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    大智移云下建筑施工企業(yè)項目成本控制系統(tǒng)

    2020-04-09 04:54:43楊艷馬建疆李祎
    會計之友 2020年7期
    關(guān)鍵詞:大智移云績效管理預(yù)算管理

    楊艷 馬建疆 李祎

    【摘 要】 文章針對建筑施工企業(yè)項目成本的特征,結(jié)合大數(shù)據(jù)、人工智能和物聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)正引導(dǎo)企業(yè)管理變革的時代背景,以作業(yè)管理理論為基礎(chǔ),根據(jù)工程項目施工流程分解作業(yè)并建立責(zé)任中心,構(gòu)建基于作業(yè)和責(zé)任中心的作業(yè)責(zé)任成本控制體系,形成了融合成本管理、預(yù)算管理和績效管理的工程項目三位一體作業(yè)成本控制系統(tǒng)。通過對項目施工作業(yè)建立標(biāo)準(zhǔn)成本,編制項目責(zé)任預(yù)算,以責(zé)任成本為考核基礎(chǔ),形成一個完整的成本控制流程,以期緩解建筑施工行業(yè)多鏈條、多層級組織架構(gòu)造成的委托代理問題,最終達(dá)到降本增效,提升企業(yè)價值的戰(zhàn)略目標(biāo)。

    【關(guān)鍵詞】 大智移云; 預(yù)算管理; 成本管理; 績效管理; 作業(yè); 責(zé)任成本

    【中圖分類號】 F232;C931? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937(2020)07-0023-09

    一、引言

    作為公共項目的重要參與者,建筑施工行業(yè)是我國實體經(jīng)濟(jì)的重要組成部分,對提高我國人民生活質(zhì)量、推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步發(fā)揮著極其重要的作用。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善,施工行業(yè)競爭日趨激烈,獲利空間不斷縮小,這迫使施工企業(yè)紛紛采取精細(xì)化成本管控來增強(qiáng)市場競爭力,而系統(tǒng)化、集成化和信息化正成為精細(xì)化成本管控發(fā)展的主要方向。

    作為建筑施工企業(yè)主要的生產(chǎn)性成本,施工項目成本控制成為其成本管控的重心。建筑施工企業(yè)項目存在異質(zhì)性程度高、工程不可逆、施工周期長、耗費資源量大的特點。同時,由于大部分建筑施工企業(yè)推行項目經(jīng)理負(fù)責(zé)制,從集團(tuán)公司、分(子)公司到項目部之間存在多鏈條、多層級的委托代理關(guān)系。這些都大大提高了項目成本管控的難度。此外,我國建筑施工企業(yè)缺乏先進(jìn)的項目成本管理理念的引導(dǎo)和現(xiàn)代管理技術(shù)的支持,仍然以重結(jié)果輕過程、重節(jié)約輕控制的粗放式管理為主,尚未構(gòu)建起有效的成本控制體系。

    建筑施工項目所涉工序繁雜、各工序操作方法不同的特性為作業(yè)成本管理理念的運用提供了充分的條件。建立在作業(yè)基礎(chǔ)上的項目成本預(yù)算管理能通過對各類項目、各項工序成本的合理預(yù)測實現(xiàn)項目全過程的資源配置規(guī)劃,同時建立起全過程各個步驟、各個階段的成本發(fā)生目標(biāo),并定義相應(yīng)的責(zé)任歸結(jié)主體,為成本控制提供標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)?;谧鳂I(yè)的績效管理則有效地將預(yù)算成本與實際成本結(jié)合,構(gòu)建二者差異的分析、反饋與控制機(jī)制,并在此基礎(chǔ)上建立相應(yīng)的成本控制績效評價體系和獎懲制度?;诖?,本文研究如何有效地基于作業(yè)責(zé)任成本融合預(yù)算管理、成本管理、績效管理的理念,輔之以大智移云的手段與方法,構(gòu)建三位一體項目成本控制系統(tǒng),進(jìn)行全價值鏈成本管控,實現(xiàn)工程項目的精細(xì)化管理目標(biāo)。

