新租賃準則對航運企業(yè)的影響分析

張瑩 趙向前

摘 要：2016年國際會計準則理事會正式頒布了第16號準則，替代原有的17號租賃準則并于2019年1月1日正式執(zhí)行。我國會計準則一直本著于國際趨同的發(fā)展方向，租賃業(yè)務(wù)是航運企業(yè)業(yè)務(wù)模塊的重要組成部分，租賃準則的變化對我國航運企業(yè)具有深遠的意義。長期以來，經(jīng)營性租賃作為表外融資的有效方式，對會計報表的信息真實性有著重要的影響，然而新準則打破了這一會計處理，這勢必會對航運企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營、風(fēng)險管控等多方面產(chǎn)生重要影響。本文從新舊租賃準則的變化出發(fā)，分析新舊準則的更替下航運企業(yè)實際會計業(yè)務(wù)處理的變化，并據(jù)此探討租賃準則變化對于航運企業(yè)會計信息與列報、經(jīng)營與財務(wù)風(fēng)險以及業(yè)務(wù)與戰(zhàn)略選擇的多方位的影響，旨在給航運企業(yè)在新租賃準則下更好地進行適應(yīng)變化并采取適合本企業(yè)的經(jīng)營決策方式提供一定的借鑒與指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：租賃準則;航運企業(yè);財務(wù)影響;經(jīng)營變化

中圖分類號：U692.2? ? ? ? ? ?文獻標(biāo)識碼：A? ? ? ? ? ? 文章編號：1006—7973（2020）01-0030-03

國際會計準則第16號即新租賃準則的形成歷經(jīng)了長達10年的過程。租賃業(yè)務(wù)隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展而日益壯大，根據(jù)舊的國際準則的規(guī)定經(jīng)營性租賃的資產(chǎn)并不在資產(chǎn)負債表中進行披露與列報，由此造成了全球租賃合同形成大量的表外資產(chǎn)，對會計信息的真實可靠性產(chǎn)生了較大影響，嚴重削弱了各利益相關(guān)依據(jù)財務(wù)報表信息的信賴程度。為此國際會計準則委員會聯(lián)合美國會計準則委員會對租賃準則進行修訂，歷經(jīng)長達10年過程于2016年頒布IFRS16。我國會計準則中對租賃的規(guī)定與國際準則長期保持趨同，因此2019年起國際新準則的應(yīng)用勢必會對我國會計準則帶來相應(yīng)的變化。新國際租賃準則中主要改變了原有的出租人與承租人會計核算的整合模型，對租賃業(yè)務(wù)的會計確認、計量等將產(chǎn)生重要影響。出租業(yè)務(wù)是航運企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基礎(chǔ)，租賃業(yè)務(wù)會計核算的變化對航運企業(yè)勢必會造成財務(wù)以及非財務(wù)的多方面影響。在此情況之下，航運企業(yè)正確把握國際租賃準則的變化以及由此帶來的影響是十分必要的，并且航運企業(yè)更應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身情況結(jié)合準則變化對業(yè)務(wù)模式等作出恰當(dāng)調(diào)整，只有這樣，才能更好地把握時機在外部環(huán)境的重大變化中為企業(yè)贏得發(fā)展的機遇。

1 租賃業(yè)務(wù)準則變化分析

新租賃準則相較于原有準則發(fā)生根本性變化，其變化的核心在于對會計信息質(zhì)量的保證，要求承租人與出租人真實對外提供會計信息。會計的本質(zhì)是一個信息系統(tǒng)，將企業(yè)財務(wù)活動產(chǎn)生的信息進行記錄、計量并輸出，而會計核算的變化會導(dǎo)致的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各方面進行調(diào)整，為厘清關(guān)系，探究新準則對航運企業(yè)的影響首先應(yīng)梳理新舊會計租賃準則的異同，其次將會計準則應(yīng)用于航運企業(yè)的核算進行分析。

