政府主體視閾下PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算探析

宋卉

【摘要】為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的需要，規(guī)范政府部門(mén)對(duì)PPP項(xiàng)目合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息列報(bào)，提高政府部門(mén)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2019年12月頒發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》。通過(guò)梳理歸納有關(guān)PPP合作項(xiàng)目的會(huì)計(jì)制度和規(guī)范性文件，并對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行詳細(xì)解讀，界定上述準(zhǔn)則的適用范圍;然后歸納分析PPP項(xiàng)目資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量，進(jìn)而提出設(shè)置相關(guān)賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的建議。

【關(guān)鍵詞】GAS 10;PPP項(xiàng)目;PPP項(xiàng)目資產(chǎn);政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)核算

【中圖分類號(hào)】 F230 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）09-0062-7

PPP即政府和社會(huì)資本合作，是政府部門(mén)以特許經(jīng)營(yíng)方式和私人企業(yè)合作，讓私人企業(yè)參與到提供公共物品和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的過(guò)程中，更好地實(shí)現(xiàn)政府公共管理職能，同時(shí)也適當(dāng)滿足私人企業(yè)的營(yíng)利目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)合作共贏[1] 。PPP項(xiàng)目的開(kāi)展，不但能夠快速推進(jìn)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，而且能有效緩解政府財(cái)政資金的壓力。隨著PPP的發(fā)展，對(duì)于這種合作項(xiàng)目所涉及的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，政府部門(mén)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以全面反映PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，是當(dāng)前急需解決的問(wèn)題。

一、我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)制度建設(shè)歷程

2008年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，該解釋是基于社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司視角對(duì)PPP模式中最常見(jiàn)的BOT模式的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，有利于社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司統(tǒng)一核算口徑，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可比性。該解釋明確規(guī)定，BOT模式下形成的資產(chǎn)不屬于社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司，社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司應(yīng)將其建設(shè)PPP項(xiàng)目過(guò)程中發(fā)生的支出作為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。這一規(guī)定為社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司準(zhǔn)確核算其投資成本、投資回報(bào)、營(yíng)運(yùn)收入提供了制度依據(jù)，有助于為報(bào)表使用者提供可靠、全面的會(huì)計(jì)信息[2] 。

2015年財(cái)政部發(fā)布了《政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目財(cái)政承受能力論證指引》，明確要求“財(cái)政部門(mén)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則，對(duì)政府在PPP項(xiàng)目中的資產(chǎn)投入，以及與政府相關(guān)項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并在政府財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告中反映”。但是，對(duì)于PPP項(xiàng)目形成的資產(chǎn)如何確認(rèn)與計(jì)量、遵循什么準(zhǔn)則、列報(bào)哪些具體的會(huì)計(jì)信息等沒(méi)有具體的規(guī)定。由于相關(guān)規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，可操作性不強(qiáng)，導(dǎo)致實(shí)踐中各級(jí)政府部門(mén)的核算內(nèi)容不完整，提供的會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確，核算口徑也不統(tǒng)一，造成會(huì)計(jì)信息的可比性不強(qiáng)[3] 。

2017年財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（GAS 5），對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行了明確定義，并將公共基礎(chǔ)設(shè)施從原來(lái)的固定資產(chǎn)中劃分出來(lái)單獨(dú)核算和反映。這對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)一步夯實(shí)國(guó)有資產(chǎn)管理基礎(chǔ)具有重要意義。但是，GAS 5明確規(guī)定，采用政府和社會(huì)資本合作模式形成的資產(chǎn)不適用該準(zhǔn)則。

PPP模式在我國(guó)的應(yīng)用已有將近10年，由于一直沒(méi)有針對(duì)政府部門(mén)出臺(tái)相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，實(shí)務(wù)界對(duì)PPP項(xiàng)目形成的資產(chǎn)是否應(yīng)該記入政府的賬簿一直爭(zhēng)議不斷，造成許多PPP項(xiàng)目資產(chǎn)一直游離在政府財(cái)務(wù)報(bào)表之外，形成了所謂的“孤兒資產(chǎn)”[4] 。2019年12月財(cái)政部出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》（GAS 10），這是首次針對(duì)政府部門(mén)進(jìn)行PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算制定的準(zhǔn)則。GAS 10明確規(guī)定了其適用范圍、確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)符合的條件與計(jì)量方法，以及信息列報(bào)要求，從而統(tǒng)一了政府部門(mén)PPP項(xiàng)目核算的口徑，為政府部門(mén)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供了制度保障[5] 。

