難達到較理想的狀態(tài)，考核周期的固定性難以修正，需要與其他工具如PDCA質(zhì)量管理配合使用。

（二）事業(yè)單位案例研究。某省一所綜合性三甲醫(yī)院（以下簡稱S醫(yī)院）運用了平衡計分卡工具以提高醫(yī)院整體價值，本文以S醫(yī)院為例闡述管理會計的運用情況。S醫(yī)院受到國家事業(yè)單位分類改革影響，以及公立醫(yī)院綜合醫(yī)療改革，收入來源將發(fā)生較大變化，故提高醫(yī)院的整體價值頗為緊迫。

1.管理會計工具。平衡計分卡（BSC）最初是由美國的Rober Cblan和Norton提出的，是一種績效管理工具。它將組織的戰(zhàn)略目標逐層分解成各個具體的相互平衡的績效考核指標，并對這些指標的完成情況進行不同時段的考核，從而實現(xiàn)組織的戰(zhàn)略目標。平衡計分卡包括財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營流程和學習成長四個層面，是以組織戰(zhàn)略目標為中心構(gòu)成的一個緊密結(jié)合的績效評價體系。

2.實施過程。S醫(yī)院為提高業(yè)務(wù)收入、資產(chǎn)收益率和醫(yī)院整體價值，決定對全院實行績效管理。S醫(yī)院根據(jù)平衡計分卡的內(nèi)涵要求，從財務(wù)、患者、內(nèi)部診療流程和改進提高四個層次，將醫(yī)院的戰(zhàn)略目標按門診、住院部等各個部門逐層分解，建立了相互平衡的績效考核指標體系，如下圖所示。

可以看出，財務(wù)、患者、內(nèi)部業(yè)務(wù)和學習成長四個層面緊密結(jié)合、互相支持，圍繞醫(yī)院戰(zhàn)略中心目標，在各自層面發(fā)揮角色作用。醫(yī)院管理層從中調(diào)度，及時修正發(fā)展偏差，以實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。

3.結(jié)論。該方法的優(yōu)點是能將醫(yī)院各個層面的績效評價指標體系與醫(yī)院戰(zhàn)略目標相契合，與醫(yī)生個人的發(fā)展和收入掛鉤，有正向激勵作用;能強化團隊合作，將各個環(huán)節(jié)有機結(jié)合在一起;管理層能從整體上考慮四個層面，進而作出決策;能根據(jù)患者的要求不斷優(yōu)化診療流程，提高了患者滿意度;財務(wù)層面的指標能及時反映醫(yī)院收益率，進而提示并促進醫(yī)院戰(zhàn)略目標和整體價值的實現(xiàn)。不足之處在于在剛開始應(yīng)用時設(shè)置評價指標體系的難度較大，四個層面的因果關(guān)系不是很強，需要在實踐中不斷完善。

四、研究展望

財政部《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》明確提出加強管理會計指引體系建設(shè)。自財政部《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》（財會[2014]27號）及管理會計基本指引、應(yīng)用指引發(fā)布實施以來，學術(shù)界基本達成了共識：應(yīng)在基本理論、指引體系、人才隊伍和信息化四個方面進行創(chuàng)新研究和實踐應(yīng)用。鑒于此，本文認為行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)本著戰(zhàn)略導向、適應(yīng)性、融合性和成本效益原則，從以下幾方面著手創(chuàng)新研究和實踐應(yīng)用。

（一）多渠道加強管理會計人才隊伍建設(shè)。

1.構(gòu)建管理會計職業(yè)能力標準體系。2019年3月，中國總會計師協(xié)會正式發(fā)布了《中國管理會計職業(yè)能力框架》團體標準，適用于企業(yè)和行政事業(yè)單位對管理會計人才的培養(yǎng)和衡量。標準指出：一名合格的職業(yè)管理會計人員應(yīng)具備專業(yè)能力和綜合能力兩大能力，并且在職業(yè)道德和行為規(guī)范方面遵守會計法規(guī)的要求。職業(yè)能力分為初、中、高、特高四個等級，經(jīng)過中注協(xié)組織考試或通過評審后頒發(fā)相應(yīng)等級的管理會計師證書。本文認為，中注協(xié)發(fā)布的標準對于培養(yǎng)和考核各級管理會計人才具有積極的引領(lǐng)作用，通過在實踐中驗證和發(fā)展，提高標準的適應(yīng)性和融合性，以服務(wù)于管理會計人才發(fā)展的方向。