1.1租賃準則變化

新租賃準則對租賃進行了重新的定義，改變了原有的融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分模式，對以租賃業(yè)務(wù)為主的企業(yè)或者是利用經(jīng)營租賃產(chǎn)生報表優(yōu)勢的企業(yè)產(chǎn)生重大影響，本文將新舊準則進行梳理，認為相較于舊準則，新準則主要有三方面的變化。

首先，租賃的定義與分類發(fā)生根本性改變。新準則對租賃的定了進行了完善。新準則下，租賃被定義為一項合同安排，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)以有償?shù)膶r方式交于承租人。新準則同時對包含租賃等多項安排的合同也進行了拆分，規(guī)定如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。新租賃準則凸顯了產(chǎn)權(quán)的特點，以資產(chǎn)使用權(quán)與所有權(quán)分離為基礎(chǔ)定義租賃。在租賃的分類方面，新準則規(guī)定承租人不再對租賃進行區(qū)分，舊準則中基于會計實質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求，將租賃劃分為了經(jīng)營租賃與融資租賃，而融資租賃由于在未來的時間、風(fēng)險以及現(xiàn)金流上的絕大多數(shù)收益都歸屬于承租人，因此，納入到承租人的資產(chǎn)負債表中，而經(jīng)營租賃則不是。新準則要求承租人不再區(qū)分經(jīng)營或者是融資租賃，對租賃采取了統(tǒng)一核算處理模型，均需確認相關(guān)的資產(chǎn)或者是負債，計提折舊或者是利息費，但是，同時又對短租以及低值的租賃進行了區(qū)分。新準則中將短期租賃定義為小于一個完整會計年度即12個月的租賃，將低值租賃定義為單項總體價值不高的租賃，這二者皆刻意采用原有經(jīng)營租賃的會計處理方式。

其次，會計列報變化。新準則對于租賃定義以及分類的規(guī)定造成了會計列報的根本性改變，而這種改變也是應(yīng)對原有的經(jīng)營租賃不在承租人報表列示導(dǎo)致會計信息失真的有效方法。對于承租人而言，由于經(jīng)營租賃與融資租賃不再進行區(qū)分，承租人需要將所有符合條件的租賃業(yè)務(wù)合同所產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)權(quán)利或者是租賃負債納入到資產(chǎn)負債表中。一方面是租賃負債，即承租人獲得資產(chǎn)使用權(quán)付出的總體對價（包括租金以及最終到期款項）的貼現(xiàn)價值。另一方面是使用權(quán)資產(chǎn)，由于該資產(chǎn)對于承租人而言不是有形的資產(chǎn)而是一項資產(chǎn)使用權(quán)，同時也不完全符合無形資產(chǎn)的定義，所以屬于一個新引入的概念。新準則規(guī)定對此的核算為租賃負債加上初始的直接費用，同時后續(xù)計量中需要對該使用權(quán)資產(chǎn)按照規(guī)定考慮貨幣的時間價值計提相應(yīng)的折舊。由此，新準則下將承租人原有的經(jīng)營租賃中的絕大部分按照了融資租賃的模式進行了處理，并確定相關(guān)的資產(chǎn)或者是負債，并進行列報。

1.2航運企業(yè)會計處理變化

航運企業(yè)的業(yè)務(wù)以水路船舶運輸為主，對其業(yè)務(wù)而言最為重要的是船舶資源。航運企業(yè)會向外部尋求船舶的租賃以彌補生產(chǎn)能力不足而長期資產(chǎn)投資有限的問題，而生產(chǎn)能力過剩的航運企業(yè)也會經(jīng)營船舶的出租業(yè)務(wù)。新租賃準則對租賃業(yè)務(wù)進行了完善與修改，航運企業(yè)無論是船舶的租賃還是出租多數(shù)情況下屬于長期的合同安排，而船舶的租賃出租也不屬于低價值的合同。由此，從新準則來看允許采用以前經(jīng)營租賃方式的租賃合同均為短期、低值合同可以按照原有經(jīng)營租賃會計處理方式在航運企業(yè)并不能廣泛適用，航運企業(yè)會計核算中需要對原有的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)進行重新識別與區(qū)分。