總之，近年來(lái)我國(guó)有關(guān)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)制度相繼出臺(tái)和不斷完善，但是從其建設(shè)歷程和時(shí)間跨度來(lái)看，我國(guó)在PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)制度的制定和完善上還較為遲緩。因此，財(cái)政部應(yīng)加快PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)制度的建設(shè)步伐，及時(shí)制定和完善與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)制度。

二、GAS 10的適用范圍

1. GAS 10適用范圍的界定。GAS 10規(guī)范的PPP項(xiàng)目合同是政府方與社會(huì)資本方依法依規(guī)訂立的合同，該合同必須同時(shí)具備“雙特征”和“雙控制”。GAS 10第二條規(guī)定的“雙特征”是指：①社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司在合同約定期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù);②社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司在合同約定期間就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償。第三條規(guī)定的“雙控制”是指：①政府方控制或管制社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格;②在合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他方式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。

由上述規(guī)定可知，并不是所有的PPP項(xiàng)目都適用GAS 10，其判定步驟如圖所示。

由圖可知，首先判定PPP項(xiàng)目是否同時(shí)具備“雙特征”，如果不具備“雙特征”，則不適用GAS 10的規(guī)定;如果具備“雙特征”，還需進(jìn)一步判定其是否同時(shí)滿足“雙控制”，如果滿足，則適用該準(zhǔn)則的規(guī)定，否則不適該準(zhǔn)則的規(guī)定。

2. 不同PPP運(yùn)作模式適用GAS 10的甄別。PPP運(yùn)作模式多樣，現(xiàn)根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)每一種運(yùn)作模式進(jìn)行甄別，判定其是否適用GAS 10。

（1）適用GAS 10的運(yùn)作模式。

建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交模式（BOT模式）：由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)PPP項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、融資、建造，并由其承擔(dān)運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶服務(wù)職責(zé)，合同期滿后再將項(xiàng)目資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利等移交給政府的一種運(yùn)作方式。這種運(yùn)作方式適用于能夠產(chǎn)生一定經(jīng)濟(jì)利益的準(zhǔn)公共基礎(chǔ)設(shè)施，如高速公路、地鐵等。該類合同期限較長(zhǎng)，一般為20 ～ 30年。雖然BOT項(xiàng)目是由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司籌資建設(shè)的，但是政府授予其收費(fèi)特許權(quán)，社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司代表政府方使用該項(xiàng)目提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，并通過(guò)其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償，這符合GAS 10規(guī)定的“雙特征”。由于BOT項(xiàng)目資產(chǎn)屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施，其提供的產(chǎn)品和服務(wù)涉及民生，所以政府方在項(xiàng)目資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)期間會(huì)控制該資產(chǎn)提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格，避免社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司隨意提高價(jià)格從中謀取暴利，損害廣大人民的利益[6] ;在合同期滿后，社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司將項(xiàng)目的所有權(quán)移交給政府部門(mén)，由政府部門(mén)控制該項(xiàng)目的剩余資產(chǎn)，這符合GAS 10規(guī)定的“雙控制”。因此，BOT運(yùn)作模式適用GAS 10的規(guī)定。

轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交模式（TOT模式）：政府將存量資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司，并由其負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶服務(wù)，在合同期滿后將項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府的一種運(yùn)作方式。該類合同期限也較長(zhǎng)，一般為20 ～ 30年。該模式和BOT模式的區(qū)別只在于項(xiàng)目資產(chǎn)的來(lái)源不同，BOT模式的項(xiàng)目資產(chǎn)由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司籌資建設(shè)，而TOT模式的項(xiàng)目資產(chǎn)是政府部門(mén)的存量資產(chǎn)，兩者的運(yùn)營(yíng)方式和移交方式均是相同的。因此，TOT模式也符合GAS 10規(guī)定的“雙特征”和“雙控制”，適用該準(zhǔn)則的規(guī)定。

