資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間起始日之修正

車玉華，周鳴鐘

(哈爾濱商業(yè)大學 a.會計學院;b.英才學院，黑龍江 哈爾濱，150028)

在中華人民共和國財政部頒布的《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》中，將資產(chǎn)負債表日后事項定義為“資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項”。單從定義上來看，日后事項的起始日為資產(chǎn)負債表日，終結(jié)日為財務報告批準報出日，二者之間的時間段即為資產(chǎn)負債表日后事項的涵蓋期間。然而在會計實務中卻以資產(chǎn)負債表日次日為起始日，以財務報告批準報出日為終結(jié)日，將資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間界定為二者之間的時間段。顯然，準則中的定義與實務中的界定互相矛盾，二者之間相差一天，即資產(chǎn)負債表日當天。那么，資產(chǎn)負債表日這一天是否應當計入資產(chǎn)負債表日后事項的涵蓋期間呢？

一、分歧：日后事項涵蓋期間起始日的差異

(一)規(guī)章中以資產(chǎn)負債表日作為起始日

資產(chǎn)負債表日就是出資產(chǎn)負債表的當日。在中國會計年度中，資產(chǎn)負債表日一般是指每年12月31日。在1998年的會計準則中，首次給出資產(chǎn)負債表日后事項的定義：“自年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項”。2003年，財政部對會計準則進行了修訂，將日后事項定義改為“資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項”。這次修訂刪除了1998年定義中的“年度”，這意味著資產(chǎn)負債表日不再局限于12月31日，還將中期資產(chǎn)負債表日如半年度末、季度末、月末等納入日后事項的范圍。同時對“事項”增加了定語“有利或不利”，其實在1998年國際上就已經(jīng)有此說法，中國當時并未采用，是因為不論有利還是不利事項，中國都采用同一原則處理，所以不加以區(qū)分。2006年財政部對會計準則進行修訂，再次對日后事項的定義進行修改，將2003年定義中“需要調(diào)整或說明的”刪除，改為“資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項”。

從概念的修改歷程來看，為了使會計制度能更好地和中國經(jīng)濟發(fā)展相適應，更好地與國際接軌，財政部對資產(chǎn)負債表日后事項定義進行了多次修改。但是自1998年以來，資產(chǎn)負債表日一直作為日后事項涵蓋期間的起始日，此表述始終沒有改變。

(二)實務中以資產(chǎn)負債表日次日作為起始日

然而，實踐中資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間的起始日卻不是資產(chǎn)負債表日。中國注冊會計師協(xié)會主編的注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》認為：“資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間是自資產(chǎn)負債表日次日起至財務報告批準出日止的一段時間?！盵1]即資產(chǎn)負債表日后事項起始日為資產(chǎn)負債表日之次日。財政部會計資格評價中心主編的2017年度全國會計專業(yè)技術資格考試輔導教材《中級會計實務》中的相關定義與中國注冊會計師協(xié)會主編的注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》基本一致，只是將起始日表述為“資產(chǎn)負債表日后”。書中還給出了資產(chǎn)負債表日后事項具體的起始日以及終結(jié)日。起始日為：(1)報告年度次年的1月1日；(2)報告期間下一期的第一天。終結(jié)日為：(1)董事會批準財務報告對外公布的日期；(2)類似機構(gòu)批準財務報告對外公布的日期[2]。

不管中國注冊會計師協(xié)會認為的“資產(chǎn)負債表日次日”，還是財政部會計資格評價中心認為的“資產(chǎn)負債表日后”，都可以明確資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間的起始日——資產(chǎn)負債表日的次日。

(三)會計學界沒有相關的深入研究

既然規(guī)章和實務操作存在不同，會計學理論界有何看法呢？對中國知網(wǎng)2019年12月29日之前的所有文獻，以“資產(chǎn)負債表日”為關鍵詞檢索，可查到相關文獻1 651條；以“資產(chǎn)負債表日次日”為關鍵詞檢索可查到相關文獻3條，但相關文獻也僅僅是在概念中援用注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材的說法，如李志偉的《資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項思考》[3]；再進一步選取篇名為“資產(chǎn)負債表日后事項”+摘要為“期間”或“區(qū)間”檢索，得到17篇文獻，逐個查閱，僅僅只有一篇論文《實施資產(chǎn)負債表日后事項準則的幾個問題》提出根據(jù)《中華人民共和國會計法》的推算,日后事項計算區(qū)間應包括資產(chǎn)負債表日,然而實際操作中卻并不包括這一天[4]，盡管沒有提出分析和對策，但這是筆者所查閱到的僅有的理論界對資產(chǎn)負債表日后事項開始時間的質(zhì)疑。