航運企業(yè)作為承租人應(yīng)當(dāng)采用單一的會計租賃業(yè)務(wù)處理模式，這要求航運企業(yè)將其符合要求的絕大多數(shù)租賃合同納入到資產(chǎn)負債表內(nèi)，據(jù)此進行前期的會計核算。初始計量上，租賃開始日，航運企業(yè)需要分別核算租賃負債與使用權(quán)資產(chǎn)的價值。采用恰當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率對未來租賃付款額進行貼現(xiàn)，并確認為一項負債，即該租賃負債=租金貼現(xiàn)價值+租賃期結(jié)束預(yù)計支付對價現(xiàn)值。使用權(quán)資產(chǎn)價值的核算在租賃負債的基礎(chǔ)之上加上初始直接費用、預(yù)付租賃付款、估計的各項成本、收到的租金獎勵。后續(xù)計量要求作為承租人的航運企業(yè)采用實際利率攤余成本的計量模式計量租賃負債;以成本減累計折舊和累計減值損失計量使用權(quán)資產(chǎn)。

航運企業(yè)作為出租人則需要劃分經(jīng)營租賃與融資租賃。租賃人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，對融資租賃確認應(yīng)收融資租賃款。在融資租賃的初始計量中，作為出租人的航運企業(yè)需要核算租賃投資凈額的初始入賬價值，租賃投資凈額為未擔(dān)保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃應(yīng)收款項按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之總和;在經(jīng)營租賃的初始計量中航運企業(yè)需要對初始的相關(guān)直接費用進行資本化的處理，并且將之與租金收入一同在合理的租賃期限內(nèi)進行分攤，計入到當(dāng)期額損益。在融資租賃的后續(xù)計量中作為出租人的航運企業(yè)需要按照固定的周期性利率計算并確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入并對應(yīng)收融資租賃款的終止確認和減值進行相應(yīng)會計處理;在經(jīng)營租賃后續(xù)計量中航運企業(yè)按照相關(guān)固定資產(chǎn)的要求進行折舊與計提減值，并且將取得的與經(jīng)營租賃有關(guān)的未計入租賃收款額的可變租賃付款額計入當(dāng)期損益。

2 新準則應(yīng)用對航運企業(yè)影響及應(yīng)對

2.1租賃確認與合同設(shè)計

新租賃準則在航運企業(yè)應(yīng)用對于航運企業(yè)財務(wù)信息會產(chǎn)生直接的沖擊，由上述的準則變化以及會計核算不難看出新準則對于作為承租人的航運企業(yè)具有更大的影響。對于以租賃船舶為生產(chǎn)工具的航運企業(yè)而言，重點需要在制訂租賃合同時進行合理設(shè)計，并需要識別一項合同安排是否構(gòu)成準則規(guī)定的租賃。對合同設(shè)計關(guān)乎租賃事項判斷，租賃事項的判斷涉及到會計的確認以及最終列報。新準則下，作為承租人的航運企業(yè)只有在能夠獲得相關(guān)經(jīng)濟利益并且擁有主要的資產(chǎn)使用權(quán)時才能將一項合同安排確認為租賃。由此可見租賃的確認需要充分考慮三個因素。第一，出租人對標(biāo)的資產(chǎn)是否有權(quán)進行相應(yīng)替換，比如出租人有大量類似同質(zhì)的船舶可以供航運企業(yè)使用，并且隨時可以對該類替換進行主導(dǎo)，那么航運企業(yè)不能將之作為一項租賃。第二，承租人是否可以控制租賃資產(chǎn)，即可以對租賃船舶的使用方式、使用目的等進行決策，如果航運企業(yè)雖然可以決定船舶最終航行的目的地，但是對船舶使用方式或者目的無法決策，則不構(gòu)成租賃。第三，承租人的操作權(quán)，即航運企業(yè)可以對租賃的船舶進行操作決策。在實務(wù)中新準則下航運企業(yè)需要重新評估以及設(shè)計相關(guān)的合同安排，并且對租賃的識別進行準確把握，由此才可以保證會計核算的正確性，從而提高會計信息質(zhì)量。