改建—運(yùn)營(yíng)—移交模式（ROT模式）：其是TOT模式的演變，指由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司將政府部門(mén)的存量資產(chǎn)進(jìn)行改建或擴(kuò)建，并由其進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，合同期滿后再將資產(chǎn)移交給政府部門(mén)的一種運(yùn)作方式。ROT模式同樣符合GAS 10規(guī)定的“雙特征”和“雙控制”，適用該準(zhǔn)則的規(guī)定。

（2）不適用GAS 10的運(yùn)作模式。

委托運(yùn)營(yíng)模式（O&M模式）：政府將其存量公共資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)維護(hù)職責(zé)委托給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司，但是社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司并不負(fù)責(zé)用戶服務(wù)的一種運(yùn)作方式。該類合同期限較短，一般不超過(guò)8年。該模式較為簡(jiǎn)單，不存在所有權(quán)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，運(yùn)營(yíng)的公共設(shè)施一般屬于純公共基礎(chǔ)設(shè)施類項(xiàng)目，不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，所以項(xiàng)目資產(chǎn)由政府自行投資建設(shè)，項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)為政府部門(mén)所有。由于社會(huì)資本方在合同約定的期間只負(fù)責(zé)項(xiàng)目資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)維護(hù)，并不提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，而且所產(chǎn)生的運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)用由政府負(fù)擔(dān)，其實(shí)質(zhì)屬于管理外包，不符合GAS 10規(guī)定的“雙特征”，所以O(shè)&M模式不適用該準(zhǔn)則的規(guī)定。

管理合同模式（MC模式）：政府部門(mén)將其存量公共資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)維護(hù)和用戶服務(wù)職責(zé)授權(quán)給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司的一種運(yùn)作方式，其合同期限較短，一般不超過(guò)3年。該模式和委托運(yùn)營(yíng)模式一樣，政府保留資產(chǎn)的所有權(quán)，由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)，政府部門(mén)向社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司支付一定的管理費(fèi)用?？梢?jiàn)，管理合同模式雖然符合第一個(gè)特征“社會(huì)資本方代表政府部門(mén)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)、維護(hù)及提供用戶服務(wù)”，但是政府部門(mén)向其支付管理費(fèi)，屬于管理外包，不符合第二個(gè)特征“在合同約定期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償”，所以不適用GAS 10的規(guī)定。

建設(shè)—移交模式（BT模式）：社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司接受政府委托建設(shè)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，由其自行籌集資金建設(shè)PPP項(xiàng)目，在項(xiàng)目建設(shè)完畢后移交給政府部門(mén)使用，政府部門(mén)在2 ～ 4年內(nèi)向社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司分期支付款項(xiàng)回購(gòu)PPP項(xiàng)目的一種運(yùn)作方式。該模式的實(shí)質(zhì)是政府采用分期付款方式購(gòu)入資產(chǎn)，不符合GAS 10規(guī)定的“雙特征”，所以不適用該準(zhǔn)則的規(guī)定。

建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)模式（BOO模式）：其與BOT模式的相似之處在于，項(xiàng)目資產(chǎn)都是由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司進(jìn)行建設(shè)和運(yùn)營(yíng)，符合GAS 10規(guī)定的“雙特征”。但不同的是，BOO模式下的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)為社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司所有，政府部門(mén)不能對(duì)該項(xiàng)目資產(chǎn)的剩余權(quán)益進(jìn)行控制，不符合“雙控制”的要求，所以不適用GAS 10的規(guī)定。

轉(zhuǎn)讓—擁有—運(yùn)營(yíng)模式（TOO模式）：政府將存量資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司，并由其負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶服務(wù)的一種運(yùn)作方式[7] 。該模式和BOO模式一樣不滿足“雙控制”的要求，所以不適用GAS 10的規(guī)定。