二、引鑒：各國(地區(qū))資產(chǎn)負債表日后事項定義的比較

自1997年開始，為了規(guī)范當時極度混亂的上市公司，中國大量借鑒國際慣例和國際會計準則，相續(xù)頒布了16個具體會計準則，其中包括1998年頒布的《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》。在會計國際化的背景下，中國企業(yè)會計準則體系在整體框架內(nèi)容實質(zhì)上實現(xiàn)了國際趨同，并得到了有效實施。為此，1998年制定，并在2003、2006年修訂的《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》會參考和借鑒國際會計準則和相關國家(地區(qū))會計準則的做法。了解國際會計準則及其他各國(地區(qū))對資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間的規(guī)定，對中國日后事項涵蓋期間起始日的界定有一定的借鑒意義。

筆者整理了國際會計準則(IAS)、英國標準會計實務公告(SSAP)、澳大利亞會計準則(AASB)、加拿大特許會計師協(xié)會手冊、香港會計準則(HKAS)和中國臺灣財務會計準則中關于資產(chǎn)負債表日后事項的定義。由于中國對資產(chǎn)負債表日后事項的起始日最初的法定定義來源于1998年中國的《企業(yè)會計準則》，并且之后的法律對此并未進行修改，所以使用1998年的相關定義作為中國《企業(yè)會計準則》中對資產(chǎn)負債表日后事項的定義。同時，出于方便比較的目的，標明了中國當時公布的英文版本。由于本文重在探討資產(chǎn)負債表日后事項的涵蓋期間，所以只截取各國(地區(qū))定義中對資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間的表述。具體信息如表1所列示。

表1 各國(地區(qū))資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間

注：資料通過以下官方網(wǎng)站公開獲?。?/p>

1:http://www.law-lib.com/law/law_view.asp?id=66967

2:https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias10

3：https://library.croneri.co.uk/ssap17

4:https://www.aasb.gov.au/admin/file/content105/c9/AASB110_08-15.pdf

5:https://www.bdo.ca/getattachment/0acf096c-dd1e-465b-ae6e-571b227b3ffe/attachment.aspx

6:http://app1.hkicpa.org.hk/ebook/HKSA_Members_Handbook_Master/volumeII/hkas10.pdf

7:http://www.ardf.org.tw/ardf.html

其中中國臺灣財務會計準則公報所定義的是期后事項，而中國大陸地區(qū)對期后事項的定義是在審計準則中體現(xiàn)。由于審計是對會計報表發(fā)表審計意見，因此資產(chǎn)負債表日后事項在一定程度上可以認為就是審計上的期后事項，由于在《中國注冊會計師審計準則》中，對期后事項起始日的定義與會計準則中對資產(chǎn)負債表日后事項起始日的定義一致，所以在此參考中國臺灣會計準則公報中對期后事項的定義是有一定意義和價值的[5]。

通過表1可以發(fā)現(xiàn)日后事項涵蓋期間起始日的表述上，中國大陸和英國是相同的，是以資產(chǎn)負債表日(the balance sheet date)為起始日；中國香港、澳大利亞、加拿大以及國際會計準則都強調(diào)“the end of”“after”“subsequent to”資產(chǎn)負債表日為日后事項涵蓋期間起始日。中國臺灣明確“財務報導期間結(jié)束日后”為涵蓋期間起始日，見表2。在文字表述上中國大陸僅和英國相同，而和其他各國(地區(qū))的會計準則相異。換言之，其他各國(地區(qū))在日后事項涵蓋期間起始日方面都不存在資產(chǎn)負債表日、資產(chǎn)負債表日次日的分歧。

表2 日后事項涵蓋期間起始日的分類

三、探因：日后事項涵蓋期間起始日之確立

(一)資產(chǎn)負債表日次日何以成為涵蓋期間的起始日

《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》由財政部制定，其目的是為了規(guī)范企業(yè)相關信息的披露。按要求披露相關信息是企業(yè)的一項法定義務，而相關信息的涵蓋期間始于資產(chǎn)負債表日，止于財務報告批準報出日，此期間構(gòu)成法律期間，對于超出該期間的事項企業(yè)不承擔披露信息的義務。義務的明確性要求履行該義務的期間必須明確，這就要求期間有清晰的起始日和終結(jié)日。

《企業(yè)會計準則》以規(guī)章的形式明確了資產(chǎn)負債表日后事項的涵蓋期間，表示為“資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日”，即資產(chǎn)負債表日為該期間的起始日。然而，如果以資產(chǎn)負債表日當日為起始日，就會產(chǎn)生資產(chǎn)負債表日當日會分別計入前后2個會計年度的問題。

