試談新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算影響及其應(yīng)對(duì)措施

謝珍莉

摘 要：為了進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的趨勢(shì)，同時(shí)結(jié)合我國(guó)推動(dòng)建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的宏觀背景，財(cái)政部在2017年7月通過(guò)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，這勢(shì)必會(huì)對(duì)施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)產(chǎn)生影響。本文結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)收入和建造合同部分的內(nèi)容調(diào)整，在以往研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步探討新收入準(zhǔn)則對(duì)建造合同會(huì)計(jì)核算的影響，并針對(duì)這些潛在影響提出一些合理的應(yīng)對(duì)措施，從而為施工企業(yè)更快適應(yīng)新收入準(zhǔn)則做出理論上的準(zhǔn)備。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;建造合同;會(huì)計(jì)核算方法

一、對(duì)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整的必要性

1.是推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的方式

國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一直在推動(dòng)會(huì)員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同化，財(cái)政部會(huì)計(jì)司2006年首次提出了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的構(gòu)想，在經(jīng)過(guò)理論界與實(shí)務(wù)界的多方論證之后，財(cái)政部2010年正式提出了推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的路線圖。作為路線圖既定的調(diào)整范圍，此次財(cái)政部主導(dǎo)的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整反映了推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷接軌的政策的一貫性和持續(xù)性。也就是說(shuō)，此次財(cái)政部對(duì)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂是推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向國(guó)際化的一種方式。

2.是整合企業(yè)收入形式多樣化的方式

當(dāng)前，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷繁榮發(fā)展，我國(guó)企業(yè)取得收入的形式也日益表現(xiàn)出多樣化的特征。針對(duì)不同種類的收入形式，其邊界表現(xiàn)在哪些方面是有待重新界定的問(wèn)題。具體到建造合同而言，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)收入和建造合同的部分對(duì)建筑服務(wù)取得的收入如何進(jìn)行確認(rèn)存在邊界重合不清的問(wèn)題，不同的施工企業(yè)出于不同的戰(zhàn)略利益考量，可能選擇不同的收入確認(rèn)方式，這使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性降低，加重了企業(yè)的信息不對(duì)稱程度，從而不利于整個(gè)行業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是對(duì)企業(yè)收入形式多樣化的反映，也是對(duì)原收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行整合的必要方式。

3.是促進(jìn)建筑業(yè)和金融業(yè)共同發(fā)展的契機(jī)

近年來(lái)，我國(guó)政府加大基建投資和房地產(chǎn)開發(fā)的投入，建筑業(yè)作為我國(guó)第二產(chǎn)業(yè)的地位越來(lái)越重要，但與建筑業(yè)相伴生的新經(jīng)濟(jì)模式卻沒有在原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到充分體現(xiàn)和反映。很多工程項(xiàng)目脫離不了金融業(yè)的強(qiáng)大支持，尤其是大中型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，由于項(xiàng)目工期跨度較長(zhǎng)，建造合同普遍存在融資成本高、結(jié)算周期滯后等特點(diǎn)，施工企業(yè)資金流壓力很大。施工企業(yè)在提供建筑服務(wù)的同時(shí)，實(shí)際上還有融資服務(wù)，須對(duì)一個(gè)合同的兩項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行有效區(qū)分。如何對(duì)這類業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量，需要新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo)，鑒于原收入準(zhǔn)則與我國(guó)當(dāng)前建筑業(yè)發(fā)展不相匹配的問(wèn)題，財(cái)政部適時(shí)對(duì)收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整是促進(jìn)我國(guó)建筑業(yè)與金融業(yè)共同發(fā)展的良好契機(jī)。