由于PPP運(yùn)作模式多樣，為便于掌握不同運(yùn)作模式適用的準(zhǔn)則，本文對(duì)此進(jìn)行了歸納，具體如表1所示。

三、PPP項(xiàng)目資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

和其他資產(chǎn)一樣，符合GAS 10第二條、第三條規(guī)定的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須同時(shí)滿足資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)必備條件方可確認(rèn)：一是與該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛能很可能實(shí)現(xiàn)或經(jīng)濟(jì)利益很可能流入;二是該資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于同時(shí)滿足上述條件的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，相關(guān)政府部門(mén)應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

1. PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。

（1）確認(rèn)時(shí)間。PPP項(xiàng)目資產(chǎn)來(lái)源不同，其確認(rèn)時(shí)間也不相同。由社會(huì)資本方投資建設(shè)的或者從第三方購(gòu)買(mǎi)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，政府方在該項(xiàng)目資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用時(shí)予以確認(rèn);由社會(huì)資本方提供其現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)開(kāi)始運(yùn)營(yíng)時(shí)確認(rèn);政府方使用其現(xiàn)有資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在開(kāi)始運(yùn)營(yíng)日將其現(xiàn)有資產(chǎn)重分類為PPP項(xiàng)目資產(chǎn);由社會(huì)資本方對(duì)政府方現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，政府方應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用時(shí)確認(rèn)，并終止確認(rèn)其現(xiàn)有資產(chǎn)。

（2）初始計(jì)量。政府部門(mén)在取得PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，但資產(chǎn)的來(lái)源不同，具體確認(rèn)方法也不相同。由社會(huì)資本方投資建造形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，其成本為使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的全部合理必要支出，包括建筑安裝工程成本、設(shè)備成本、待攤工程費(fèi)用等。由社會(huì)資本方從第三方購(gòu)買(mǎi)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，其成本包括買(mǎi)價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)及其他采購(gòu)費(fèi)用。政府方使用其現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，如果不需要對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，則按照PPP項(xiàng)目開(kāi)始運(yùn)營(yíng)日該資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn);如果需要對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，則其成本按照評(píng)估價(jià)值確認(rèn)，評(píng)估價(jià)值與評(píng)估前資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期收入或費(fèi)用。社會(huì)資本方對(duì)政府方現(xiàn)有資產(chǎn)改擴(kuò)建形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，其成本按照改擴(kuò)建前的賬面價(jià)值加上改擴(kuò)建發(fā)生的支出，再扣除被替換資產(chǎn)的賬面價(jià)值金額來(lái)確認(rèn)。

（3）后續(xù)計(jì)量。PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量包括后續(xù)支出、累計(jì)折舊和終止計(jì)量。

后續(xù)支出：和固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施一樣，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)后續(xù)發(fā)生的改擴(kuò)建支出能夠增強(qiáng)資產(chǎn)的使用效能或延長(zhǎng)其使用壽命，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本;發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)費(fèi)用等，則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

累計(jì)折舊：在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間按月對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)提折舊。對(duì)于由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司建設(shè)或改擴(kuò)建形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊應(yīng)沖減PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn);對(duì)于由政府部門(mén)現(xiàn)有資產(chǎn)形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

終止計(jì)量：在PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)按照規(guī)定移交給政府部門(mén)，政府部門(mén)將其重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)，并將尚未沖減的PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)賬面余額轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余。

根據(jù)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的不同來(lái)源，總結(jié)其確認(rèn)時(shí)間、初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量，具體如表2所示。

2. PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)的確認(rèn)主要發(fā)生在由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司建設(shè)形成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)以及對(duì)政府方現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建后形成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的情況下。

