數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際避稅問(wèn)題研究

摘 要：國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人利用兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的稅法和國(guó)際稅收協(xié)定的稅收的漏洞或者模糊之處，采取各種避稅安排以規(guī)避或減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為1。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)就是虛擬性、無(wú)形性等，由于這些特點(diǎn)跨國(guó)企業(yè)采用的各種國(guó)際避稅措施對(duì)傳統(tǒng)的稅收法律及國(guó)際稅收規(guī)則提出了極大挑戰(zhàn)，亟待各國(guó)協(xié)商解決。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì) 信息技術(shù) 國(guó)際避稅

隨著物聯(lián)網(wǎng)、互聯(lián)網(wǎng)等高新數(shù)字技術(shù)的突破式發(fā)展，其對(duì)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)影響的深度和廣度日益加強(qiáng)，不僅從微觀視角改變著人們的日常生活，更在宏觀層面影響著我們的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和框架。一方面數(shù)字科技將互聯(lián)網(wǎng)與各種傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合形成“互聯(lián)網(wǎng)+”的模式，發(fā)明出智能機(jī)器人等對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行改進(jìn);另一方面數(shù)字科技又新創(chuàng)造出數(shù)字（加密）貨幣、共享經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)等，補(bǔ)充了現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與現(xiàn)狀

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的定義

2016年杭州G20峰會(huì)上通過(guò)的《二十國(guó)集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》提出：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)（ICT）（Information and Communication Technology）的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。2”

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與現(xiàn)狀

中國(guó)信息通訊研究院的研究報(bào)告《中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與就業(yè)白皮書2019》顯示，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模正在以穩(wěn)健的速度增長(zhǎng)，2018年我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)總量達(dá)到31.3萬(wàn)億元，占GDP比重超過(guò)三分之一，達(dá)到34.8%，占比同比提升1.9個(gè)百分點(diǎn)3。近年來(lái)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，推動(dòng)我國(guó)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)改造貢獻(xiàn)率達(dá)到67.9%，成為推動(dòng)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的中堅(jiān)力量。

同時(shí)由《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)新圖景2019》可以得知，在世界范圍內(nèi)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在成為各個(gè)國(guó)家國(guó)民經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分。2018年，英國(guó)、美國(guó)、德國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)在GDP中已占據(jù)絕對(duì)主導(dǎo)地位，英國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)GDP占比達(dá)到61.2%，美國(guó)占比為60.2%，德國(guó)占比為60.0%，占比排名位列前三位。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收帶來(lái)的挑戰(zhàn)

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的涉稅特征

一是高度的數(shù)據(jù)依賴性。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下的生產(chǎn)要素是資本、勞動(dòng)、技術(shù)、土地等實(shí)體，對(duì)其估值較為容易。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)體系中，巨大的商業(yè)價(jià)值，正是來(lái)源于對(duì)數(shù)據(jù)信息的充分挖掘和分析利用，對(duì)其精確估值存在一定的現(xiàn)實(shí)操作難度。二是高度的流動(dòng)性。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中，各類機(jī)器、廠房、原材料、商品等流動(dòng)性較差，易于監(jiān)管和稽查。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，以數(shù)據(jù)為代表的數(shù)據(jù)信息、無(wú)形資產(chǎn)等具有極強(qiáng)的無(wú)形性、流動(dòng)性、可復(fù)制性。三是技術(shù)變革快。由于信息通信技術(shù)日新月異的變革，建立在這之上的數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅存在廣闊的創(chuàng)新空間，而且由于技術(shù)可能會(huì)具有壟斷或寡頭壟斷的特點(diǎn)。四是商業(yè)價(jià)值與用戶數(shù)量呈正比。這就意味著一個(gè)企業(yè)的使用者越多，其商業(yè)價(jià)值就越高，正是企業(yè)與消費(fèi)者的雙向互動(dòng)才能實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造。五是交易存在虛擬性。無(wú)論是商品展示、交易形式、所用貨幣等都是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)完成，與傳統(tǒng)的線下交易方式有著天壤之別。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)

