PPP項(xiàng)目中相關(guān)財(cái)稅問(wèn)題研究

肖利中

摘要：伴隨PPP模式在我國(guó)公共服務(wù)方面的全面實(shí)行，PPP項(xiàng)目?jī)?nèi)的財(cái)會(huì)核算與稅務(wù)處理已變成PPP項(xiàng)目實(shí)行階段無(wú)法避免的關(guān)鍵要點(diǎn)。因?yàn)镻PP項(xiàng)目包含法律、金融、項(xiàng)目、財(cái)會(huì)、工商管理等諸多領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)內(nèi)容，項(xiàng)目參與主體很多，周期較長(zhǎng)，涉及諸多運(yùn)作形式，與之有關(guān)的財(cái)稅業(yè)務(wù)更是滲透在項(xiàng)目始末，比以往的財(cái)務(wù)工作更為繁瑣、特殊。文章詳細(xì)研究與分析了PPP項(xiàng)目階段包含的有關(guān)財(cái)會(huì)核算與怎樣減少項(xiàng)目財(cái)務(wù)金額的要點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目;財(cái)稅問(wèn)題;財(cái)會(huì)核算;探究

2014年9月23號(hào)財(cái)政機(jī)關(guān)發(fā)布《財(cái)政部有關(guān)推廣應(yīng)用政府與社會(huì)資本合作形式相關(guān)問(wèn)題的通知》，2014年11月29號(hào)財(cái)政機(jī)關(guān)發(fā)布《有關(guān)印發(fā)政府與社會(huì)資本合作形式工作指南（試行）的通知》與后期發(fā)布的文件，促使PPP形式得到迅速發(fā)展。PPP項(xiàng)目主要集中于交通、住宅、環(huán)衛(wèi)、能源、教科研、醫(yī)療等領(lǐng)域，具備價(jià)值調(diào)節(jié)機(jī)制比較靈敏、市場(chǎng)化水平很高、投資規(guī)模很大、需求長(zhǎng)時(shí)間穩(wěn)定等特征，引進(jìn)社會(huì)資本的創(chuàng)建、運(yùn)行服務(wù)，在公共服務(wù)方面引進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)體系，這針對(duì)提高公共服務(wù)效果、轉(zhuǎn)換政府職能、促使經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展有著顯著作用。

一、PPP項(xiàng)目有關(guān)財(cái)稅問(wèn)題和暫行處理方法

（一）PPP項(xiàng)目財(cái)會(huì)核算事件重點(diǎn)集中表現(xiàn)為財(cái)會(huì)準(zhǔn)則的篩選、資產(chǎn)屬性確定、收益確定、收入配置、折舊和攤銷(xiāo)、政府付款以及補(bǔ)貼的財(cái)會(huì)處置

第一、財(cái)會(huì)準(zhǔn)則的篩選。因?yàn)镻PP項(xiàng)目屬于政府與社會(huì)資本經(jīng)過(guò)創(chuàng)辦項(xiàng)目公司來(lái)展開(kāi)公共基礎(chǔ)創(chuàng)建，因此形成的會(huì)計(jì)活動(dòng)不僅涉及企業(yè)方還包含政府單位。但企業(yè)與政府采取的財(cái)會(huì)準(zhǔn)則是不同的，企業(yè)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，但政府采取收付實(shí)現(xiàn)制。

第二、資產(chǎn)屬性確定。由于BOT項(xiàng)目的財(cái)會(huì)處理形式能夠做其他模式的借鑒，現(xiàn)就以BOT項(xiàng)目的財(cái)會(huì)處理形式為PPP活動(dòng)的代表。BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)，若項(xiàng)目企業(yè)帶來(lái)建設(shè)服務(wù)并具備無(wú)條件收取現(xiàn)金以及其他金融資本或獲取補(bǔ)償差價(jià)的能力，那么基礎(chǔ)設(shè)施納入金融資產(chǎn);若建筑企業(yè)帶來(lái)實(shí)際建設(shè)服務(wù)，可以向服務(wù)主體收費(fèi)但無(wú)法明確金額，那么計(jì)進(jìn)無(wú)形資產(chǎn);若項(xiàng)目企業(yè)選擇發(fā)包基礎(chǔ)設(shè)施，那么計(jì)進(jìn)混合資本。

第三、收益確定與收入配置。針對(duì)建設(shè)服務(wù)收益的確定，若項(xiàng)目公司帶來(lái)建設(shè)服務(wù)，根據(jù)《公司財(cái)會(huì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建設(shè)合同》確定有關(guān)收入與費(fèi)用;若項(xiàng)目公司沒(méi)有帶來(lái)建設(shè)服務(wù)，發(fā)包給其他公司，那么不確定是收益。后期運(yùn)營(yíng)服務(wù)收益根據(jù)《公司財(cái)會(huì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收益》來(lái)確定。不僅有建設(shè)服務(wù)收益還有后期運(yùn)營(yíng)服務(wù)收益，那么在各種服務(wù)能夠獨(dú)立區(qū)別時(shí)，根據(jù)各服務(wù)響應(yīng)的公允價(jià)值比重配置給各種服務(wù)。