2.2經(jīng)營與財務(wù)風(fēng)險

原租賃準則對租賃業(yè)務(wù)采用了兩種計量方式，分別為經(jīng)營租賃和融資租賃。經(jīng)營租賃不計入到承租人的資產(chǎn)負債表中，屬于表外融資方式的體現(xiàn)，而新準則規(guī)定下對于承租人不再區(qū)分經(jīng)營與融資租賃，除了短期租賃以及低值租賃全部需要納入到報表中，由此將會產(chǎn)生一系列的經(jīng)營與財務(wù)風(fēng)險。

首先，財務(wù)指標(biāo)惡化。經(jīng)營租賃可以起到放大財務(wù)杠桿的作用，而也是作為承租人的航運企業(yè)進行盈余調(diào)節(jié)的一種方式，新準則下使得作為承租人的航運企業(yè)無法將租賃業(yè)務(wù)列出表外，對報表指標(biāo)產(chǎn)生重大的不利影響，相關(guān)航運企業(yè)的資產(chǎn)負債率將會大幅提升，而租賃資產(chǎn)作為使用權(quán)資產(chǎn)會使得總資產(chǎn)規(guī)模擴大，相對應(yīng)的營業(yè)收入?yún)s沒有變化，會導(dǎo)致總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降顯著。其次，財務(wù)風(fēng)險提高。財務(wù)指標(biāo)的不良表現(xiàn)會使外界對于航運企業(yè)的評估降低，從而影響到航運企業(yè)的融資能力或者是融資產(chǎn)本。具體而言，銀行對于企業(yè)的再融資等都有較為嚴格的指標(biāo)要求，航運企業(yè)的指標(biāo)下降會使得銀行不愿意對其進行再融資或者是緊縮融資發(fā)放，從而使得企業(yè)現(xiàn)金流短缺，現(xiàn)金流短缺又迫使企業(yè)進行更高成本的債務(wù)或者權(quán)益融資，最終航運企業(yè)的融資能力與空間均會下降由此產(chǎn)生一系列的連鎖反應(yīng)。最后，經(jīng)營風(fēng)險加劇。一方面，多數(shù)的財務(wù)結(jié)果會對經(jīng)營產(chǎn)生影響，作為承租人的航運企業(yè)如果不能合理應(yīng)對財務(wù)指標(biāo)下降帶來的融資風(fēng)險，那么勢必會對企業(yè)正常經(jīng)營產(chǎn)生影響;另外，由于新準則下使航運企業(yè)經(jīng)營租賃的優(yōu)勢喪失，企業(yè)利用融資租賃的積極性下降，航運企業(yè)會更多考慮用固定資產(chǎn)的長期投資來代替租賃即考慮購買，使得原有的租賃業(yè)務(wù)下降。

2.3業(yè)務(wù)流程改造與戰(zhàn)略決策

新租賃準則對航運企業(yè)財務(wù)的影響勢必會蔓延至企業(yè)的業(yè)務(wù)流程的改造與戰(zhàn)略的選擇。新準則下對于租賃的識別判斷、后續(xù)的計量等等都作出了具體而又明確的規(guī)定，對此企業(yè)的業(yè)務(wù)流程必須作出相應(yīng)調(diào)整。新準則涉及到的企業(yè)融資方式與融資成本變化，也會要求航運企業(yè)站在企業(yè)整體的層面重新審視業(yè)務(wù)規(guī)劃，從而進行戰(zhàn)略選擇的調(diào)整決策。