二、新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建造合同核算的影響

1.對(duì)建造合同收入確認(rèn)的影響

收入確認(rèn)涉及兩方面問(wèn)題――確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)方法。關(guān)于這兩個(gè)問(wèn)題，相比于原準(zhǔn)則中的完工百分比法，新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)投入產(chǎn)出法。對(duì)于建造收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)來(lái)說(shuō)，這一變化強(qiáng)調(diào)當(dāng)產(chǎn)品或勞務(wù)的控制權(quán)以及風(fēng)險(xiǎn)能夠完全轉(zhuǎn)移時(shí)才能確認(rèn)收入，而原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，建造合同收入確認(rèn)可以按照會(huì)計(jì)期間的實(shí)際工程進(jìn)度確認(rèn)，即一個(gè)會(huì)計(jì)期間存在一個(gè)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，這個(gè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)取決于控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，即收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)更加靈活。對(duì)于收入確認(rèn)方法來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投入產(chǎn)出法的框架內(nèi)提出了“五步模型法”，也不再按行業(yè)進(jìn)行收入類別劃分，而是將其納入一個(gè)統(tǒng)一的確認(rèn)模型。相比于原有的完工百分比法，新的收入確認(rèn)方法更加嚴(yán)謹(jǐn)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作提出了更嚴(yán)格的要求。

2.對(duì)建造合同收入計(jì)量的影響

建造合同的收入包含了合同條款中約定的收入以及合同履行過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)。相比于原準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)必須將收入總額合理分?jǐn)傊敛煌臅?huì)計(jì)期間以及不同的建造合同中，對(duì)于包含多重交易安排的合同會(huì)計(jì)處理新準(zhǔn)則也進(jìn)行了較為明確的指引。這對(duì)于合同標(biāo)的造價(jià)較高且業(yè)務(wù)類型復(fù)雜程度較高的施工企業(yè)而言，必定對(duì)其財(cái)務(wù)核算水平構(gòu)成挑戰(zhàn)，更加考驗(yàn)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力。對(duì)比原準(zhǔn)則可以發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)建造合同所涉及的收入范圍更廣泛，不僅包括合同約定條款中包含的對(duì)價(jià)，還包括非現(xiàn)金形式的對(duì)價(jià)，重大融資等收入形式，收入形式更為細(xì)分、嚴(yán)密。

3.對(duì)建造合同減值準(zhǔn)備的影響

相比于新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，原有的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有涉及建造合同的相關(guān)要素與科目需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的要求，在原收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，通常不會(huì)對(duì)與建造合同相關(guān)的成本進(jìn)行減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)核算處理。調(diào)整后的收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，收入確認(rèn)需要按照建造合同約定的時(shí)間進(jìn)行確認(rèn)，其中可能跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間，與建造合同相關(guān)的成本和收入在理論上更加接近于現(xiàn)值的概念，而不是單純的賬面價(jià)值。比如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于存貨的計(jì)價(jià)就明確規(guī)定，賬面價(jià)值高于可變現(xiàn)凈值的情況下應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。同樣，此次對(duì)建造合同的修改同樣也體現(xiàn)了這一思想，即與建造合同相關(guān)的成本應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備且允許轉(zhuǎn)回。

三、施工企業(yè)的適應(yīng)性措施

新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了一定影響，為了盡快適應(yīng)收入準(zhǔn)則變化產(chǎn)生的影響，可以采取如下措施加合理應(yīng)對(duì)。

1.提升財(cái)務(wù)管理水平

新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然已經(jīng)對(duì)外公布，但當(dāng)前新準(zhǔn)則是適用于跨境上市的公司或者采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的公司，因此，對(duì)于大多數(shù)施工企業(yè)而言，有充分的時(shí)間對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理水平進(jìn)行優(yōu)化。第一，優(yōu)化財(cái)務(wù)人才儲(chǔ)備。一方面加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，使其了解并學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的變化，另一方面從外部引進(jìn)財(cái)務(wù)人才，充實(shí)企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)隊(duì)伍。第二，推進(jìn)企業(yè)的信息化進(jìn)程。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算提出了更高、更靈活的要求，這些變化內(nèi)在地對(duì)企業(yè)信息化程度提出了更高的需求，傳統(tǒng)的施工企業(yè)信息化水平普遍不高，在這樣的情況下，施工企業(yè)更應(yīng)該著力推動(dòng)企業(yè)的信息化建設(shè)，為盡快適應(yīng)新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化創(chuàng)造硬件條件。