第四、折舊和攤銷(xiāo)。以往的建造投資最后出現(xiàn)固定資本、無(wú)形資本與其他資本。固定資本要計(jì)提折舊，且計(jì)進(jìn)成本費(fèi)用之中，無(wú)形資本與其他資本定時(shí)攤銷(xiāo)。但在PPP項(xiàng)目中出現(xiàn)的基礎(chǔ)設(shè)施，按照解釋第2號(hào)的要求，PPP項(xiàng)目企業(yè)自建與外包創(chuàng)建的基礎(chǔ)設(shè)施不得用作項(xiàng)目企業(yè)的固定資本，僅能根據(jù)合同約定給政府或用戶(hù)應(yīng)當(dāng)獲取的對(duì)價(jià)確實(shí)金融資本與無(wú)形資本。所以沒(méi)有固定資本計(jì)提折舊要求，無(wú)形資本應(yīng)當(dāng)攤銷(xiāo)，金融資本無(wú)需攤銷(xiāo)，僅需確定為無(wú)形資本和金融資本即可。

第五、政府付款和補(bǔ)貼。若政府付款是對(duì)項(xiàng)目企業(yè)提供的服務(wù)支出的對(duì)價(jià)，此處政府是用作PPP活動(dòng)的授予對(duì)象，則項(xiàng)目企業(yè)要將這筆經(jīng)費(fèi)計(jì)入營(yíng)業(yè)額。若政府通過(guò)財(cái)政付款、貸款利息、稅收償還等方式來(lái)補(bǔ)貼項(xiàng)目企業(yè)，那么與資產(chǎn)有關(guān)的要確定是遞延收入;在有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)用期間平均分配基金本期損益。

（二）PPP項(xiàng)目稅務(wù)問(wèn)題分析

因?yàn)镻PP項(xiàng)目于國(guó)內(nèi)才剛開(kāi)始繁榮發(fā)展，與之相匹配的法律規(guī)定、方針政策許多還在摸索建立階段，特別針對(duì)稅務(wù)無(wú)一個(gè)完全恰當(dāng)?shù)亩惙ㄓ迷赑PP項(xiàng)目中?，F(xiàn)如今也僅是基于現(xiàn)有稅制開(kāi)展工作，不僅阻礙PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)，也不清楚怎樣繳納稅收。下面就根據(jù)項(xiàng)目周期展開(kāi)稅務(wù)研究。

第一、項(xiàng)目公司其創(chuàng)辦過(guò)程。在項(xiàng)目公司創(chuàng)辦過(guò)程，若是新創(chuàng)辦的項(xiàng)目公司，牽扯到的稅種包括印花稅、營(yíng)業(yè)稅、公司所得稅以及土地增值稅等。若收購(gòu)股權(quán)，那么所包含的稅種包括印花稅與公司所得稅。

第二、項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營(yíng)期間。在項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營(yíng)期間，主要包含的稅種是流轉(zhuǎn)稅與公司所得稅。因?yàn)镻PP項(xiàng)目重點(diǎn)開(kāi)展公共基礎(chǔ)設(shè)施創(chuàng)建，包含污水處置、垃圾處置等，國(guó)家針對(duì)這類(lèi)資源整體應(yīng)用項(xiàng)目制定很多稅收優(yōu)惠方針。比如，污水處置與垃圾處理過(guò)程，污水處置費(fèi)與垃圾處置費(fèi)不上繳營(yíng)業(yè)稅，增值稅具有即征即返70%優(yōu)惠。針對(duì)滿(mǎn)足《公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)公司所得稅優(yōu)惠目錄》文件的范疇、條件的海灣港口、機(jī)場(chǎng)、水利水電和生態(tài)環(huán)保、節(jié)能節(jié)水活動(dòng)所得，自改業(yè)務(wù)獲取首筆生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)收益所屬繳稅年度起，首年到第三年免征公司所得稅，第四年到第六年減免征繳公司所得稅。

第三、項(xiàng)目期滿(mǎn)轉(zhuǎn)移過(guò)程。項(xiàng)目合作到期后項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)把項(xiàng)目資產(chǎn)于所有權(quán)轉(zhuǎn)移給政府，若項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)出現(xiàn)調(diào)整，那么應(yīng)當(dāng)上繳流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅。

第四、“營(yíng)改增”后產(chǎn)生的變化。2016年2月建筑領(lǐng)域增值稅是11%，與原本3%計(jì)量的營(yíng)業(yè)稅相比，能夠根據(jù)17%的進(jìn)項(xiàng)稅抵免銷(xiāo)項(xiàng)稅，從外表看稅負(fù)下降，實(shí)質(zhì)上，“營(yíng)改增”之前，普通納稅人營(yíng)銷(xiāo)自產(chǎn)自用工程用沙石土能選擇簡(jiǎn)易方法3%征繳率上繳增值稅;“營(yíng)改增”之后，工程領(lǐng)域銷(xiāo)項(xiàng)稅11%，能抵免進(jìn)項(xiàng)稅稅率3%，相較于原來(lái)增多8%的征稅額。