（1）BOT模式形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)是由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司出資建設(shè)的，政府部門(mén)并沒(méi)有付出資金，而是授予社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司一定的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)[8] 。按照GAS 10的規(guī)定，對(duì)于BOT模式形成的資產(chǎn)，政府部門(mén)應(yīng)按照PPP項(xiàng)目的建造成本確認(rèn)為PPP項(xiàng)目資產(chǎn)。根據(jù)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的恒等原理，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)增加的同時(shí)，必然引起其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的變化，而且BOT合同明確規(guī)定，BOT項(xiàng)目建設(shè)中負(fù)擔(dān)的債務(wù)應(yīng)由社會(huì)資本方承擔(dān)，社會(huì)資本方不能將其在工程建設(shè)中負(fù)擔(dān)的債務(wù)轉(zhuǎn)讓給政府部門(mén)。因此，政府部門(mén)在增加的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)，必然造成其凈資產(chǎn)的增加，為單獨(dú)反映PPP項(xiàng)目造成的凈資產(chǎn)變化，政府部門(mén)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置“PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)”科目。在BOT模式下，政府部門(mén)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)初始確認(rèn)金額與確認(rèn)的PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)金額相等。

（2）對(duì)于ROT模式形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，由于該資產(chǎn)是政府的現(xiàn)有資產(chǎn)，改擴(kuò)建支出是由社會(huì)資本方負(fù)擔(dān)的，所以PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)的確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)為PPP項(xiàng)目資產(chǎn)初始入賬金額與政府方現(xiàn)有資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，即只將改擴(kuò)建新增的資產(chǎn)部分確認(rèn)為PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)。在該模式下，政府部門(mén)確認(rèn)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)初始確認(rèn)金額大于其確認(rèn)的PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)金額。

（3）對(duì)于TOT模式形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，由于該資產(chǎn)是政府部門(mén)的現(xiàn)有資產(chǎn)，只需將公共基礎(chǔ)設(shè)施轉(zhuǎn)為PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，即資產(chǎn)內(nèi)部一增一減，不會(huì)導(dǎo)致凈資產(chǎn)的變化，因此無(wú)需確認(rèn)PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)。

四、對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的建議

2021年1月1日才開(kāi)始施行GAS 10，目前對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的詳細(xì)規(guī)定尚未出臺(tái)。為了全面、準(zhǔn)確地反映政府部門(mén)控制的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，筆者結(jié)合該準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)，基于政府會(huì)計(jì)主體視閾提出了以下會(huì)計(jì)處理建議。

1. 單獨(dú)設(shè)置PPP項(xiàng)目相關(guān)賬戶。為單獨(dú)反映政府部門(mén)控制的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)及其使用狀況，建議單獨(dú)設(shè)置如下賬戶：①設(shè)置“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)”賬戶，并根據(jù)PPP項(xiàng)目的具體運(yùn)作模式設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬，如BOT模式、TOT模式、ROT模式等，按照項(xiàng)目的具體名稱設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬，如地鐵、高速公路等。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，其借方登記增加的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，貸方登記減少的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，余額為政府部門(mén)控制的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)余額。②設(shè)置“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶，單獨(dú)核算PPP項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)提的折舊，以便掌握PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的使用情況，計(jì)提的折舊額根據(jù)不同情況分別沖減PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)或計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。③設(shè)置凈資產(chǎn)類賬戶“PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)”，主要反映政府部門(mén)因PPP項(xiàng)目資產(chǎn)而增加的凈資產(chǎn)，有利于政府部門(mén)全面掌握其凈資產(chǎn)的構(gòu)成內(nèi)容，該賬戶貸方登記增加的PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)，借方登記減少的PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)。

2. 會(huì)計(jì)處理。由于PPP運(yùn)作模式不同，其采用的會(huì)計(jì)處理也不相同，因此需要針對(duì)不同的運(yùn)作模式，分別分析其會(huì)計(jì)處理。

（1）BOT模式。對(duì)于BOT模式形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，政府部門(mén)在該項(xiàng)目資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用時(shí)，按照其實(shí)際發(fā)生的成本借記“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)”科目，同時(shí)以相等的金額貸記“PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)”科目。政府部門(mén)按照一定的方法對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)提的折舊額沖減PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)，借記“PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)”科目，貸記“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。合同期滿后，政府部門(mén)應(yīng)對(duì)移交過(guò)來(lái)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施或其他資產(chǎn)，按照評(píng)估價(jià)值借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等有關(guān)科目，將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提的累計(jì)折舊轉(zhuǎn)銷，借記“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，減少PPP項(xiàng)目資產(chǎn)初始價(jià)值貸記“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)”科目，評(píng)估價(jià)值大于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分貸記“其他收入”科目，評(píng)估價(jià)值小于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分借記“其他費(fèi)用”科目，同時(shí)將尚未沖減完的PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”科目。舉例說(shuō)明如下。