如何避免沖突，解決以資產(chǎn)負債表日為起始日所可能產(chǎn)生的問題，財政部另辟蹊徑，采取解釋說明的方式。1998年《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》頒布后不久，財政部又出臺了一份相關指南，即《〈企業(yè)會計準則—資產(chǎn)負債表日后事項〉指南》(以下簡稱《指南》)。《指南》中對資產(chǎn)負債表日后事項的定義與《企業(yè)會計準則》一致，同時還說明：根據(jù)《會計法》的規(guī)定，會計年度自公歷1月1日起至12月31日止，因此“年度資產(chǎn)負債表日”是指12月31日，但資產(chǎn)負債表日后事項不含12月31日發(fā)生的事項[6]。該說明中的“但”字用得非常微妙：按財政部頒布的《企業(yè)會計準則》的理解是“資產(chǎn)負債表日”當天應包含在內(nèi)；“但”字，體現(xiàn)出了《指南》中的理解是不符合《企業(yè)會計會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》原文的，進一步說，是與企業(yè)會計準則中的定義相矛盾的。

與此同時，財政部會計司還通過講座、指導等方式向社會宣傳，進一步確定資產(chǎn)負債表日后事項所涵蓋的期間。這個期間應當從報告年度次年的1月1日起算，而以董事會批準財務報告對外公布的日期為截止日期，即資產(chǎn)負債表日后至財務報告批準報出日之間[7]。此后理論和實務中都按《指南》中的解釋來處理，即資產(chǎn)負債表日后事項不含12月31日發(fā)生的事項。

(二)為何立法上確定資產(chǎn)負債表日為起始日

1.是對英國會計準則的簡單借鑒

通過比較各國(地區(qū))的會計準則可知，中國《企業(yè)會計準則》(1998)規(guī)定的“自年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的”,其公布的英文版本與《英國標準會計實務公告》中的相關定義“between the balance sheet date and the date on which the financial statements are approved by the board of directors”是一致的，并且這種共同點是和多數(shù)國家(地區(qū))有明顯差異的。為此，可以推定中國制定《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》時，可能借鑒了《英國標準會計實務公告》的規(guī)定。然而，當時英美等發(fā)達國家的法律體系相對完備，并且英國是實行判例法的國家，還存在先前判例所構(gòu)成的法律環(huán)境，這和中國的制度環(huán)境是不同的。會計制度的國際化是中國會計制度改革長期以來所遵循的路徑。會計制度的國際化必須借鑒其他國家(地區(qū))的先進做法，但制度的借鑒不等于直接照搬，借鑒的制度必須和中國的制度環(huán)境相符合。

2.當時中國法律對期間的規(guī)定較為粗糙

2000年前，中國法律對期間的起算點很少規(guī)定，特別是在行政法規(guī)、地方法規(guī)和行政規(guī)章中，法律期間的計算并未受到應有的重視。如1988年施行的《中華人民共和國企業(yè)法人登記管理條例》規(guī)定，若企業(yè)法人領取營業(yè)執(zhí)照之后連續(xù)滿6個月沒有開展業(yè)務經(jīng)營活動，或停止經(jīng)營活動累計滿一年的，按歇業(yè)處理。這里的“六個月”或“一年”的起算點,是指領取執(zhí)照之當日,還是指領取執(zhí)照之次日,立法上并未予以必要的明確[8]。

1998年《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》制定時，有些法律對期間的起始日有明確的規(guī)定。1986年的《民法通則》第154條規(guī)定，民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算。如果規(guī)定按照小時來計算期間的，那么從規(guī)定時開始計算；如果規(guī)定按照日、月或者年來計算期間的，那么開始的當天不算入該期間，而從下一天開始計入該期間①。由于《民法通則》作為調(diào)整人們之間財產(chǎn)關系和人身關系的民事基本規(guī)范，為廣大人民群眾熟知，所以制度的制定者有可能把《民法通則》對期間的規(guī)定預設在會計制度的背景中。由于資產(chǎn)負債表一般是按年來計算期間的，“開始的當天不算入，從下一天開始計算”。這就可以解釋盡管《指南》調(diào)整了《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》中日后事項涵蓋期間的起始日，卻沒有產(chǎn)生適用上的沖突。

四、修正：應當立法確定涵蓋期間的起始日

(一)現(xiàn)有的規(guī)定無法解決資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間的起始日問題

