新收入準則下四組會計科目的差異辨析

冷琳

【摘要】新收入準則對于不同類型的收入確認與成本核算規(guī)定了不同的會計處理方法，增加了一些全新的會計科目，由此造成其容易與原有的會計科目混淆。為解決這一問題，結(jié)合具體案例，分別從適用范圍、期末計價、財務(wù)報表列報三方面對新收入準則下“應(yīng)收退貨成本”“合同負債”“合同資產(chǎn)”及“合同履約成本”四個會計科目與舊收入準則下的“發(fā)出商品”“預(yù)收賬款”“應(yīng)收賬款”和“生產(chǎn)成本”四個會計科目進行差異辨析，以期厘清思路，更好地理解并運用新收入準則。

【關(guān)鍵詞】收入準則;應(yīng)收退貨成本;合同負債;合同資產(chǎn);合同履約成本

【中圖分類號】 F234 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）09-0069-5

2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（簡稱“新收入準則”），在2021年1月1日將在境內(nèi)非上市企業(yè)施行。新收入準則對現(xiàn)實經(jīng)濟生活中普遍存在的銷售退回、獎勵積分、合同變更、多項履約義務(wù)等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算進行了明確規(guī)定，除引進五步法收入確認模型外，還增加了“應(yīng)收退貨成本”“合同負債”“合同資產(chǎn)”“合同履約成本”等新會計科目。這些會計科目與原收入準則下的相關(guān)會計科目很容易混淆，因此，本文選擇新、舊收入準則下這四組相互關(guān)聯(lián)而又有所區(qū)別的會計科目，并結(jié)合具體案例加以辨析。

一、“應(yīng)收退貨成本”與“發(fā)出商品”科目辨析

“應(yīng)收退貨成本”是新收入準則下建立的一個新會計科目，目前包括注會教材在內(nèi)的所有教材中都無對其的詳細解讀，大多只在附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)例題中有所涉及，替代例題中原使用的“發(fā)出商品”科目。這導(dǎo)致有人認為在新收入準則下，“發(fā)出商品”科目全應(yīng)由“應(yīng)收退貨成本”科目代替，其實不然。事實上，這兩個會計科目的差異很明顯。

1. 新收入準則下的“應(yīng)收退貨成本”科目?！皯?yīng)收退貨成本”主要適用于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)，是一個資產(chǎn)性質(zhì)的科目，專門核算雖然已經(jīng)發(fā)出但預(yù)計可能會被退貨的那部分商品的價值，不僅要考慮退貨商品的生產(chǎn)成本，還要考慮相應(yīng)的減值準備和可能發(fā)生的退貨成本、價值減損;在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)需要對未來退貨情況進行重新估計，并依據(jù)重要性水平確定是否對原預(yù)計的“應(yīng)收退貨成本”金額加以調(diào)整[1] 。在期末編制資產(chǎn)負債表時，“應(yīng)收退貨成本”科目的借方余額并不計入“存貨”項目中，而是按其預(yù)計出售的時間長短計入“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目。一般在附有銷售退回條款的銷售或商品已經(jīng)發(fā)出但對價很可能無法收回（客戶同意退貨）時使用該會計科目，在退貨行為實際發(fā)生時，轉(zhuǎn)到“庫存商品”科目?？傊?，該會計科目的使用只與企業(yè)的退貨業(yè)務(wù)相關(guān)。

2. 舊收入準則下的“發(fā)出商品”科目?！鞍l(fā)出商品”只核算雖然已經(jīng)發(fā)貨但暫時不滿足收入確認條件時商品的生產(chǎn)成本，例如安裝檢驗工作暫未完成，客戶還沒有簽收，商品控制權(quán)暫未轉(zhuǎn)移，因此把這部分暫未確認收入的商品生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目。該科目不反映發(fā)出商品的價值減損，如果有減值，需要記入“存貨跌價準備”科目。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)不需要對發(fā)出商品是否滿足收入確認條件情況進行估計，只需在滿足收入確認條件時，如安裝檢驗工作已完成，客戶驗收接受商品時或委托方收到受托方開具的代銷清單時，將“發(fā)出商品”的余額直接轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”中。另外，在編制資產(chǎn)負債表時，“發(fā)出商品”科目的借方余額直接計入流動資產(chǎn)中的“存貨”項目。

