建立新的森工企業(yè)會計核算體系的研究

○黑龍江省葦河林業(yè)局 馮麗梅

一、問題的提出

1950年我國就制定了森工企業(yè)會計制度，早于國有場圃會計制度的制定。但經(jīng)過不斷發(fā)展完善，國有場圃不但制定了會計制度，還制定了財務制度。而森工企業(yè)雖然也制定了財務制度，但卻只是一個討論稿，一直沒有頒布實施。國有場圃逐步完善了采種、育苗、造林和經(jīng)營管護整個林木生產(chǎn)全過程的會計核算制度，而森工企業(yè)雖然制定了林價制度，但又半途而廢，雖然開展新造人工林核算，但大部分企業(yè)沒有實施，以失敗告終。國有場圃緊跟會計改革的步伐，不斷修訂會計制度，不但完善了林木資產(chǎn)會計核算制度，還建立了林木資本金制度。但森工企業(yè)還是采育分離的會計核算體制。

森工企業(yè)從1993年貫徹執(zhí)行新的會計制度起，就沒有再制定會計制度，延續(xù)至今。2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，規(guī)定國有場圃從2019年1月1日起執(zhí)行，不再執(zhí)行《國有林場與苗圃會計制度(暫行)》。國有場圃從執(zhí)行企業(yè)會計制度改為執(zhí)行政府會計制度，真正體現(xiàn)了國有場圃的經(jīng)營性質(zhì)。

國有場圃會計制度建設一帆風順，逐步完善發(fā)展，但森工企業(yè)的會計制度建設卻步履艱難，面臨重重困難?，F(xiàn)行森工企業(yè)會計制度是基于采伐利用森林資源的基礎上建立和完善起來的，在森工企業(yè)停止采伐利用森林資源，進入經(jīng)營管護森林資源的新時代后，現(xiàn)行森工企業(yè)會計制度失去了規(guī)范指導森工企業(yè)管護森林資源會計核算的作用。天然林保護工程資金會計核算辦法雖然對林業(yè)財政資金會計核算做出了一些規(guī)范，但該制度是按照事業(yè)單位會計體制設計的。政府會計制度有機統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會計制度，重構了政府會計核算模式，天然林保護工程資金會計核算辦法失去了存在的意義，森工企業(yè)會計制度必須重新調(diào)整制定。

因此，研究森工企業(yè)會計體系建設的發(fā)展沿革，總結經(jīng)驗教訓，解決面臨的困境，探討森工企業(yè)會計制度建設的基本原則，建立新的森工企業(yè)會計制度，是我們當前的一項主要任務。

二、森工企業(yè)會計制度建設回顧

森工企業(yè)是國家為采伐利用森林資源投資建立的，因此采用企業(yè)會計制度。隨著天保資金投入的增加，為加強天保資金會計核算，森工企業(yè)又實施天保資金會計核算制度。天保資金會計制度是按照事業(yè)單位會計核算體制制定的，因此森工企業(yè)形成企業(yè)會計制度和事業(yè)單位會計制度同時并存的會計核算體制，分別編制基本業(yè)務決算和天保資金決算報表。這是森工企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營資金和林業(yè)財政資金的特點，分別采取不同的會計制度組織會計核算，突出重點，提高了各項資金的使用效益。其中生產(chǎn)經(jīng)營資金適用企業(yè)會計制度，進行產(chǎn)品生產(chǎn)成本銷售利潤會計核算，加強了成本費用核算，講究盈虧，促進經(jīng)濟效益提高；林業(yè)財政資金適用事業(yè)單位會計制度，用于林業(yè)財政資金核算，加強項目資金核算，專款專用，杜絕損失浪費，提高了財政資金使用效益。這些會計制度各司其職，發(fā)揮特色，相互配合，有力提高了森工企業(yè)的會計核算水平，促進森工企業(yè)經(jīng)濟效益的進一步提高，加強了林業(yè)財政資金管理水平。但隨著森工企業(yè)的發(fā)展，這種會計核算體制遇到了許多問題。

(一)企業(yè)基本業(yè)務會計核算的問題

在森工企業(yè)深化改革的今天，林業(yè)發(fā)展模式由木材生產(chǎn)為主轉(zhuǎn)變?yōu)樯鷳B(tài)修復和建設為主、由利用森林獲取經(jīng)濟利益為主轉(zhuǎn)變?yōu)楸Ｗo森林提供生態(tài)服務為主，森工企業(yè)停止了森林資源采伐利用，木材森林資源采伐加工利用會計核算辦法沒有了用武之地。