1.《民法通則》并不適用于《會計準則》

民法調(diào)整的是平等民事主體之間的關系?！睹穹ㄍ▌t》第2條規(guī)定“民法調(diào)整平等主體的公民之間、法人之間、公民和法人之間的財產(chǎn)關系和人身關系?！薄睹穹ㄍ▌t》第3條規(guī)定“當事人在民事活動中的地位平等”。民事活動中自愿原則、平等原則是民法的基本原則。會計法是行政法，調(diào)整的是國家對會計主體的管理關系，是一種管理和服從的關系。1985年的《會計法》第2條規(guī)定“國營企業(yè)事業(yè)單位、國家機關、社會團體、軍隊辦理會計事務，必須遵守本法?！薄稌嫹ā返?條規(guī)定了會計機構(gòu)、會計人員必須按照《會計法》的相關規(guī)定來辦理會計事務，進行會計核算，實行會計監(jiān)督。②和民法的平等、自愿原則不同的是，《會計法》強調(diào)的是“必須”，即必須遵守?！睹穹ㄍ▌t》的規(guī)定不能適用于會計制度。

2.《指南》和準則沖突而不具備法律效力

依照中國《立法法》的規(guī)定，不同的法律其效力是不同的。會計準則體系的三個層次是一個邏輯嚴密、內(nèi)在一致的有機整體。《企業(yè)會計準則》是基本準則，主要是對企業(yè)會計確認、計量、報告等問題作出總括規(guī)定，對各種業(yè)務的會計處理提供了原則性的思路；具體準則是對企業(yè)具體業(yè)務活動的會計處理作出具體規(guī)定；應用指南是對準則在實務應用中的重點和可能遇到的難點提供詳細的解釋和說明。由于并不是所有準則都存在著這些需要說明的內(nèi)容和條款，因此也不是每一項具體準則都有對應的應用指南。在準則體系的三個層次中基本準則的法律地位最高。具體準則是基本準則的要求在具體業(yè)務上的落實。而應用指南是具體準則特定內(nèi)容的細化。應用指南不得突破具體準則對有關問題的規(guī)定[9]。《企業(yè)會計準則》是財政部制定的規(guī)章，《指南》的規(guī)定不得違反財政部的規(guī)章和《會計法》的相關規(guī)定。該《指南》所明確的“但資產(chǎn)負債表日后事項不含12月31日發(fā)生的事項”和《會計法》中確定的“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”相沖突，不具備法律效力。

(二)要通過立法確定資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間的起始日

期間是一個標記時間長短的時間段，短的時間段按小時、日計算，長的時間段按月、年計算。計算時間段離不開起始日和終結(jié)日。期間一般由約定、法定和按習慣這幾種方式來確定。

如何確定法定期間的起始日？目前中國的立法日益精細化，相關的法律開始明確規(guī)范期間問題，如《民法總則》第10章專門規(guī)定“期間計算”；《海商法》第13章還專門規(guī)定訴訟時效起算時間。對于已經(jīng)制定的法律，適用中存在爭議的，則必須通過法律解釋進行補充說明。如《中華人民共和國刑法》第65條規(guī)定若犯罪分子被判處有期徒刑以上刑罰，在刑罰執(zhí)行完畢或者赦免后，如果五年之內(nèi)再犯，被判處有期徒刑以上刑罰的，認定為累犯，應當從重處罰。2018年北京市檢察院在辦理案件中就面臨“刑罰執(zhí)行完畢”的起始日問題，即如果“刑罰執(zhí)行完畢”是指釋放日的次日，則構(gòu)成累犯，從重處罰，而如果“刑罰執(zhí)行完畢”是指釋放日當天，則不構(gòu)成累犯。為此，北京市人民檢察院將如何確定起始日期的請示向最高人民檢察院報送。2018年12月25日，最高人民檢察院給出批復，根據(jù)該批復，“刑罰執(zhí)行完畢”的起始日期應當為刑滿釋放之日。[10]

資產(chǎn)負債表日與資產(chǎn)負債表日次日，僅一日之差，但法律應當嚴謹周密。要如何解決一日之差的問題？法律的問題還要靠法律來解決。不應該將資產(chǎn)負債表日作為日后事項涵蓋期間的起始日，而應改為“資產(chǎn)負債表日次日”或者“資產(chǎn)負債表日后”。考慮到以資產(chǎn)負債表日次日為起始日，已經(jīng)為會計界認同和實際采納，建議財政部修訂《企業(yè)會計準則》時重新明確：以資產(chǎn)負債表日次日作為資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間的起始日。

注釋：

①《民法通則》現(xiàn)已廢除，新的《中華人民共和國民法總則》第201條也有相關的規(guī)定。

②該法已經(jīng)廢止，現(xiàn)在實行的2017年《會計法》第2條規(guī)定“國家機關、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織(以下統(tǒng)稱單位)必須依照本法辦理會計事務”。