3. 舉例說明。

例1：2019年12月1日，甲公司銷售A商品100件，價款為800000元，總成本為500000元，規(guī)定60天內(nèi)可以無條件退貨，已開具增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為13%，并收取全部價稅款，客戶已取得A商品的控制權(quán)。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗，估計退貨率為10%。甲公司預(yù)計退貨商品會發(fā)生價值損失10000元。12月31日，甲公司依據(jù)與客戶的溝通情況，預(yù)計退貨率將降為5%，退貨商品發(fā)生價值損失金額為5000元。

該業(yè)務(wù)為典型的附退貨條件的商品銷售，依據(jù)會計核算的謹慎性要求，為避免高估收入和低估負債，甲公司在銷售A商品時，根據(jù)以往經(jīng)驗估計退貨率為10%，只能視為僅轉(zhuǎn)移了90%商品的控制權(quán)，確認90%商品的收入，預(yù)計會退貨10%那部分商品的生產(chǎn)成本扣除預(yù)計發(fā)生的價值損失后的金額40000元（500000×10%-10000）則記入“應(yīng)收退貨成本”科目，全部發(fā)出商品生產(chǎn)成本500000元扣除這部分預(yù)計退貨金額后的余額460000元轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)還需要依據(jù)對未來退貨情況的重新估計，對“應(yīng)收退貨成本”科目的金額加以調(diào)整，調(diào)整金額為20000元[40000-（500000×5%-5000）]。會計分錄如下：

2019年12月1日：借：銀行存款904000;貸：主營業(yè)務(wù)收入720000，預(yù)計負債80000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）104000。借：應(yīng)收退貨成本40000，主營業(yè)務(wù)成本460000;貸：庫存商品500000。

2019年12月31日：借：預(yù)計負債40000（800000×5%）;貸：主營業(yè)務(wù)收入40000。借：主營業(yè)務(wù)成本20000;貸：應(yīng)收退貨成本20000。

如果預(yù)計退回的商品將在一年或一個正常營業(yè)周期內(nèi)出售，甲公司在編制2019年度資產(chǎn)負債表時，應(yīng)將“應(yīng)收退貨成本”20000元計入“其他流動資產(chǎn)”項目，反之則計入“其他非流動資產(chǎn)”項目。

例2：2019年12月5日，甲公司銷售電梯1臺，價款為3000000元，增值稅稅額為390000元，款項收到后存入銀行，已開具增值稅專用專票，電梯成本為2100000元。合同規(guī)定甲公司負責安裝，安裝調(diào)試完成后客戶才簽收該商品。2020年1月5日，甲公司完成了電梯的安裝調(diào)試，客戶簽字確認。

因為合同規(guī)定甲公司負責安裝電梯，并且電梯安裝調(diào)試完成后客戶才能簽收。也就是說甲公司在發(fā)出電梯時，其控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移給客戶，該經(jīng)濟業(yè)務(wù)只是商品發(fā)出的時間早于收入確認的時間，不是退貨業(yè)務(wù)。因此企業(yè)在發(fā)出商品時，只能將電梯的生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”，而不是“應(yīng)收退貨成本”，并將收到的價款記入“預(yù)收賬款”。在資產(chǎn)負債表日，甲公司應(yīng)將“發(fā)出商品”的2100000元計入“存貨”項目。安裝檢驗完成客戶驗收后再確認收入，將“發(fā)出商品”余額轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”。會計分錄如下：

2019年12月5日：借：銀行存款3390000;貸：預(yù)收賬款3000000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）390000。借：發(fā)出商品2100000;貸：庫存商品2100000。

在編制2019年度的資產(chǎn)負債表時，“發(fā)出商品”科目的余額210萬元計入“存貨”項目。

2020年1月5日：借：預(yù)收賬款3000000;貸：主營業(yè)務(wù)收入3000000。借：主營業(yè)務(wù)成本2100000;貸：發(fā)出商品2100000。

二、“合同負債”與“預(yù)收賬款”科目辨析

新收入準則下，新增了“合同負債”會計科目，反映企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，該科目與“預(yù)收賬款”科目核算的內(nèi)容較相似，因此不少人認為在新收入準則下，可以用“合同負債”替代“預(yù)收賬款”。對此，筆者有不同看法：

