基于委托代理關系的內部審計期望差研究

周怡沁

摘要：審計期望差是指審計需求者的期望目標與審計工作實際能夠實現(xiàn)的目標之間的差距。審計期望差隨著環(huán)境的變化而變化，不斷滿足需求者的期望是審計發(fā)展的動力，不斷縮小審計期望差是審計發(fā)展的目標。在現(xiàn)有的研究中，國內外學者著重于社會審計期望差的研究，對內部審計期望差的研究較少。內部審計作為公司治理的重要環(huán)節(jié)，對企業(yè)的管理管理至關重要，本文基于委托代理關系來分析內部審計期望差的形成原因，進而提出相關解決對策。

關鍵詞：內部審計;審計期望差;公司治理;委托代理關系

引言

內部審計是確保組織受托責任有效履行的重要機制，對維護組織的正常運行。隨著外部環(huán)境的變化，委托代理關系、委托代理內容的日趨復雜，內部審計逐漸向公司組織活動的各個領域滲透。內部審計期望差一般指內部審計需求者的期望結果與內部審計實際能夠達到的審計結果之間的差距，它既包括由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于審計需求者的錯誤認識而形成的差距。

委托代理關系主要指在信息不對稱條件下，市場經濟活動主體之間的經濟關系。在內部審計中，存在董事會和管理層的委托代理關系以及內部審計和董事會、管理層的雙重委托代理關系。董事會作為治理主體，管理層作為治理對象，在信息不對稱的情況下，管理層出于自身利益考慮，往往會對其有損公司利益的情況進行隱瞞;內部審計在董事會和管理層雙重領導和信息不對稱情況下，也會出于自身利益而無法保證其審計獨立性。

在現(xiàn)有研究審計期望差的文獻中，國內外學者著重于研究社會審計期望差距，對內部審計期望差距的研究相對較少。內部審計作為對企業(yè)業(yè)務活動的效率和效果開展的評價活動，對完善組織治理發(fā)揮著重要的作用，本文以委托代理關系為基礎，試圖分析不同內部審計關系人的內部審計期望差及其形成的原因、解決對策，以促進內部審計的發(fā)展，促進組織實現(xiàn)價值增值。

一、不同審計關系人的內部審計期望差

審計目標就是人們期望通過審計活動得到的結果。審計期望差與審計目標密切相關，人們希望的審計目標沒有達成才會產生期望差，從某種意義上來說，審計期望差就是審計目標達成差距（鄭石橋，2015）。審計目標和審計期望差都涉及“人們”，這里的“人們”指的是審計關系人，所以，要研究某種類型的審計期望差，就必須先要弄清楚該類型審計中的審計關系人。

內部審計的審計關系人應產生于內部審計的委托代理關系。因此，作為內部審計委托代理關系所涉及的利益相關者應當是內部審計的審計關系人。內部審計作為組織內部專業(yè)的管理控制機制，是董事會和管理層共同實施控制的手段，在公司治理和管理中發(fā)揮作用，其涉及的利益相關者包括公眾、董事、管理層。不同主體對內部審計的需求不同：對于董事會和公眾來說，由于信息的不對稱，其需要內部審計來客觀的評價企業(yè)的財務情況、遵守相關法律法規(guī)的程度，并且，董事會作為企業(yè)的重要治理機構，為了緩解所有者與管理者之間因目標激勵、風險偏好不一所產生的代理問題，需要內部審計對管理者進行監(jiān)督，并及時對其進行報告。對于管理層來說，需要內部審計來證明自己履行了受托責任和協(xié)助自己治理和管理風險。以下將對各個審計關系人的內部審計期望差進行詳細說明：

（一）公眾的內部審計期望差

公眾期望內部審計能得到的結果與內部審計實際能夠得到的結果之間的差距為公眾的內部審計期望差。那么，公眾期望通過內部審計得到什么結果呢？公眾之所以購買一個企業(yè)的股票，其原因是希望企業(yè)能夠為其帶來收益，而這個目的達成的關鍵是企業(yè)的管理層是否能夠通過其管理和運營獲取利潤，但是，由于信息不對稱等問題，管理層很可能出現(xiàn)差錯舞弊的情況。所以，公眾期望通過內部審計能夠對企業(yè)的差錯舞弊進行有效的揭露，監(jiān)督和控制企業(yè)經濟活動來幫助企業(yè)進行價值增值，這也是公眾的內部審計目標，如果這個目標能夠達成，則公眾內部審計期望差將不存在。但實際上，由于企業(yè)經濟活動的復雜性和內部審計自身能力和技術的有限，該目標很難達成，所以其期望差很難彌合。

（二）董事的內部審計期望差

董事期望內部審計能得到的結果與內部審計實際能夠得到的結果之間的差距為董事的內部審計期望差。作為重要治理機構的董事會，期望通過內部審計對治理對象——管理層進行監(jiān)督，加強自身的公司治理作用。但由于內部審計與管理層也存在委托代理關系，并且在資源方面高度依賴于管理層，所以很難做到對于管理層的受托責任履行情況進行客觀的評價，因此，董事的內部審計目標也很難達成，其期望差也很難彌合。