例1：某政府部門(mén)與社會(huì)資本方簽訂PPP項(xiàng)目合同，采用BOT運(yùn)作模式，由社會(huì)資本方投資建設(shè)地鐵6號(hào)線，工程建設(shè)完畢由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)，運(yùn)營(yíng)期限為20年，運(yùn)營(yíng)期滿后移交給政府部門(mén)。假定工程總造價(jià)為1500000萬(wàn)元，地鐵6號(hào)線預(yù)計(jì)使用年限為30年，凈殘值為1000萬(wàn)元，采用平均年限法計(jì)提折舊。政府部門(mén)的會(huì)計(jì)處理如下：

①地鐵6號(hào)線驗(yàn)收合格交付使用時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)——BOT模式——地鐵6號(hào)線1500000;貸：PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)1500000。

②按月計(jì)提折舊時(shí)，每月應(yīng)計(jì)提折舊額=（1500000-1000）÷30÷12≈4163.89（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理為：借：PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)4163.89;貸：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊4163.89。

③合同期滿后移交PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，經(jīng)過(guò)第三方評(píng)估該項(xiàng)目?jī)r(jià)值600000萬(wàn)元，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊=4163.89×12×20=999333.60（萬(wàn)元），PPP項(xiàng)目資產(chǎn)賬面凈值=1500000-999333.60=500666.40（萬(wàn)元），評(píng)估價(jià)值與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)值差額=600000-500666.40=99333.60（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理為：借：公共基礎(chǔ)設(shè)施——地鐵6號(hào)線600000，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊999333.60;貸：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)——BOT模式——地鐵6號(hào)線1500000，其他收入99333.60。

④合同期滿時(shí)，將未沖銷完的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余，凈資產(chǎn)余額=1500000-999333.60=500666.40（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理為：借：PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)500666.40;貸：累計(jì)盈余500666.40。

（2）TOT模式。對(duì)于此類PPP項(xiàng)目合同，政府部門(mén)在PPP項(xiàng)目開(kāi)始運(yùn)營(yíng)時(shí)，終止確認(rèn)其原有公共基礎(chǔ)設(shè)施或其他資產(chǎn)，將公共基礎(chǔ)設(shè)施或其他資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，但是不增加PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)。政府部門(mén)按照一定的方法對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。合同期滿后，政府部門(mén)按規(guī)定需要對(duì)移交的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估的，按照評(píng)估價(jià)值確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施或其他資產(chǎn)，評(píng)估價(jià)值與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期收入或費(fèi)用;政府部門(mén)按規(guī)定無(wú)需進(jìn)行評(píng)估的，以PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為公共基礎(chǔ)設(shè)施或其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值。舉例說(shuō)明如下。

例2：某政府部門(mén)與社會(huì)資本方簽訂PPP項(xiàng)目合同，將政府部門(mén)的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施——垃圾處理設(shè)施轉(zhuǎn)讓給社會(huì)資本方，由社會(huì)資本方運(yùn)營(yíng)，運(yùn)營(yíng)期限為20年，運(yùn)營(yíng)期間每處理一噸垃圾政府收取10元的費(fèi)用。假定每月政府方從社會(huì)資本方取得垃圾處理收入20萬(wàn)元，運(yùn)營(yíng)期滿后社會(huì)資本方將該資產(chǎn)移交給政府部門(mén)，該存量資產(chǎn)的原值為5000萬(wàn)元，尚可使用年限預(yù)計(jì)為25年，已經(jīng)計(jì)提折舊800萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為200萬(wàn)元，采用平均年限法計(jì)提折舊。政府部門(mén)的會(huì)計(jì)處理如下：