目前森工企業(yè)只有林地承包、森林旅游等資源性收入及其他產(chǎn)品和業(yè)務收入，銷售利潤核算急劇下降，產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算相應減少，傳統(tǒng)的森工企業(yè)基本業(yè)務核算幾乎成了一個空架子。森林管護會計核算相應迅速增加，林業(yè)財政資金會計核算成為森工企業(yè)會計核算的主體。因此改革傳統(tǒng)森工企業(yè)會計核算體制刻不容緩。

(二)天保資金會計核算的問題

天保資金會計制度是建立在事業(yè)單位會計制度的基礎上。政府會計制度有機統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會計制度，實行全新的會計體制，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位，建立了全新的政府會計核算模式。天保資金會計制度是按照事業(yè)單位會計制度設計的，隨著政府會計制度的貫徹實施失去了存在的意義。

三、森工企業(yè)會計制度建設的基本原則

森工企業(yè)會計制度建設的基本原則是：①遵循國家生態(tài)文明建設的大政方針，確定由木材生產(chǎn)為主轉(zhuǎn)變?yōu)樯鷳B(tài)修復和建設為主的森工企業(yè)會計制度，實施政府會計制度；②體現(xiàn)森工企業(yè)作為生態(tài)資源建設主力軍的作用，制定林業(yè)財政資金會計核算辦法；③明確森工企業(yè)生態(tài)資源產(chǎn)業(yè)經(jīng)營發(fā)展道路，制定管護經(jīng)營森林資源的會計核算辦法。

(一)遵循國家生態(tài)文明建設的大政方針

保護森林和生態(tài)是建設生態(tài)文明的根基。森工企業(yè)是我國重要的森林資源培育基地，是維護國家生態(tài)安全最重要的力量，在經(jīng)濟社會發(fā)展和生態(tài)文明建設中發(fā)揮著不可替代的重要作用。深入實施以生態(tài)建設為主的林業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，發(fā)揮國有林區(qū)生態(tài)功能和建設國家木材戰(zhàn)略儲備基地是森工企業(yè)體制改革的核心。森工企業(yè)會計制度與林業(yè)體制改革之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系，它們作為一個有機整體無法分割。因此我們應將其作為一個統(tǒng)一的問題系統(tǒng)化地加以分析研究。森工企業(yè)會計制度應建立在社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的前提下，遵循國家生態(tài)文明建設的大政方針，將未來的生態(tài)建設規(guī)劃與林業(yè)產(chǎn)業(yè)繁榮相融合。森工企業(yè)通過科學合理的會計制度為林業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展保駕護航，以保證產(chǎn)業(yè)活力，永續(xù)發(fā)展。

(二)體現(xiàn)森工企業(yè)作為生態(tài)資源建設主力軍的作用

根據(jù)中共中央、國務院印發(fā)的《國有林區(qū)改革指導意見》，森工企業(yè)改革的總體要求是健全森林資源監(jiān)管體制，創(chuàng)新資源管護方式，建立有利于保護和發(fā)展森林資源、有利于改善生態(tài)和民生、有利于增強林業(yè)發(fā)展活力的國有林區(qū)新體制，加快林區(qū)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，促進林區(qū)森林資源逐步恢復和穩(wěn)定增長，推動林業(yè)發(fā)展模式由木材生產(chǎn)為主轉(zhuǎn)變?yōu)樯鷳B(tài)修復和建設為主、由利用森林獲取經(jīng)濟利益為主轉(zhuǎn)變?yōu)楸Ｗo森林提供生態(tài)服務為主，深入實施以生態(tài)建設為主的林業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。

森工企業(yè)會計制度建設必須圍繞生態(tài)系統(tǒng)這條主線確定森工企業(yè)會計制度的主體，突出生態(tài)效益會計核算。研究生態(tài)效益投入產(chǎn)出的資金運動特點，制定林業(yè)財政資金會計核算辦法。逐步將生態(tài)環(huán)境理念融入森工企業(yè)會計建設，如自然資本、人造資本、環(huán)境賠償責任等，這些都是較為明確的專項內(nèi)容，除此之外還可以添加環(huán)境成本核算、環(huán)境收益核算等，進一步構建一個全面、完善的森工企業(yè)會計核算體系，提升核算內(nèi)容的全面性與科學性。

(三)明確森工企業(yè)生態(tài)資源產(chǎn)業(yè)經(jīng)營發(fā)展道路

森工企業(yè)應以森林資源資產(chǎn)為經(jīng)營目標，堅持生態(tài)為本、保護優(yōu)先。尊重自然規(guī)律，實行山水林田湖草統(tǒng)籌治理，重點保護好森林、濕地等自然生態(tài)系統(tǒng)，確保森林資源總量持續(xù)增加、生態(tài)產(chǎn)品生產(chǎn)能力持續(xù)提升、生態(tài)功能持續(xù)增強。