    二、三位一體工程項目成本控制系統(tǒng)框架

    成本管理理念始于20世紀(jì)初泰勒開創(chuàng)的科學(xué)管理形成的標(biāo)準(zhǔn)成本管理理論,而由生產(chǎn)型向客戶導(dǎo)向型經(jīng)營理念的變化又催生了戰(zhàn)略成本管理理論,實現(xiàn)了從節(jié)約型成本管理向價值型成本管理的轉(zhuǎn)變,誕生包括作業(yè)成本法、產(chǎn)品生命周期法、價值鏈成本管理、全面質(zhì)量管理等一系列現(xiàn)代成本管理理論與方法,為企業(yè)的成本管理決策奠定了理論基礎(chǔ)。

    就建筑施工企業(yè)而言,有不少學(xué)者針對項目成本管控問題進(jìn)行探討。其中,毛洪濤等[ 1 ]利用精益建造理論對項目成本控制系統(tǒng)進(jìn)行了設(shè)計,吉利和劉曉軍[ 2 ]從項目成本戰(zhàn)略特征變量分析進(jìn)行成本控制研究,孫彬等則從流程管理視角探究了工程項目成本控制系統(tǒng)。而本文以系統(tǒng)性思維,從項目全過程成本管控出發(fā),搭建以全價值鏈作業(yè)預(yù)算為核心,作業(yè)成本管理與作業(yè)績效管理為兩翼,以責(zé)任中心為成本控制基本單位,融合預(yù)算管理、成本管理和績效管理理念的三位一體成本控制系統(tǒng)。該系統(tǒng)的建立旨在實現(xiàn)工程項目全過程的成本控制,最大程度地將項目的成本風(fēng)險化解于項目的實施前、實施中和實施后的預(yù)控機(jī)制、監(jiān)控機(jī)制、分析機(jī)制、考核機(jī)制和反饋機(jī)制并行的動態(tài)流程中(基本框架如圖1所示)。首先,基于價值鏈的推進(jìn)將工程項目進(jìn)行作業(yè)分解,劃分責(zé)任中心;其次,基于作業(yè)成本管理的理念,根據(jù)所劃分的責(zé)任中心職能,定義成本驅(qū)動因素,構(gòu)建作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn);再次,通過對各責(zé)任中心成本的核算與分析,形成反饋機(jī)制,并對工程項目進(jìn)行作業(yè)鏈——價值鏈優(yōu)化;最后,以責(zé)任中心為單位,以單位作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ),以公司的整體戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向,構(gòu)建項目全過程成本預(yù)算體系,為全過程的項目成本管控提供控制標(biāo)準(zhǔn),作為工程項目實施前的預(yù)控機(jī)制?;诟髫?zé)任中心的預(yù)算構(gòu)建項目各階段成本控制績效評價與激勵體系,通過對實際成本與計劃成本的差異化分析形成考核與反饋機(jī)制,同時設(shè)置相應(yīng)的獎懲制度,將集團(tuán)公司與項目經(jīng)理的目標(biāo)一致化。以責(zé)任中心為單位,通過預(yù)算管理、成本管理與績效管理各環(huán)節(jié)的動態(tài)耦合,形成與環(huán)境變化相適應(yīng)的高效項目成本控制系統(tǒng),達(dá)到提高工程項目成本效益的目的。

    (一)成本管理

    由于建筑施工企業(yè)項目工序繁多,每個工序的成本結(jié)構(gòu)和特征均不相同,因此,本文引入作業(yè)成本管理的思想,首先對施工項目依據(jù)其施工的過程劃分作業(yè)(工序),探尋各個作業(yè)的資源消耗狀況與成本驅(qū)動因素,確定相應(yīng)的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本,對工程項目作業(yè)活動進(jìn)行追蹤分析,盡可能消除不增值作業(yè),改進(jìn)效率低的作業(yè),從而達(dá)到降低項目成本,提高項目盈利,增加項目價值的目的。