1.如何認(rèn)定所得性質(zhì)的問(wèn)題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下全新的商業(yè)模式，挑戰(zhàn)了原有企業(yè)各類所得的性質(zhì)、內(nèi)容等的界定標(biāo)準(zhǔn)。面對(duì)絕大多數(shù)的數(shù)字化產(chǎn)品與服務(wù)的跨國(guó)交易而產(chǎn)生的巨額利潤(rùn)，該如何劃分營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和特許權(quán)使用費(fèi)在其中所占的比例。這些款項(xiàng)的支付究竟是為了獲取以數(shù)字信號(hào)來(lái)傳輸?shù)臄?shù)字內(nèi)容，還是為了獲取商業(yè)性使用版權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，這種商業(yè)模式不可避免地模糊了產(chǎn)品、服務(wù)等的界限，如何更好地區(qū)分特許權(quán)使用費(fèi)與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，成為稅收征管機(jī)關(guān)的難題。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)的虛擬性挑戰(zhàn)現(xiàn)在的物理性判定規(guī)則。目前有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)主要涉及地理連接、物理存在、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等方面，收入來(lái)源國(guó)可以依據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)征稅。但是跨國(guó)公司在數(shù)字經(jīng)濟(jì)化背景下，網(wǎng)上購(gòu)物、云支付、大數(shù)據(jù)廣告投放等業(yè)務(wù)模式的創(chuàng)新，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)早已不再受限于實(shí)體場(chǎng)所，跨國(guó)公司可以直接在網(wǎng)絡(luò)終端向客戶出售數(shù)字化的產(chǎn)品或服務(wù)，整個(gè)交易從談判、簽訂合同、支付貨款到交付貨物或者服務(wù)等整個(gè)流程都可在線上完成。以騰訊集團(tuán)旗下的QQ和微信這兩款即時(shí)通信工具為例，根據(jù)騰訊集團(tuán)公布的2019年第一季業(yè)績(jī)，19年首季微信及WeChat的合并月活躍賬戶數(shù)達(dá)11.12億，同比增長(zhǎng)6.9%。QQ的智能終端月活躍賬戶數(shù)同比略有增長(zhǎng)至逾7億，同比增長(zhǎng)0.9%。微信和QQ下載并不收費(fèi)，真正讓公司獲利的是這龐大的用戶使用基數(shù)。騰訊集團(tuán)通過(guò)大數(shù)據(jù)分析，可以采用精準(zhǔn)投放廣告、為其他公司客戶端引流等措施盈利。這就極大的挑戰(zhàn)了各國(guó)稅法制度中常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)。

3.對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款的挑戰(zhàn)。在《OECD范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》這兩個(gè)廣為接受的稅收協(xié)定中，都提到了常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外條款，即準(zhǔn)備性、輔助性場(chǎng)所。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體系內(nèi)，信息搜集、庫(kù)存管理等被視為準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)，不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍。3然而，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，正是這些成為價(jià)值創(chuàng)造舉足輕重的部分。實(shí)體倉(cāng)庫(kù)的存在，對(duì)于網(wǎng)上購(gòu)物來(lái)說(shuō)，能夠做到即時(shí)配送、提高客戶滿意度，越來(lái)越成為一個(gè)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。例如京東公司便大刀闊斧建立京東全自動(dòng)物流中心、敢為人先開(kāi)發(fā)京東無(wú)人機(jī)等，獨(dú)具慧眼搭建智慧物流生態(tài)體系。正是這些給予了京東與對(duì)手抗衡的底氣。所以，如果仍舊按照傳統(tǒng)觀點(diǎn)，這些采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)等輔助活動(dòng)所在地不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，這一規(guī)定一定會(huì)被跨國(guó)公司利用，從而達(dá)到避稅目的。

4.計(jì)稅數(shù)額難以確定的問(wèn)題。在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)時(shí)代，各種海量的購(gòu)買信息呈現(xiàn)出電子化的趨勢(shì)，同時(shí)購(gòu)買者與出售者也以虛擬的形式出現(xiàn)。在以網(wǎng)絡(luò)為載體的交易平臺(tái)上，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)的信息傳輸可以在極短的時(shí)間內(nèi)完成一筆交易。由于各種數(shù)據(jù)的無(wú)紙化，可以輕松刪除且極難被發(fā)現(xiàn)5。稅務(wù)機(jī)關(guān)受制于信息不對(duì)稱，無(wú)法及時(shí)有效地獲取相關(guān)的涉稅交易信息，將會(huì)有越來(lái)越多的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無(wú)法有效地進(jìn)入稅收征管范圍，造成稅收流失的后果.這就對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息的完整性的監(jiān)管提出了挑戰(zhàn)。