森工企業(yè)會計制度建設必須圍繞管護森林資源資產(chǎn)這條主線，突出管護森林資源會計核算。從傳統(tǒng)的林木資產(chǎn)采伐利用會計核算轉(zhuǎn)移到管護森林資源資產(chǎn)上來，以“森林資源資產(chǎn)”代替“林木資產(chǎn)”會計科目，凸顯森工企業(yè)生態(tài)建設的獨特性。

財政部、國家林業(yè)局頒布的《森林資源資產(chǎn)評估管理暫行規(guī)定》第三條關于森林資源資產(chǎn)的定義為：“森林資源資產(chǎn)包括森林、林木、林地、森林景觀資產(chǎn)以及與森林資源相關的其他資產(chǎn)”。這與森林法的認定保持一樣，是法律法規(guī)對我國森林資源的定位。而森工企業(yè)的財務會計核算也必須突出法理依據(jù)，凸顯生態(tài)建設的獨特性。

森林資源資產(chǎn)就是森工企業(yè)的主體資產(chǎn)，是森工企業(yè)從事營林經(jīng)營的重要內(nèi)容，這是其他生物資產(chǎn)所不能比擬的，也是不能取代的，所以應把森工企業(yè)森林資源資產(chǎn)作為主要的核算內(nèi)容，全面反映管護經(jīng)營森林資源的活動。

因此，森工企業(yè)會計制度建設必須堅持以上原則，選擇適應的會計制度模式，搭建有機的框架結構，確定核算重點，建立有機的會計制度體系。

四、森工企業(yè)會計制度建設的思路

依據(jù)森工企業(yè)會計制度建設的基本原則，森工企業(yè)會計制度建設的總體思路是，根本改革企業(yè)會計制度，取消天保資金會計核算辦法，實施政府會計制度。與國有場圃會計改革同步，共同實施政府會計制度，統(tǒng)一林業(yè)企業(yè)的會計核算制度。

(一)根本改革企業(yè)會計制度

應根據(jù)企業(yè)性質(zhì)制定企業(yè)會計制度。最早森工企業(yè)是為采伐利用森林資源而建立的大型國有企業(yè)，以采伐林木為主，發(fā)展木材深加工生產(chǎn)，以獲取經(jīng)濟效益為核心，企業(yè)實施企業(yè)會計制度是無可非議的。由于過度采伐利用，森工企業(yè)陷于經(jīng)濟危機、經(jīng)濟危困的境地，資源斷檔，被迫停伐，林場采伐林木的生產(chǎn)工段變成營林工段，汽運處、森鐵處和貯木場相應撤銷。以木材和采伐剩余物為原料的木材加工廠、膠合板廠、纖維板廠等木材深加工企業(yè)相應停產(chǎn)或轉(zhuǎn)產(chǎn)。

目前森工企業(yè)已經(jīng)陸續(xù)停止天然林商業(yè)性采伐，進入管護森林資源發(fā)揮生態(tài)效益的新時代，確保森林資源穩(wěn)步恢復和增長。傳統(tǒng)的木材采伐利用的銷售利潤會計核算讓位于管護森林資源費用核算。森工企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)發(fā)生了根本改變，從木材采伐利用的生產(chǎn)企業(yè)，成為財政資金支出單位，與國有場圃的經(jīng)營性質(zhì)相同，因此，應改革傳統(tǒng)的企業(yè)會計制度，采取與國有場圃相同的會計制度，實施政府會計制度。

國有場圃是為荒山荒地造林組建的國有企業(yè)，營造的林木有的已經(jīng)進入成熟期，荒山荒地造林的任務已經(jīng)基本完成，進入了管護經(jīng)營森林資源的新時期。殊途同歸，森工企業(yè)與國有場圃共同進入了森林資源管護經(jīng)營，發(fā)揮生態(tài)效益為主的新時期，采用統(tǒng)一的政府會計制度是毫無疑義的。

(二)取消天保資金會計核算辦法

天保資金會計制度是依據(jù)事業(yè)單位會計核算體制制定的，政府會計制度實施后，已經(jīng)歸并統(tǒng)一現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位和各項行業(yè)事業(yè)單位會計制度，天保資金會計制度失去了存在的基礎。況且森工企業(yè)由木材生產(chǎn)為主轉(zhuǎn)變?yōu)樯鷳B(tài)修復和建設為主、由利用森林獲取經(jīng)濟利益為主轉(zhuǎn)變?yōu)楸Ｗo森林提供生態(tài)服務為主，目前森林生態(tài)效益還不能進入商品流通環(huán)節(jié)，森工企業(yè)的管護費用支出只能依靠國家財政資金，森工企業(yè)執(zhí)行政府會計制度是名正言順的。既然森工企業(yè)實施政府會計制度，是純粹的財政資金會計核算辦法，沒有必要再修改天保資金會計核算辦法。何況天保資金限于天然林保護工程，沒有包括其他林業(yè)財政資金，因此應取消天保資金會計核算辦法。