    對工程項目的各個作業(yè)建立標(biāo)準(zhǔn)成本,是建筑施工企業(yè)成本控制體系構(gòu)建中極為重要的一步。傳統(tǒng)成本標(biāo)準(zhǔn)建立是以工程量清單中的細(xì)目為單位,但工程量清單細(xì)目是一個較大的成本單位,并且可能是由多個主體合作完成的多個作業(yè)組成,因此,以清單細(xì)目為單位的成本標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定可能存在無法匹配到責(zé)任主體、各作業(yè)的成本驅(qū)動力不同、成本管控?zé)o法落實到位等問題。基于此,建筑施工企業(yè)需要縮小成本標(biāo)準(zhǔn)單位,在工程量清單的基礎(chǔ)上,向下劃分為各項工序,工序即可視為是作業(yè)成本法的基礎(chǔ)——作業(yè)。如:工程量清單中的細(xì)粒式混凝土細(xì)目,可劃分為拌和、運輸、攤鋪、碾壓、檢測等幾項作業(yè),分別針對每一項施工作業(yè)建立成本標(biāo)準(zhǔn),將作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法有機(jī)結(jié)合,形成作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本。

    因此,融合作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本管理系統(tǒng)主要包括兩部分內(nèi)容:

    (1)將整個工程項目分解成由逐項作業(yè)組成的集合體,這也可以視為工程項目作業(yè)識別、確認(rèn)和評價的過程,在這個過程中,通過對工程項目進(jìn)行基于全價值鏈的分析,從而分解出各項作業(yè),并梳理各項作業(yè)的資源消耗與成本動因,據(jù)此分別建立工程項目的作業(yè)庫、資源庫、作業(yè)動因庫等。通過對各作業(yè)的成本信息進(jìn)行分析,評價該作業(yè)對工程項目的價值,形成反饋機(jī)制,促使企業(yè)不斷發(fā)現(xiàn)項目施工程序中低效、無效作業(yè),以便提出針對性改進(jìn)意見,形成一個良好的動態(tài)循環(huán)。(2)建立起工程項目范圍內(nèi)所有作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本,為預(yù)算編制提供標(biāo)準(zhǔn)成本信息,建立起工程項目基于全價值鏈的成本控制標(biāo)準(zhǔn),成為預(yù)算執(zhí)行和考核的標(biāo)準(zhǔn)。

    1.作業(yè)體系建立

    作業(yè)體系建立的關(guān)鍵在于對作業(yè)的劃分,這是作業(yè)基礎(chǔ)項目成本控制的關(guān)鍵。因為,后續(xù)的資源歸集、作業(yè)中心設(shè)立、責(zé)任中心劃分、責(zé)任預(yù)算編制、責(zé)任預(yù)算考核等概念均是建立在作業(yè)的基礎(chǔ)之上。

    作業(yè)的劃分可以借助工作分解結(jié)構(gòu)(Work Breakdown Structure)管理和工程造價的理念,采取自上而下的方法,先將工程項目逐級向下劃分為更小的工程結(jié)構(gòu)①,直至工程量清單中的細(xì)目,再將工程量清單細(xì)目進(jìn)一步劃分為各項工序,此時的工序即可視為作業(yè)。從工程量清單細(xì)化到工序是作業(yè)劃分中的難點,因為在作業(yè)劃分過程需考慮的因素頗多②,但從另一個角度看,作業(yè)劃分的過程也是對工程項目全價值鏈的一次徹頭徹尾的梳理,有利于公司去除不增值作業(yè)、改進(jìn)效率低的作業(yè)。此外,由工程量清單細(xì)目中劃分出的工序許多是相同或相似的作業(yè)。如表1,在挖土方和挖石方細(xì)目中,施工作業(yè)十分相似,都存在裝車、運輸、邊坡整修等作業(yè),如果作業(yè)成本動因相似且沒有其他管理需求,可以考慮進(jìn)行作業(yè)合并。