該P(yáng)PP項(xiàng)目開(kāi)始運(yùn)營(yíng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)——TOT模式——垃圾處理設(shè)施4200，公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊800;貸：公共基礎(chǔ)設(shè)施——垃圾處理設(shè)施5000。

按月計(jì)提折舊時(shí)，每月應(yīng)計(jì)提折舊額=（4200-200）÷25÷12≈13.33（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理為：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用13.33;貸：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊13.33。

每月取得垃圾處理收入20萬(wàn)元，政府部門(mén)既要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，又要按照收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款20;貸：事業(yè)收入20。同時(shí)編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：借：資金結(jié)存——貨幣資金20;貸：事業(yè)預(yù)算收入20。

合同期滿后將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施，合同期間共計(jì)提折舊3200萬(wàn)元，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。假定按照規(guī)定需要對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估價(jià)值為900萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：借：公共基礎(chǔ)設(shè)施——垃圾處理設(shè)施900，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊3200，其他費(fèi)用100;貸：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)——TOT模式——垃圾處理設(shè)施4200。假定按照規(guī)定無(wú)需對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，會(huì)計(jì)處理為：借：公共基礎(chǔ)設(shè)施——垃圾處理設(shè)施1000，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊3200;貸：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)——TOT模式——垃圾處理設(shè)施4200。

（3）ROT模式。對(duì)于該類PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，在改擴(kuò)建工程完工驗(yàn)收合格交付使用時(shí)，政府部門(mén)按照改擴(kuò)建發(fā)生的實(shí)際成本加上改擴(kuò)建前現(xiàn)存資產(chǎn)的賬面價(jià)值，再扣除該資產(chǎn)改擴(kuò)建中替換部分的價(jià)值后確認(rèn)為PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，同時(shí)終止確認(rèn)其現(xiàn)有資產(chǎn)賬面價(jià)值。改擴(kuò)建新增的資產(chǎn)價(jià)值記入“PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)”科目。對(duì)該類PPP項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，新增資產(chǎn)價(jià)值部分按照所占比例分?jǐn)偟恼叟f額沖減PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)，改擴(kuò)建前原有資產(chǎn)價(jià)值所占比例分?jǐn)偟恼叟f額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。舉例說(shuō)明如下。

例3：某政府部門(mén)與社會(huì)資本方簽訂PPP項(xiàng)目合同，將政府部門(mén)的存量資產(chǎn)——垃圾處理設(shè)施轉(zhuǎn)讓給社會(huì)資本方，需要社會(huì)資本方對(duì)原設(shè)施進(jìn)行改造擴(kuò)建并進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，以延長(zhǎng)該設(shè)施的使用年限并增加垃圾處理量，改造過(guò)程中購(gòu)置新設(shè)備支出2500萬(wàn)元，運(yùn)營(yíng)期限為20年，運(yùn)營(yíng)期滿后移交給政府部門(mén)。假定該存量資產(chǎn)的原值為5000萬(wàn)元，尚可使用年限預(yù)計(jì)為25年，已經(jīng)計(jì)提折舊800萬(wàn)元，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值為200萬(wàn)元，采用平均年限法計(jì)提折舊。政府部門(mén)的會(huì)計(jì)處理如下：

改擴(kuò)建的垃圾處理設(shè)施驗(yàn)收合格交付使用時(shí)，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)=（5000-800）+2500=6700（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理為：借：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)——ROT模式——垃圾處理設(shè)施6700，公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊800;貸：公共基礎(chǔ)設(shè)施——垃圾處理設(shè)施5000，PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)2500。

按月計(jì)提折舊時(shí)，每月應(yīng)計(jì)提折舊額=（6700-200）÷25÷12≈21.67（萬(wàn)元），改擴(kuò)建前資產(chǎn)部分應(yīng)分?jǐn)偟恼叟f額=21.67×（4200/6700）≈13.58（萬(wàn)元），改擴(kuò)建新增資產(chǎn)部分應(yīng)分?jǐn)偟恼叟f額=21.67×（2500/6700）≈8.09（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理為：借：PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)8.09，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用13.58;貸：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊21.67。