二、PPP項(xiàng)目方面有關(guān)財(cái)稅事件的處理建議

（一）制定完善的財(cái)會(huì)機(jī)制

建立和完善現(xiàn)行的財(cái)會(huì)機(jī)制，制定出科學(xué)的政府會(huì)計(jì)規(guī)范與適用在PPP活動(dòng)中的財(cái)會(huì)核算規(guī)定。一方面，在指導(dǎo)文件上要詳細(xì)分類(lèi)與界定各種PPP種類(lèi)。另一方面，對(duì)于不同的項(xiàng)目種類(lèi)的各項(xiàng)目過(guò)程，制定各事項(xiàng)詳細(xì)的財(cái)會(huì)處置指引。如此將有利于公司會(huì)計(jì)辨別各項(xiàng)目種類(lèi)，確定項(xiàng)目各業(yè)務(wù)的財(cái)會(huì)處理，針對(duì)推動(dòng)PPP項(xiàng)目的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展十分關(guān)鍵。另外，及早建立財(cái)會(huì)處理的綜合性標(biāo)準(zhǔn)，將令公司的財(cái)會(huì)記錄與計(jì)算更為公允與穩(wěn)定，口徑更為一致，防止會(huì)計(jì)處理方面不穩(wěn)定性因素的出現(xiàn)。

（二）針對(duì)不同類(lèi)型的PPP活動(dòng)，明確項(xiàng)目資本產(chǎn)權(quán)歸屬與資本攤銷(xiāo)等科學(xué)的財(cái)會(huì)核算辦法

當(dāng)前國(guó)家未針對(duì)PPP活動(dòng)發(fā)布詳細(xì)的財(cái)會(huì)準(zhǔn)則，PPP項(xiàng)目其余形式的財(cái)會(huì)核算均是借鑒BOT模式。該種形式的財(cái)會(huì)核算盡管存在一定的參照性，但無(wú)法完全處理其他模式的具體財(cái)務(wù)核算事件，國(guó)家要及早建立針對(duì)PPP活動(dòng)不同形式的財(cái)會(huì)核算體制。

（三）確定政府潛藏義務(wù)

針對(duì)政府潛藏義務(wù)的確定，要在項(xiàng)目協(xié)議上規(guī)定，當(dāng)出現(xiàn)虧損、生態(tài)污染、價(jià)格控制等常見(jiàn)現(xiàn)象時(shí)，政府與社會(huì)資本主體分別肩負(fù)的責(zé)任。在核算過(guò)程，要注意依靠“其他應(yīng)收款”業(yè)務(wù)核算，不可影響“預(yù)期負(fù)債”。針對(duì)上述情況，公司在財(cái)會(huì)報(bào)表附注上也要披露政府對(duì)這一PPP活動(dòng)肩負(fù)的潛藏義務(wù)，告訴投資主體該項(xiàng)目具體的風(fēng)險(xiǎn)狀況。

各地政府要結(jié)合有關(guān)國(guó)家規(guī)定，建立出明確的有關(guān)PPP活動(dòng)的財(cái)務(wù)優(yōu)惠方針，處理“營(yíng)改增”后具體稅負(fù)加大的困難，令PPP項(xiàng)目合理采用國(guó)家及地區(qū)各種稅收政策，減少稅負(fù)資金，保證項(xiàng)目正常開(kāi)展。

（四）稅務(wù)處置

稅務(wù)處置中，主要考量?jī)煞N形式下的增值稅與公司所得稅。

針對(duì)金融資本形式，在增值稅上，經(jīng)營(yíng)收益根據(jù)相關(guān)產(chǎn)業(yè)所屬增值稅利率計(jì)量銷(xiāo)項(xiàng)稅款，利息計(jì)入怎樣上繳增值稅，當(dāng)前稅法并沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定PPP活動(dòng)金融資本形式的收入上繳增值稅，各地政府也選擇不同方式，首先，根據(jù)金融服務(wù)業(yè)計(jì)量相關(guān)稅金;其次，視為分期支付銷(xiāo)售資本計(jì)量相關(guān)稅金;公司所得稅上，稅法并沒(méi)有規(guī)定這類(lèi)金融資本的計(jì)稅基礎(chǔ)。

三、PPP項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)階段財(cái)稅處理中要著重關(guān)注的內(nèi)容

清楚知道特許運(yùn)營(yíng)合同的有關(guān)條款，確定項(xiàng)目資本、今后收益定價(jià)的管控權(quán)，確定今后收益資金是否“無(wú)條件”與“確定金額”，進(jìn)過(guò)職業(yè)判定明確財(cái)稅處理方法。留意公司財(cái)會(huì)準(zhǔn)則、稅法對(duì)于PPP項(xiàng)目發(fā)布的新規(guī)定與標(biāo)準(zhǔn)，積極應(yīng)對(duì)。金融資本形式下按期測(cè)算今后確認(rèn)的收益額是否出現(xiàn)變化，及時(shí)修改利率與長(zhǎng)期應(yīng)收額攤余費(fèi)用。保存、控制有關(guān)資料，應(yīng)對(duì)內(nèi)部和外部檢查與稅務(wù)稽查。

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（作者單位：中鐵交通投資集團(tuán)有限公司）