新準則的變化要求航運企業(yè)對于租賃業(yè)務(wù)進行更多的披露與信息輸出。在舊準則下，航運企業(yè)絕大多數(shù)的租賃業(yè)務(wù)并不需要納入到報表中，由此向外提供的信息較少。航運企業(yè)需要從經(jīng)營層面、法律合規(guī)層面以及財務(wù)層面進行業(yè)務(wù)流程的改造。在經(jīng)營層面，航運企業(yè)必須要測算租賃船舶的成本以及購買船舶的成本，結(jié)合財務(wù)上的分析對經(jīng)營戰(zhàn)略做出選擇，同時需要修改經(jīng)營部門的業(yè)務(wù)流程規(guī)劃，以此配合財務(wù)信息的生成;在法律合規(guī)層面，航運企業(yè)需要充分研究新準則下對租賃合同的影響，聘請相關(guān)的專家學(xué)者對企業(yè)原有的租賃合同進行修改，一方面適應(yīng)準則變化要求，另一方面防止經(jīng)營中由于合同設(shè)計失誤導(dǎo)致的風(fēng)險發(fā)生，同時航運企業(yè)的法律合規(guī)管理部門需要與經(jīng)營部門積極合作，對后續(xù)合變更進行及時的調(diào)整介入，做出相應(yīng)的處理，避免對經(jīng)營產(chǎn)生的不利影響;在財務(wù)層面，航運企業(yè)需要對會計租賃核算、固定資產(chǎn)管理核算以及總賬報表管理流程進行改造升級，一方面配合經(jīng)營部門調(diào)整信息傳遞的信息系統(tǒng)，另一方面對內(nèi)部相應(yīng)財務(wù)管理制度流程進行調(diào)整，重新設(shè)計崗位職責(zé)以及會計信息生成流程，為租賃準則的應(yīng)用提供良好的環(huán)境。同時，財務(wù)層面的戰(zhàn)略選擇變化也需要相關(guān)航運企業(yè)重點關(guān)注，尤其是融資決策與融資成本管理。

3 總結(jié)

新租賃準則的應(yīng)用對于航運企業(yè)而言具有深遠影響。雖然航運企業(yè)以運輸業(yè)務(wù)為主，但是作為其主要生產(chǎn)工具的船舶屬于重資產(chǎn)，單項資產(chǎn)價值較大，金額較高，會計核算上多采用經(jīng)營租賃的方式。新準則的應(yīng)用從根本上改變了承租人對租賃的分類，使得原有絕大多數(shù)采用經(jīng)營租賃方式的租賃合同安排被納入了承租人表內(nèi)進行核算，這對航運企業(yè)而言影響是廣泛而深遠的。由于我國的新租賃準則應(yīng)用目前僅限于境內(nèi)外同時上市并采用國際準則或者是企業(yè)準則進行會計報表編制的企業(yè)，并沒有全面實行，故航運企業(yè)還有較長時間進行準備。航運企業(yè)應(yīng)當(dāng)較早研究應(yīng)對的方案，積極跟蹤準則的變化，努力學(xué)習(xí)新舊準則的會計處理，保證報表信息的真實可靠;同時航運企業(yè)也必須將自身經(jīng)營的戰(zhàn)略選擇與新準則的變化相結(jié)合，進行業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的調(diào)整升級，應(yīng)對可能存在的經(jīng)營與財務(wù)風(fēng)險。

參考文獻：

[1]何宏.我國租賃準則的新舊對比及其影響分析[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2019，40（27）：135-136.

[2]魏雪軍.經(jīng)營租賃與融資租賃的比較研究[J].廣西質(zhì)量監(jiān)督導(dǎo)報，2019（06）：225-226.

[3]王劍.淺議新租賃準則的幾個問題[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2019（12）：322.

[4]王雪梅. 國際租賃會計準則變革對我國航運企業(yè)的影響研究[D].青島理工大學(xué)，2018.

[5]來海寧. IASB發(fā)布新租賃準則對航運企業(yè)的影響[N]. 中國遠洋海運報，2016-09-30（B01）.

[6]高靜.國際會計租賃準則變革對我國航運企業(yè)的影響[J].經(jīng)營與管理，2016（06）：81-83.

[7]丁捷.我國中小型航運企業(yè)船舶融資租賃風(fēng)險淺析[J].對外經(jīng)貿(mào)，2013（02）：98-99.

[8]鄧衛(wèi)國.航運企業(yè)船舶融資租賃財務(wù)風(fēng)險研究[J].交通財會，2009（07）：27-32.