合同到期后，合同期內(nèi)共計(jì)提折舊5200萬(wàn)元，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：借：公共基礎(chǔ)設(shè)施——垃圾處理設(shè)施1500，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊5200;貸：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)——ROT模式——垃圾處理設(shè)施6700。

將未沖銷完的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余，PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)余額=2500-8.09×12×20=558.4（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理為：借：PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)558.40;貸：累計(jì)盈余558.40。

五、實(shí)施GAS 10應(yīng)注意的問(wèn)題

GAS 10的實(shí)施有助于保障PPP模式的持續(xù)發(fā)展，填補(bǔ)針對(duì)政府部門(mén)進(jìn)行PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的政策空白，滿足政府部門(mén)規(guī)范處理PPP業(yè)務(wù)的迫切需要，有利于政府部門(mén)全面、準(zhǔn)確地核算資產(chǎn)，從而摸清“家底”，確保國(guó)有資產(chǎn)保值，為廣大人民提供更優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品和服務(wù)。但在該準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中還應(yīng)注意以下問(wèn)題：

1. 關(guān)于GAS 10適用范圍界定的問(wèn)題。在判斷PPP運(yùn)作模式是否適用GAS 10時(shí)，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。以BOT模式為例，該模式形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)是由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司投資建設(shè)的，按照《物權(quán)法》的規(guī)定，該資產(chǎn)的所有權(quán)屬于社會(huì)資本方，但是政府以授予社會(huì)資本方收費(fèi)特許權(quán)為代價(jià)，且對(duì)項(xiàng)目運(yùn)行過(guò)程中提供的產(chǎn)品和服務(wù)類型、對(duì)象、價(jià)格進(jìn)行控制，合同到期后所有權(quán)又移交給政府，所以政府方實(shí)質(zhì)上對(duì)該資產(chǎn)具有控制權(quán)[9] ，基于實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用時(shí)，確認(rèn)為政府部門(mén)的資產(chǎn)。

同時(shí)，對(duì)于GAS 10適用范圍的界定應(yīng)具有一定的靈活性，由于PPP項(xiàng)目的運(yùn)作模式具有多樣化的特征，本文中列舉的運(yùn)作模式只是其中的一部分，而且根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，這些模式也在不斷演變從而出現(xiàn)新的模式，所以在使用該準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)靈活運(yùn)用。

2. 關(guān)于會(huì)計(jì)處理中原始憑證的問(wèn)題。在取得資產(chǎn)時(shí)，不管是政府部門(mén)還是企業(yè)都應(yīng)當(dāng)以合法、正規(guī)、有效的原始憑證作為記賬的依據(jù)。政府部門(mén)對(duì)于BOT模式形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)和ROT模式下新增的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，依據(jù)什么原始憑證來(lái)入賬還需要進(jìn)一步地探討。

在BOT模式下，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)是由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司籌資建設(shè)的，在ROT模式下，對(duì)政府部門(mén)存量資產(chǎn)改擴(kuò)建的支出也是由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司承擔(dān)的。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2014年發(fā)布的《關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》，開(kāi)具發(fā)票必須符合“三流合一”，即“貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流” “資金流”和“發(fā)票流”必須一致。因?yàn)樵陧?xiàng)目建設(shè)過(guò)程中是由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司支付給供應(yīng)商或施工單位設(shè)備和工程款，供應(yīng)商或施工單位必須將發(fā)票開(kāi)具給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司，社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司依據(jù)收到的設(shè)備及工程款發(fā)票確認(rèn)其無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，所以政府部門(mén)不可能以供應(yīng)商或施工單位的發(fā)票作為依據(jù)入賬。那么，如果由社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司給政府部門(mén)開(kāi)具發(fā)票，社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司又沒(méi)有收到相應(yīng)的款項(xiàng)，無(wú)法進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)也不符合“三流合一”的規(guī)定，而且會(huì)造成社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司的稅負(fù)增加，因此這一方案也不可行。未來(lái)有關(guān)部門(mén)需要進(jìn)一步明確該問(wèn)題，以便于實(shí)務(wù)界的操作和實(shí)施。

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