5.稅收規(guī)則的穩(wěn)定性與經(jīng)濟(jì)模式多變性的問(wèn)題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為一種新興的商業(yè)形態(tài)，處在一個(gè)發(fā)展變化的過(guò)程中，導(dǎo)致難以形成穩(wěn)定一貫的稅收政策。從稅收角度來(lái)看，隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”口號(hào)的提出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)和非數(shù)字經(jīng)濟(jì)之間和鴻溝已經(jīng)變得越來(lái)越小，因此無(wú)法形成單獨(dú)的稅制。數(shù)字經(jīng)濟(jì)處于不斷發(fā)展演變的狀態(tài)，會(huì)不斷涌現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，例如共享經(jīng)濟(jì)、知識(shí)付費(fèi)、數(shù)字貨幣等商業(yè)模式都是近些年才出現(xiàn)的，在稅法中無(wú)法預(yù)測(cè)出這些新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，這就對(duì)稅收征管適用規(guī)則提出新的挑戰(zhàn)。

6.轉(zhuǎn)讓加價(jià)問(wèn)題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性、可復(fù)制性、無(wú)形性等特征，給數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)進(jìn)行不合理的關(guān)聯(lián)交易和內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)提供了方便。由于在市場(chǎng)上很難衡量數(shù)據(jù)信息的具體真實(shí)價(jià)值，巨額利潤(rùn)就被以這樣的方式轉(zhuǎn)移了。而我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的主要消費(fèi)國(guó)，由于自身數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)發(fā)展較晚、企業(yè)實(shí)力較弱，因此我國(guó)市場(chǎng)被他國(guó)企業(yè)占領(lǐng)了很大一部分。這些企業(yè)利用我國(guó)巨大的消費(fèi)市場(chǎng)，攫取了巨額利潤(rùn)，然后通過(guò)關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)等措施將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至避稅地，造成我國(guó)稅款的巨大損失。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下我國(guó)的應(yīng)對(duì)策略

（一）在常設(shè)機(jī)構(gòu)定義中加入實(shí)質(zhì)存在標(biāo)準(zhǔn)

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度與境內(nèi)的實(shí)體機(jī)構(gòu)的聯(lián)系相比以往，已經(jīng)大大削弱;相反，企業(yè)是通過(guò)大數(shù)據(jù)所提供的信息建立與目標(biāo)客戶的聯(lián)系。例如淘寶、京東等網(wǎng)站中，一筆銷售業(yè)務(wù)的完成并不意味著真正的結(jié)束，隨后有對(duì)該商品或服務(wù)的評(píng)價(jià)、售后等。這一系列的雙向互動(dòng)，對(duì)后面將要進(jìn)行交易的客戶具有重要的參考價(jià)值。建立在海量客戶數(shù)據(jù)之上，對(duì)其進(jìn)行精準(zhǔn)分析，企業(yè)后期可以進(jìn)行點(diǎn)對(duì)點(diǎn)式的售后服務(wù)乃至推廣推送等。毋庸置疑，這些客戶信息的搜集、整理、分析，才對(duì)價(jià)值增值的具有實(shí)際貢獻(xiàn)。這些數(shù)據(jù)信息與后期相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在著不可分割的聯(lián)系。這種聯(lián)系實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了收入來(lái)源國(guó)的一種實(shí)質(zhì)存在，因此應(yīng)當(dāng)賦予來(lái)源國(guó)按照常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)行使征稅權(quán)的權(quán)利。

（二）將區(qū)塊鏈技術(shù)作為未來(lái)稅收征管的大力發(fā)展方向

加強(qiáng)反避稅工作的電子信息化程度，將區(qū)塊鏈技術(shù)作為未來(lái)稅收征管的大力發(fā)展方向。其一，由于區(qū)塊鏈技術(shù)最大的優(yōu)點(diǎn)就是不可篡改，因此可以基于此建立一套全新、安全、高效的電子發(fā)票稅務(wù)管控系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)將會(huì)把地消費(fèi)者、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)、生產(chǎn)者、稅務(wù)機(jī)關(guān)等有機(jī)結(jié)合起來(lái)，使得稅收繳納成為一個(gè)方便、快捷、透明的代名詞。其二，利用區(qū)塊鏈技術(shù)強(qiáng)大的記錄和防篡改功能，加快建立一個(gè)可共享、不可篡改的專業(yè)詳細(xì)的數(shù)據(jù)庫(kù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在企業(yè)注冊(cè)成立時(shí)，建立一套完整的納稅人稅務(wù)識(shí)別代碼，納稅人填寫相關(guān)資料并如實(shí)報(bào)告。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)加強(qiáng)與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)機(jī)構(gòu)、商業(yè)銀行等的信息交流，完全掌握納稅人的資金往來(lái)和賬簿信息，降低公司通過(guò)增加成本、降低收入、關(guān)聯(lián)交易、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等侵蝕稅基的可能性。同時(shí)，可以為某些有過(guò)納稅不良記錄的納稅人“建檔立卡”，一旦其又觸及紅線，系統(tǒng)便自動(dòng)預(yù)警，提示稅務(wù)機(jī)關(guān)多加關(guān)注。