1. 適用范圍。舊收入準則下的“預(yù)收賬款”科目核算的是企業(yè)按照合同規(guī)定，在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)前預(yù)先向客戶收取的款項，需要在一年或一個正常營業(yè)周期以產(chǎn)品或勞務(wù)來償付。其貸方的發(fā)生往往伴隨著貨幣資金的流入，也即企業(yè)收到客戶預(yù)付的款項時借記貨幣資金類科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。在企業(yè)未來履行履約義務(wù)、客戶取得商品控制權(quán)時再將其轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”（或在一段期間內(nèi)分期確認收入）。而新收入準則下的“合同負債”科目通常適用于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售業(yè)務(wù)，如未來購買商品的折扣券、客戶獎勵積分、充話費送手機等。在銷售行為發(fā)生時，企業(yè)應(yīng)當評估賦予客戶的該項選擇權(quán)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，如果確認構(gòu)成單項履約義務(wù)，則在銷售行為發(fā)生時，要將交易價格分攤至該項選擇權(quán)，記入“合同負債”科目;待未來客戶行使購買選擇權(quán)取得商品控制權(quán)或放棄選擇權(quán)時，再將原記入“合同負債”科目的金額轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目。因此，“合同負債”的發(fā)生往往伴隨著銷售行為，它并沒有單獨的現(xiàn)金流入，不屬于企業(yè)預(yù)收的款項，以后能否轉(zhuǎn)入收入取決于客戶未來是否行使購買選擇權(quán)，并不取決于企業(yè)，而預(yù)收賬款未來能否結(jié)轉(zhuǎn)為收入的主動權(quán)取決于企業(yè)是否履行履約義務(wù);“合同負債”科目的余額一定在貸方，而“預(yù)收賬款”科目可能會出現(xiàn)借方余額。

2. 期末計量。對于“預(yù)收賬款”科目，企業(yè)不需要對履約情況進行估計和對“預(yù)收賬款”的金額進行調(diào)整;對于“合同負債”科目，企業(yè)需要在期末合理估計客戶購買選擇權(quán)的行使情況，進而確認當期“合同負債”應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的收入。

3. 報表列示。在編制資產(chǎn)負債表時，“合同負債”明細科目的余額要依據(jù)流動性（客戶購買選擇權(quán)期限是否在一年或超過一年的一個正常營業(yè)周期內(nèi)）計入“合同負債”或“其他非流動負債”，甚至同一合同下的合同負債和合同資產(chǎn)要以凈額列報。而“預(yù)收賬款”明細科目的貸方余額計入“預(yù)收款項”項目，如果是借方余額則還需計提壞賬準備，然后計入“應(yīng)收賬款”項目。

4. 舉例說明。

例3：2019年12月1日，甲電信公司推出預(yù)繳話費送手機活動，客戶預(yù)繳話費3000元，即可免費獲得市價1600元的手機一部，并從參加活動的當月起在未來24個月內(nèi)每月享受100元的通話服務(wù)。當月共有50000名客戶參加了該活動。假定不考慮貨幣時間價值和稅費因素。

根據(jù)甲電信公司預(yù)繳話費送手機的活動內(nèi)容，甲公司在客戶預(yù)繳話費時，有兩項履約業(yè)務(wù)：一是手機控制權(quán)的轉(zhuǎn)移;二是未來24個月給予客戶每月100元的話費。按照新收入準則，要將交易價格150000000元（3000×50000）在手機銷售與未來24個月每月100元話費承諾間按單獨售價比重進行分攤。手機銷售收入=3000×1600/（1600+100×24）×50000=60000000（元），未來24個月每月100元話費承諾的公允價值=3000×50000-60000000=90000000（元），2019年12月應(yīng)確認的收入=60000000+90000000÷24=63750000（元）。公司授予客戶未來24個月每月100元的話費，客戶可以選擇足額消費也可以放棄消費，此項選擇權(quán)的主動權(quán)在于客戶，而不在企業(yè)。該項選擇權(quán)是伴隨著手機銷售行為發(fā)生的，并且不需要額外向客戶收取選擇權(quán)的購買對價，沒有額外的現(xiàn)金流入。因此在將選擇權(quán)授予客戶時，甲公司承擔了未來24個月相應(yīng)話費的承諾，應(yīng)將此承諾對應(yīng)的金額確認為“合同負債”，未來24個月內(nèi)分期等額結(jié)轉(zhuǎn)收入。

2019年12月的賬務(wù)處理：借：銀行存款150000000;貸：主營業(yè)務(wù)收入63750000，合同負債86250000（90000000-90000000÷24）。

以后每月的賬務(wù)處理：借：合同負債3750000（90000000÷24）;貸：主營業(yè)務(wù)收入3750000。

因為企業(yè)履約時間是在24個月內(nèi)，在編制2019年資產(chǎn)負債表時，要將“合同負債”科目的貸方余額86250000元計入“其他非流動負債”項目中。