2.加快在崗財務(wù)會計人員向管理會計方向轉(zhuǎn)型升級。行政事業(yè)單位由于受到編制的限制，難以通過社會化方式滿足對管理會計人才的需求。行政事業(yè)單位現(xiàn)有財務(wù)人員應(yīng)通過管理會計的社會化培訓提高專業(yè)能力，所在單位應(yīng)從職工教育經(jīng)費中列支相關(guān)費用，鼓勵轉(zhuǎn)崗培訓。

3.加快財經(jīng)類高校對管理會計高端人才的培養(yǎng)。發(fā)揮財經(jīng)類高校的師資優(yōu)勢，增設(shè)本科、碩士階段管理會計方向，按照學術(shù)前沿、滿足企事業(yè)單位現(xiàn)實需要的原則開設(shè)課程，通過理論教學與案例教學相結(jié)合的方式，深入到會計師事務(wù)所、集團公司、IT網(wǎng)絡(luò)平臺實戰(zhàn)學習，寓教于練、學教結(jié)合。據(jù)調(diào)查，南京理工大學為培養(yǎng)復合型會計人才，先行先試“大數(shù)據(jù)+”智能會計培養(yǎng)體系，從2018年起率先在本科階段開設(shè)“智能會計”專業(yè)，在傳統(tǒng)財務(wù)會計培養(yǎng)方案基礎(chǔ)上增加大數(shù)據(jù)分析、大數(shù)據(jù)財務(wù)決策等課程，培養(yǎng)具有智能分析決策能力的復合型會計人才。

4.繼續(xù)開展會計領(lǐng)軍人才培養(yǎng)。會計領(lǐng)軍人才培養(yǎng)工程，是財政部為提高企事業(yè)單位會計工作整體水平，實現(xiàn)“會計領(lǐng)軍、高端引領(lǐng)”的目標，選拔和培養(yǎng)企業(yè)類和行政事業(yè)類高端會計人才，承擔部門和單位的會計核心作用。當前全國各地財政部門在財政部的指導下各自開展本地區(qū)的會計領(lǐng)軍人才選拔和培養(yǎng)工作，在職稱和職務(wù)上給予優(yōu)先安排，有效引領(lǐng)了行政事業(yè)單位高端會計人才的發(fā)展和會計工作水平的整體提高。

5.發(fā)揮學會的學術(shù)交流平臺作用。鼓勵行政事業(yè)單位財務(wù)人員加入中國會計學會等學會和各地分會，利用學會的前沿學術(shù)研究、交流和引導示范功能，獲得管理會計方向理論研究、實踐應(yīng)用研究的最新課題和研究成果，有效提高財務(wù)會計人員向管理會計方向的轉(zhuǎn)型發(fā)展。

6.通過社會化考試增加管理會計人才的培養(yǎng)途徑。鼓勵管理會計人員參加CMA（美國注冊管理會計師）和CNMA（中國管理會計師）考試，獲得相應(yīng)級別的資格證書，并獲取相應(yīng)的管理會計技能。但是此類證書的考取成本較高，限制了行政事業(yè)單位財務(wù)人員的積極性。

7.加快職稱制度改革。據(jù)調(diào)查，當前行政事業(yè)單位80%以上的財務(wù)人員主要是走專業(yè)技術(shù)人員系列，也就是職稱系列，職稱的高低直接決定著財務(wù)人員的工資待遇。鑒于此，建議有關(guān)部門修訂專業(yè)技術(shù)人員《國家職業(yè)資格目錄》，將管理會計師資格納入目錄，使其具備與會計師資格同等的效力，并組織全國范圍的管理會計師考試，可以委托中注協(xié)負責組織考試培訓工作，此舉可以有效促進年輕的財務(wù)人員直接走管理會計師系列職稱，有利于財務(wù)人員管理會計技能的積累和提升，促進行政事業(yè)單位管理會計工作的順利實施。