（三）不斷完善國(guó)內(nèi)稅法

傳統(tǒng)的稅收法律關(guān)于國(guó)際稅收部分，已經(jīng)難以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的各種稅收事務(wù)。政府的目標(biāo)是不僅要建立健全稅收法律體系，也要保持?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展勢(shì)頭。為此，可以在一般稅率的基礎(chǔ)上，專門針對(duì)高新科技企業(yè)等數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的代表企業(yè)，設(shè)立優(yōu)惠稅率。例如，美國(guó)為了大力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，占領(lǐng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)制高點(diǎn)，在1998年頒布《互聯(lián)網(wǎng)免稅法》，在20多年里數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)都不用納稅。直到2013年5月6日，美參議院投票通過(guò)《市場(chǎng)公平法案》才開(kāi)始“允許美國(guó)各州政府在簡(jiǎn)化各自納稅法規(guī)前提下，對(duì)網(wǎng)絡(luò)電商企業(yè)征收地方銷售稅。6”目前，我國(guó)由于財(cái)政壓力較大，完全免稅不太現(xiàn)實(shí)，但是減稅仍舊是一個(gè)可行的辦法，但是具體減稅的比例還要我國(guó)稅務(wù)主管部門具體定奪。

法律具有穩(wěn)定性，稅法也是一樣。為了應(yīng)對(duì)日新月異的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，稅法由于其穩(wěn)定性的特征，不可能在短時(shí)間內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。因此，當(dāng)一種新的經(jīng)濟(jì)模式出現(xiàn)時(shí)，可以先出臺(tái)法規(guī)和條例等對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，對(duì)其制定定性或定量的，更為具體細(xì)化的反避稅規(guī)則，如若一段時(shí)間后運(yùn)行良好，可考慮將其納入稅法。這樣既可保證稅法的穩(wěn)定性，也可適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)多變性。簡(jiǎn)而言之，我國(guó)稅務(wù)工作人員應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)反避稅工作的思想認(rèn)識(shí)，建立健全稅收價(jià)值預(yù)測(cè)體系，大力推進(jìn)我國(guó)的反避稅法制建設(shè)。

（四）加強(qiáng)國(guó)際稅收合作

截至2018年12月，我國(guó)已經(jīng)對(duì)外正式簽署了110個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中103個(gè)協(xié)定已經(jīng)生效。然而我國(guó)企業(yè)目前已經(jīng)與200多個(gè)國(guó)家有經(jīng)貿(mào)往來(lái)，因此，稅收協(xié)定的簽署率只有一半左右。我國(guó)應(yīng)積極作為，加快開(kāi)展雙邊或多邊談判步伐，推動(dòng)建立多邊稅收合作機(jī)制，抓住時(shí)代發(fā)展機(jī)遇，積極參與到國(guó)際稅法法律法規(guī)和國(guó)際稅收協(xié)定的制定工作中，規(guī)避愈演愈烈的國(guó)際逃避稅問(wèn)題。在簽訂稅收協(xié)定的過(guò)程中，應(yīng)該具體詳盡，例如需要對(duì)“納稅主體、常設(shè)機(jī)構(gòu)定義、征稅種類、各種所得”等做出仔細(xì)說(shuō)明。

隨著“走出去”戰(zhàn)略和“一帶一路”倡議的提出，我國(guó)的很多互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)走出國(guó)門，開(kāi)始開(kāi)辟國(guó)際市場(chǎng)。在稅收合作中，不僅要防范他國(guó)企業(yè)在我國(guó)少納稅款，還要保證我國(guó)企業(yè)在“走出去”的過(guò)程中在稅收利益方面得到了公平對(duì)待。

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（劉馨濃，天津外國(guó)語(yǔ)大學(xué)國(guó)際商學(xué)院）