例4：2019年12月25日，甲公司按照銷售合同約定，收取客戶20000元定金。2020年1月10日，甲公司向客戶發(fā)出一批產(chǎn)品，并開具增值稅專用發(fā)票，注明價款30000元、增值稅額3900元，余款暫未收回。

按照銷售合同約定收取客戶定金的銷售方式有現(xiàn)實的現(xiàn)金流入，并且是與銷售行為直接相關(guān)的單項履約義務(wù)，因為暫時沒有轉(zhuǎn)移產(chǎn)品的控制權(quán)，故在收到客戶定金時先記入“預(yù)收賬款”科目。企業(yè)未來履行履約義務(wù)轉(zhuǎn)移產(chǎn)品控制權(quán)時，再確認銷售收入并同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。在資產(chǎn)負債表日，“預(yù)收賬款”科目的貸方余額20000元計入“預(yù)收款項”報表項目。相關(guān)會計分錄如下：

2019年12月25日：借：銀行存款20000;貸：預(yù)收賬款20000。

2020年1月10日：借：預(yù)收賬款33900;貸：主營業(yè)務(wù)收入30000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3900。

如果在2019年1月31日客戶仍未支付欠款，則在編制當月資產(chǎn)負債表時，將“預(yù)收賬款”科目的借方余額13900元扣除相應(yīng)的壞賬準備后計入“應(yīng)收賬款”報表項目。

三、“合同資產(chǎn)”與“應(yīng)收賬款”科目辨析

“合同資產(chǎn)”是新收入準則下的新會計科目，與“應(yīng)收賬款”這個會計科目很容易混淆，以致許多初學(xué)者不太了解在銷售業(yè)務(wù)中新增“合同資產(chǎn)”會計科目的原因。其實它是基于現(xiàn)實生活中的經(jīng)濟業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的，很多合同約定的不是單項履約義務(wù)而是多項履約義務(wù)，并且各項履約義務(wù)之間還有關(guān)聯(lián)，企業(yè)銷售行為發(fā)生時，其收款權(quán)利形成的條件也不盡相同，為了能全面地反映企業(yè)在不同銷售業(yè)務(wù)中的收款權(quán)利實現(xiàn)程度，新增了“合同資產(chǎn)”會計科目?！昂贤Y產(chǎn)”與“應(yīng)收賬款”科目的區(qū)別如下：

1. 適用范圍?！皯?yīng)收賬款”代表的是企業(yè)無條件收款的權(quán)利，只是因為在銷售行為發(fā)生時，賦予了客戶商業(yè)信用，隨著時間的流逝，企業(yè)就有權(quán)行使收款權(quán)利，并且在銷售行為發(fā)生時還可能存在商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣，從而影響“應(yīng)收賬款”的確認金額。而“合同資產(chǎn)”會計科目代表的收款權(quán)利不是無條件的，它不會隨著時間的流逝而必然存在，往往存在于多項履約義務(wù)的銷售合同中，合同中的履約義務(wù)是在不同時間分別履行的，并且合同條款中通常規(guī)定企業(yè)收款的權(quán)利取決于其他履約義務(wù)的完成情況。例如一項銷售合同中規(guī)定有兩項履約義務(wù)，只有當兩項履約義務(wù)均完成后企業(yè)才享有收款的權(quán)利，這樣第一項履約義務(wù)完成后就不能確認“應(yīng)收賬款”而只能確認“合同資產(chǎn)”。

2. 期末計量?！皯?yīng)收賬款”要根據(jù)客戶的經(jīng)營情況、信用情況和以往的付款習(xí)慣等，采用賬齡分析、余額百分比等方法合理預(yù)計壞賬損失情況，計提相應(yīng)的壞賬準備;而“合同資產(chǎn)”除了要考慮客戶的經(jīng)營情況、信用情況和以往的付款慣例等，還要考慮合同中與該收款權(quán)利相關(guān)履約義務(wù)的履約情況，進而決定“合同資產(chǎn)減值準備”的計提金額。