（三）管理層的內部審計期望差

管理層期望內部審計能夠得到的結果與內部審計實際能夠得到的結果之間的差距為管理層的內部審計期望差。內部審計作為組織內部重要的管理控制活動，以其相對獨立、客觀的立場以及對企業(yè)經營狀況全面、深入的了解，協(xié)助管理層對管理控制活動及程序的有效性作出科學的評判，促進整個管理控制系統(tǒng)的高效運行，成為管理層實現(xiàn)經營目標的重要工具。（王光遠，2002;Abbott等，2010）。但隨著內部審計治理功能的拓展，使其也服務于董事會，協(xié)助董事會履行其治理責任。因此，內部審計存在多個服務主體，使得內部審計在履行其職能時會受到不同主體的干預，內部審計的獨立性很難保證，那么管理層的內部審計目標也很難達成，進而形成了管理層的內部審計期望差。

二、內部審計期望差的形成原因

為了對內部審計期望差進行彌合，提高內部審計的能力，發(fā)揮其在公司治理中的作用。以下將基于上文內部審計關系人的分析，對內部審計期望差的形成原因進行分析。

（一）公眾對內部審計認識的誤區(qū)

通過對社會審計的研究可以得知，近幾十年來，審計行業(yè)一直被各種重大訴訟所困擾，而訴訟劇增的原因，就是因為審計師無法滿足社會公眾的期望。審計職業(yè)在產生初期的目標是差錯防弊，雖然在后來的發(fā)展中審計改變了其目標，但公眾始終認為審計師應充當“看門狗”的角色，在防止舞弊方面負有責任。可是，一方面隨著公司規(guī)模的擴大，業(yè)務越來越復雜，使得查找舞弊變得非常的困難;另一方面，審計職業(yè)界強調成本效益原則，當審計師用于查找舞弊而付出的成本沒有超過公眾愿意支付的審計費用時，審計師并不認為查找舞弊是其主要職能。因此，公眾的內部審計期望差是因為公眾對審計職能的認識不足或期望過高而造成的。

（二）內部審計有效供給不足

內部審計的供給分為內部審計人員的供給意愿與供給能力兩方面。在供給意愿方面，內部審計屬于組織治理的重要組成部分，管理層對于內部審計機構設置的認可程度很大程度上決定了內部審計人員的工作態(tài)度。同時若單位沒有明確的獎懲制度，使得內部審計人員缺乏積極的審計動力，導致供給意愿不足。

三、縮小內部審計期望差的對策

（一）加強溝通

首先，公眾對內部審計期望差產生的原因是因為公眾對內部審計的職責有誤解。Bailey等人（1983）通過對不同教育程度的人進行測試，發(fā)現(xiàn)教育程度越高的人對審計師的不合理期望越少。因此，在一定程度上可以通過教育和溝通的方式向公眾宣傳執(zhí)業(yè)準則和法律界定的合理性來縮小公眾的期望差。

其次，內部審計存在雙重職責，其服務主體存在一定的利益沖突，所以在進行內部審計工作時，可能會受到管理層或董事層的干預和限制，使內部審計在面臨角色沖突時，陷入難以抉擇的困境。因此， 內部審計人員要重視人際關系，加強全面溝通，在確保獨立性、客觀性的前提下，加強與董事會、管理層及外部審計的有效溝通，避免各種沖突。此外，公司還可以設專人或專職部門來處理董事會和高管層間可能發(fā)生的沖突，緩解內部審計的尷尬處境。

（二）建立良好的獎懲機制，提高內部審計職業(yè)能力

內部審計人員缺乏良好的審計意愿和能力是造成內部審計期望差的原因之一。獎懲機制的缺乏，一方面使得內部審計人員在成本效益原則下，缺乏審計動力;另一方面，很有可能在利益的驅使下，與管理層達成相同的目標，從而對公司治理造成威脅。因此，建立良好的獎懲制度并有效執(zhí)行，有利于內部審計人員樹立責任意識、提高審計意識，增加內部審計的有效供給。對于表現(xiàn)良好的審計人員進行物質和精神上的表彰，對嚴重違反職業(yè)道德的審計人員給予通告批評、辭退或金錢上的處罰等。

四、結語

內部審計期望差距是社會公眾的期望與內部審計實際工作業(yè)績之間的差距，如果差距拉大對內部審計的發(fā)展有著嚴重的影響。內部審計作為組織治理結構的重要組成部分，它的發(fā)展也關系著整個單位的發(fā)展。本文試圖分析內部審計的審計關系人以及內部審計期望差產生的原因，建議可以通過加強和公眾、董事會、管理層的溝通，建立良好的獎懲機制，提高內部審計職業(yè)能力等方面進一步彌合內部審計期望差，從而有助于內部審計的發(fā)展，更好地協(xié)助組織目標的實現(xiàn)。

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