(三)構建新的森工企業(yè)會計核算體系

比照國有場圃貫徹執(zhí)行政府會計制度的做法，由財政部制定《森工企業(yè)執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》，對森工企業(yè)貫徹執(zhí)行政府會計制度問題作出具體規(guī)范，建立新的森工企業(yè)會計核算體系。

從森工企業(yè)經(jīng)營管護森林資源的實際情況出發(fā)，總結森工企業(yè)會計核算取得的經(jīng)驗，依據(jù)森工企業(yè)再生產(chǎn)資金循環(huán)規(guī)律，制定以管護森林資源為主體的森工企業(yè)政府會計核算體系。

森工企業(yè)資金來源包括林業(yè)財政資金和企業(yè)資金兩部分共同投入森林資源管護經(jīng)營，產(chǎn)出包括生態(tài)效益、社會效益和經(jīng)濟效益。目前森林資源發(fā)揮的生態(tài)效益、社會效益是森工企業(yè)經(jīng)營的主體，但目前企業(yè)還不能通過流通環(huán)節(jié)向社會取得資金補償，只能通過國家林業(yè)財政資金解決。森林資源提供的經(jīng)濟效益，通過采伐撫育伐木材和其他林產(chǎn)品收入形成企業(yè)資金。林業(yè)財政資金和企業(yè)資金再投入森林資源經(jīng)營，如此循環(huán)，構成森工企業(yè)再生產(chǎn)資金循環(huán)。森工企業(yè)再生產(chǎn)資金的循環(huán)過程具體如圖1所示。

圖1 森工企業(yè)再生產(chǎn)資金循環(huán)圖

根據(jù)森工企業(yè)再生產(chǎn)資金循環(huán)的特點，結合森工企業(yè)會計核算水平，參照《國有場圃執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》，制定《森工企業(yè)執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》，構建森工企業(yè)政府會計制度的基本框架。

國有場圃建立了林木資產(chǎn)會計核算體系，將林木資產(chǎn)會計核算納入新制度是無可非議的。但森工企業(yè)林木資產(chǎn)會計核算起步較晚，雖然實施了新造林核算，但以失敗告終，沒有進行林木資產(chǎn)會計核算，因此不設置“1841林木資產(chǎn)”會計科目。森工企業(yè)應以森林資源資產(chǎn)管護活動為主線制定新的森工企業(yè)會計核算體系。

森工企業(yè)取消了大面積皆伐的森林資源更新方式，傳統(tǒng)的整地、植苗、補植、幼林撫育和成林撫育等營林生產(chǎn)工藝走進歷史舞臺，代之以撫育擇伐的木材生產(chǎn)工藝，管護森林資源的會計核算也要相應改變，設置相應的管護森林資源的會計科目。為與國有場圃會計核算同步，設置“1614營林工程”會計科目核算森工企業(yè)管護森林資源的各項支出，本科目應當設置“森林資源管護支出”、“森林資源培育支出”等明細科目。

由于新制度不設置林木資產(chǎn)會計科目，撫育伐木材的成本無法結轉(zhuǎn)，因此應采用育林基金制度結轉(zhuǎn)。森工企業(yè)建立健全了育林基金會計制度，雖然提取標準比較低，但有助于森林資源更新。因此新森工企業(yè)會計核算體系以育林基金制度為基調(diào)，適當提高提取標準，以解決采育失調(diào)的矛盾。設置“4102育林基金”會計科目核算企業(yè)銷售林木提取的育林基金。

設置“4401經(jīng)營收入”會計科目，核算企業(yè)銷售各種林產(chǎn)品取得的收入。

設置“6001財政撥款預算收入”科目，核算從財政部門取得的各項林業(yè)財政資金。本科目應當設置“林業(yè)改革發(fā)展資金”和“林業(yè)生態(tài)保護資金”等明細科目。

林業(yè)財政資金是目前森工企業(yè)的主要會計核算業(yè)務，必須詳細規(guī)范各項林業(yè)財政資金的來源與使用情況的會計核算。

構建新的森工企業(yè)會計核算體系是一個全新的課題，本文只提出了初步框架，有許多問題需要深入研究，還要設置很多會計科目及明細科目和使用說明，會計報表也要增加項目，規(guī)定填列方法，以及制定新的會計核算方法，才能形成一個有機的科學的森工企業(yè)會計核算體系。因此，制定新的森工企業(yè)會計核算體系，任重道遠，有許多問題需要認真探討，深入研究，讓我們共同努力，爭取早日制定新的森工企業(yè)會計制度。