3. 報表列示。在編制資產(chǎn)負債表時，“應(yīng)收賬款”項目要反映企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)中以攤余成本計量的應(yīng)收款項（不包括以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應(yīng)收賬款），主要依據(jù)“應(yīng)收賬款”明細賬和“預(yù)收賬款”明細賬的借方余額合計扣除相應(yīng)壞賬準備后的凈額列報，屬于流動資產(chǎn)項目;而“合同資產(chǎn)”則依據(jù)企業(yè)履約與客戶付款間的關(guān)系列報，如果企業(yè)履約在前，而款項可以在一年或超過一年的一個正常營業(yè)周期內(nèi)收回，則將扣除“合同資產(chǎn)減值準備”后的金額計入流動資產(chǎn)中的“合同資產(chǎn)”項目，否則計入“其他非流動資產(chǎn)”項目。并且還要考慮在同一項合同中是否還有合同負債，如果既有合同資產(chǎn)又有合同負債，應(yīng)當以凈額依據(jù)其流動性列報在“合同資產(chǎn)”或“合同負債”項目，或者“其他非流動資產(chǎn)”或“其他非流動負債”項目。這點與“應(yīng)收賬款”的貸方余額代表的是“預(yù)收款項”有些類似。

4. 舉例說明。

例5：2019年12月19日，華天公司與宇成公司簽訂一份產(chǎn)品銷售合同，約定交付甲、乙兩種產(chǎn)品，甲產(chǎn)品在合同簽訂日立即交付，乙產(chǎn)品則在兩個月后交付，合同價款480萬元，并且只有當華天公司交付兩種產(chǎn)品后才有權(quán)收取合同價款。假定甲產(chǎn)品的單獨售價為300萬元，乙產(chǎn)品的單獨售價為200萬元，交付產(chǎn)品后控制權(quán)轉(zhuǎn)移。資產(chǎn)負債表日預(yù)計合同資產(chǎn)減值比例為5‰。為簡化核算，假定不考慮增值稅因素。

依據(jù)新收入準則下的“五步法模型”，華天公司與宇成公司的產(chǎn)品銷售合同涉及交付甲、乙產(chǎn)品的兩項履約義務(wù)，合同交易價格為480萬元，需要按照甲、乙產(chǎn)品單獨售價的比重加以分攤，甲產(chǎn)品的售價=480×300÷（300+200）=288（萬元），乙產(chǎn)品的售價=480-288=192（萬元）。合同約定，甲產(chǎn)品在合同簽訂日立即交付，產(chǎn)品控制權(quán)隨之轉(zhuǎn)移，能夠確認甲產(chǎn)品的銷售收入，但華天公司當日并不享有無條件的收款權(quán)利，必須在交付乙產(chǎn)品后才能收款。因此，在華天公司確認甲產(chǎn)品的銷售收入時，不能將與之相關(guān)的收款權(quán)利確認為“應(yīng)收賬款”，只能確認為“合同資產(chǎn)”。因為該收款權(quán)利并不是兩個月后可以無條件實現(xiàn)的，收款權(quán)利的實現(xiàn)主要取決于華天公司是否按時履行了交付乙產(chǎn)品的義務(wù)。而在資產(chǎn)負債表日，按照會計信息的謹慎性要求，華天公司需要依據(jù)本公司乙產(chǎn)品的履約進度和對宇成公司付款情況的估計，合理計提“合同資產(chǎn)減值準備”，在該例題中應(yīng)按288萬元的5‰計提。華天公司在編制財務(wù)報表時，由于乙產(chǎn)品的交付時間僅在一個月后，因此該項收款權(quán)利屬于流動資產(chǎn)，可按賬面價值列報在“合同資產(chǎn)”項目。會計分錄如下：

2019年12月19日交付甲產(chǎn)品時：借：合同資產(chǎn)2880000;貸：主營業(yè)務(wù)收入2880000。

2019年12月31日：借：信用減值損失14400（2880000×5‰）;貸：合同資產(chǎn)減值準備14400。

2020年交付乙產(chǎn)品時：借：銀行存款4800000;貸：合同資產(chǎn)2880000，主營業(yè)務(wù)收入1920000。借：合同資產(chǎn)減值準備14400;貸：信用減值損失14400。

“應(yīng)收賬款”的處理比較簡單，在此不再贅述。

四、“合同履約成本”與“生產(chǎn)成本”科目辨析

新收入準則下新增了“合同履約成本”會計科目，目前有些教材直接用“合同履約成本”替代“生產(chǎn)成本”進行會計處理。對此，筆者認為這兩個會計科目差異明顯，不能混在一起使用。