（二）完善適用性較強的管理會計工具方法。當前國家行政機關(guān)體制改革和事業(yè)單位分類改革已基本完成。行政機關(guān)社會管理職能進一步優(yōu)化;事業(yè)單位根據(jù)職能分流調(diào)整為公益一類和公益二類，在財政管理體制上實行區(qū)別化預(yù)算管理。鑒于此，本文認為應(yīng)本著“適應(yīng)性”原則，結(jié)合行政單位和事業(yè)單位財政預(yù)算管理類別，依據(jù)《管理會計應(yīng)用指引第803號——行政事業(yè)單位》，進一步完善和優(yōu)化合適的管理會計工具方法。下面簡要闡述幾種成熟度較高的管理會計工具方法主要適用的戰(zhàn)略和應(yīng)用范圍，如下表所示。

（三）加快“大智移云”新技術(shù)向管理會計信息化的應(yīng)用轉(zhuǎn)化。大數(shù)據(jù)、智能化、互聯(lián)網(wǎng)、云計算等互聯(lián)網(wǎng)新技術(shù)的更新應(yīng)用，對開發(fā)互聯(lián)網(wǎng)管理會計工具、搭建智能化場景管理模式、提高管理會計信息共享極具促進作用。行政事業(yè)單位依托優(yōu)先配置的政府資源，信息化水平較高、計算機專業(yè)人員素質(zhì)較好，對實現(xiàn)會計信息的嵌入、集成行政管理平臺、構(gòu)建“中臺化”管理會計信息系統(tǒng)具有積極的促進作用。

（四）完善管理會計咨詢專家制度建設(shè)。自2018年起，財政部及各地財政部門為加快管理會計基礎(chǔ)建設(shè)工作，建立了管理會計咨詢專家制度，從會計領(lǐng)軍人才、高等財經(jīng)院校、行政事業(yè)單位財務(wù)負責人中遴選會計專家，為行政事業(yè)單位管理會計的應(yīng)用、賦能公共管理服務(wù)的發(fā)展提供專家咨詢服務(wù)。下一步應(yīng)繼續(xù)完善這一制度，明確管理會計專家對行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)指導的頻次，通過網(wǎng)絡(luò)平臺實時指導和定期集中培訓等方式，以案例引導的方式解除單位領(lǐng)導層和財務(wù)人員的畏難情緒，推動管理會計的應(yīng)用和發(fā)展。

（五）加強管理會計運用中的內(nèi)部控制建設(shè)。行政事業(yè)單位在構(gòu)建管理會計體系時應(yīng)充分運用風險識別和風險應(yīng)對策略，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動和財務(wù)共享信息進行風險控制，充分考量成本和效益，切實提高單位提供公共管理服務(wù)的能力。當前學術(shù)界和實務(wù)界對于內(nèi)部控制能有效提升行政事業(yè)單位管理會計的應(yīng)用效果基本持肯定態(tài)度，但是通過知網(wǎng)檢索“內(nèi)部控制和管理會計”詞條以及近幾年來中國會計學會等團體的學術(shù)交流及研究成果發(fā)現(xiàn)，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與管理會計相結(jié)合的研究課題正逐步邊緣化。2019年，財政部發(fā)布實施《關(guān)于加強國家統(tǒng)一的會計制度貫徹實施工作的指導意見》，明確要求財政部門和業(yè)務(wù)主管部門繼續(xù)加強對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制情況的監(jiān)督和指導，這也是國家根據(jù)內(nèi)部控制應(yīng)用環(huán)境的變化作出的重要舉措。

五、結(jié)論

改革開放以來，我國管理會計在引進中發(fā)展、在實踐中創(chuàng)新。當前國家政治、經(jīng)濟、文化、社會和生態(tài)文明建設(shè)已全面進入新時代，促進行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用實踐和創(chuàng)新研究，對服務(wù)于國家財稅體制和預(yù)算管理制度改革，提高行政事業(yè)單位向精細化、規(guī)范化和法制化方向發(fā)展具有重要的政治意義和現(xiàn)實意義。

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