2.加強(qiáng)合同風(fēng)險(xiǎn)控制

相比于原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中建造合同的重要性更加凸顯。具體來(lái)說(shuō)，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)，對(duì)于如何確認(rèn)履約進(jìn)度，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先考慮合同約定，從這一點(diǎn)來(lái)看，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化對(duì)建造合同的管理。第一，在訂立合同時(shí)，要充分考慮面臨的潛在風(fēng)險(xiǎn)以及貨幣的時(shí)間價(jià)值，通過(guò)合同條款設(shè)計(jì)以此確定有利的合同履約方式以及合同收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。第二，完善建造合同內(nèi)部控制建設(shè)。首先，建造合同要同時(shí)留存電子形式以及書面形式，達(dá)到相互印證的目的，對(duì)于不同介質(zhì)形式的建造合同，在條件允許的情況下應(yīng)當(dāng)分別落實(shí)專人保管;其次，強(qiáng)化對(duì)建造合同印鑒的管理，注重合同從談判簽署到履約實(shí)施、竣工驗(yàn)收等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的監(jiān)督;最后，將建造合同方面的內(nèi)部控制融入企業(yè)整體風(fēng)控體系，樹立員工風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，這樣便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)合同管理的漏洞，實(shí)現(xiàn)對(duì)建造合同的規(guī)范化管理。

3.完善與建造合同相關(guān)的價(jià)值鏈管控

對(duì)于施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，建造合同既是其營(yíng)業(yè)收入的主要來(lái)源，同時(shí)也是其主要的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源，這種風(fēng)險(xiǎn)在收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生調(diào)整的情況下會(huì)顯得更加突出。有研究表明，企業(yè)價(jià)值鏈管理對(duì)于應(yīng)對(duì)因外部制度環(huán)境變化所引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)具有重要的緩解作用。因此，施工企業(yè)可以從價(jià)值鏈管理入手，將因收入準(zhǔn)則的變化所引發(fā)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低到可控水平。第一，組織專業(yè)人員對(duì)于建造合同訂立有關(guān)的流程進(jìn)行細(xì)致的梳理，明確識(shí)別出與建造合同相關(guān)的流程與其他業(yè)務(wù)流程的區(qū)別與聯(lián)系;第二，根據(jù)對(duì)上述流程的排查結(jié)果，最好繪制出比較詳細(xì)的流程圖，在此基礎(chǔ)上，重點(diǎn)審視具有價(jià)值增值和不具有價(jià)值增值的流程以及風(fēng)險(xiǎn)較高的流程;第三，在上述工作的基礎(chǔ)上，盡可能剔除不具有價(jià)值增值且具有較高風(fēng)險(xiǎn)的流程，從而以此將風(fēng)險(xiǎn)降低到可控范圍之內(nèi)。

四、結(jié)語(yǔ)

新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面都進(jìn)行了調(diào)整，但具體到施工企業(yè)而言，其影響主要包括以下三個(gè)方面：第一，對(duì)合同收入確認(rèn)進(jìn)行了調(diào)整;第二，對(duì)合同收入計(jì)量進(jìn)行了調(diào)整;第三，引入了減值準(zhǔn)備的概念。這些調(diào)整對(duì)于推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)核算的與時(shí)俱進(jìn)具有重要的推動(dòng)作用，但同時(shí)調(diào)整也給施工企業(yè)帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)和風(fēng)險(xiǎn)，為了合理應(yīng)對(duì)，要提升財(cái)務(wù)管理水平，加強(qiáng)合同風(fēng)險(xiǎn)控制，完善與建造合同相關(guān)的價(jià)值鏈管控。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）