1. 適用范圍。新收入準則下，收入的確認分為在某一時段內(nèi)按產(chǎn)出法或投入法分期確認收入和在某一時點確認收入兩種?！昂贤募s成本”科目核算的是企業(yè)在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)時陸續(xù)發(fā)生的成本[2] ，通常涉及建造勞務(wù)、設(shè)計勞務(wù)、運輸勞務(wù)等勞務(wù)提供行為，不涉及產(chǎn)品生產(chǎn)制造行為。而“生產(chǎn)成本”科目的核算對象主要涉及產(chǎn)品的生產(chǎn)制造，反映企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的料工費成本，產(chǎn)品收入確認可以是在轉(zhuǎn)移控制權(quán)的某一時點，也可以是在某一時段內(nèi)分期確認收入（如飛機、大型船舶和機械等）。

2. 期末計量。合同履約成本要按照賬面價值高于轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)相關(guān)商品的剩余對價減去估計將發(fā)生成本以后的凈額確認資產(chǎn)減值損失，計提合同履約成本減值準備。而生產(chǎn)成本作為企業(yè)存貨，適用可變現(xiàn)凈值與成本孰低原則進行期末計價，若存貨的估計售價減去預(yù)計銷售稅費、進一步加工成本后的凈額低于成本，對其差額部分計提存貨跌價準備。

3. 報表列示。在編制財務(wù)報表時，如果“合同履約成本”攤銷期限在一年或超過一年的一個正常營業(yè)周期內(nèi)（適用相關(guān)收入的確認方法），計入“存貨”項目，否則計入“其他非流動資產(chǎn)”項目。而“生產(chǎn)成本”項目的余額通常直接計入“存貨”項目。

4. 舉例說明。

例6：2019年1月1日，林木建筑公司與客戶簽訂了一份房屋建造合同，合同的造價為8000萬元，預(yù)計工程總成本為6000萬元，工期為2年，增值稅稅率為9%。林木建筑公司負責工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每半年與林木建筑公司結(jié)算一次，工程預(yù)計于2020年12月31日完工。假定該建造工程整體構(gòu)成單項履約義務(wù)，采用成本法確定履約進度。2019年6月30日，工程累計實際發(fā)生成本3000萬元，林木建筑公司與客戶結(jié)算合同價款4500萬元，實際收到價款4000萬元。

林木建筑公司提供的是建造勞務(wù)，在接受客戶的委托后為其承建房屋。由于客戶能夠控制在建的房屋，屬于一段時間內(nèi)履約的義務(wù)，因此在林木建筑公司履行建造義務(wù)的過程中，發(fā)生的直接人工、直接材料等成本應(yīng)計入合同履約成本，需要通過客戶支付的工程款回收成本。成本法下的履約進度=3000÷6000×100%=50%，應(yīng)確認的合同收入=8000×50%=4000（萬元）。又因為林木建筑公司轉(zhuǎn)讓該房屋預(yù)期能夠取得的剩余對價為3500萬元（8000-4500），為轉(zhuǎn)讓該房屋估計將發(fā)生的成本為3000萬元（6000-3000），合同履約成本按成本法全部攤銷到當期損益，賬面價值為0，低于前述兩者凈額500萬元，故不需要計提合同履約成本減值準備。

2019年6月30日，相關(guān)會計分錄如下：借：合同履約成本30000000;貸：應(yīng)付職工薪酬等30000000。借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)40000000;貸：主營業(yè)務(wù)收入40000000。借：主營業(yè)務(wù)成本30000000;貸：合同履約成本30000000。借：應(yīng)收賬款49050000;貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算45000000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）4050000。借：銀行存款43600000 ;貸：應(yīng)收賬款43600000（40000000+40000000×9%）。

因為采用的是成本法核算履約進度，上半年發(fā)生的合同履約成本全部攤銷進入了當期損益。2019年6月30日，“合同結(jié)算”科目的貸方余額為500萬元（4500-4000），表明林木建筑公司已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為500萬元，假定林木建筑公司預(yù)計該部分履約義務(wù)將在一年內(nèi)完成，此500萬元在資產(chǎn)負債表中可作為“合同負債”列報。如果“合同結(jié)算”科目是借方余額，則此為林木建筑公司已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與客戶結(jié)算的金額，如果這部分金額將在一年內(nèi)結(jié)算，可在資產(chǎn)負債表中作為“合同資產(chǎn)”列報。

由于生產(chǎn)成本的核算比較簡單，主要涉及制造企業(yè)產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中發(fā)生的料工費成本，故在此不再贅述。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ?王自榮，方永武.附有銷售退回條款銷售的會計處理[ J].財會月刊，2018（11）：75 ～ 78.

[ 2 ] ?杜永奎，王晶.新收入準則下會稅差異分析及風險規(guī)避[ J].財會月刊，2019（21）：47 ～ 52.