    2.標(biāo)準(zhǔn)成本制定

    在建立了作業(yè)體系后,需要對各項作業(yè)建立標(biāo)準(zhǔn)成本,標(biāo)準(zhǔn)成本的制定由工程作業(yè)量耗用標(biāo)準(zhǔn)和單位作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成。其中,作業(yè)量耗用標(biāo)準(zhǔn)來源于工程設(shè)計對施工量的估算,單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本則由作業(yè)耗用的資源成本形成。單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的準(zhǔn)確與適用性依賴于歸入其的資源能否被精確、合理的計量,這就對資源成本的計量提出了很高的要求。如表2所示,在工程項目中,根據(jù)所耗費資源的性質(zhì),作業(yè)耗用的資源主要分為人力、設(shè)備和材料三類資源。每種資源都需要建立自身的耗用量標(biāo)準(zhǔn)和耗用成本標(biāo)準(zhǔn)。

    作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本制定工作的好壞直接影響了項目預(yù)算編制的準(zhǔn)確性,在作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過程中,如果作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的影響因素較多,例如不利于作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的建立和作業(yè)成本的差異分析,可考慮將作業(yè)再次細(xì)化,也可考慮借助彈性預(yù)算的內(nèi)涵,將標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置為一個范圍。

    (二)預(yù)算管理

    預(yù)算管理是良好的戰(zhàn)略執(zhí)行工具,建筑施工企業(yè)以公司戰(zhàn)略為導(dǎo)向編制工程項目預(yù)算,通過預(yù)算管理指導(dǎo)工程項目的日常經(jīng)營活動,無疑是企業(yè)戰(zhàn)略實施的良好媒介。如圖2,預(yù)算管理是包括預(yù)算編制、預(yù)算平衡、預(yù)算分析、預(yù)算考核等流程在內(nèi)的全面、系統(tǒng)、動態(tài)的控制過程[ 3 ],它的良好運行需要諸多管理因素的配合。其中,預(yù)算編制是預(yù)算管理的起點,針對之前劃分好的責(zé)任中心,結(jié)合(成本管理)提供的標(biāo)準(zhǔn)成本信息,確定項目全價值鏈過程中各責(zé)任中心的計劃成本,形成各責(zé)任中心的成本控制標(biāo)準(zhǔn),成為工程項目全過程成本控制體系的基礎(chǔ)與核心;預(yù)算平衡是項目預(yù)算在執(zhí)行過程中,針對項目施工過程中出現(xiàn)的預(yù)算編制時未曾考慮的事項或突發(fā)事件,如原材料價格的大幅上漲、施工方案變更、生產(chǎn)工藝進(jìn)步等預(yù)算調(diào)整事項,通過運營和財務(wù)兩個維度的調(diào)整,形成新的預(yù)算平衡狀態(tài);預(yù)算分析是通過對項目預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)和實際作業(yè)成本的耗費差異進(jìn)行對比分析,作為績效考核的依據(jù);預(yù)算考核則是對預(yù)算控制責(zé)任的一種歸屬,與績效管理密切相關(guān),在績效管理部分進(jìn)行詳細(xì)描述(圖2描述了工程項目的預(yù)算管理體系)。

    1.預(yù)算編制

    不同于傳統(tǒng)預(yù)算以產(chǎn)品銷售作為預(yù)算編制的起點,作業(yè)預(yù)算編制的核心為作業(yè),即將整個工程項目視為作業(yè)的集合體,所有作業(yè)的預(yù)算匯集起來即為工程項目的總預(yù)算。如圖3所示,按照“量價”分離的原則,利用(成本管理)提供的標(biāo)準(zhǔn)成本信息,進(jìn)行作業(yè)預(yù)算編制。其中,作業(yè)耗用量預(yù)算由工程部根據(jù)施工設(shè)計圖紙、工程量清單等工程造價文件編制,單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本依賴于作業(yè)耗用資源成本,因此,負(fù)責(zé)預(yù)算編制的部門需要與管理資源的材料部、機(jī)械部、辦公室等部門共同敲定資源價格、耗用量水平等信息,進(jìn)行相應(yīng)的資源預(yù)算。

    工程項目通常由成百上千個作業(yè)(工序)構(gòu)成,對如此之多的作業(yè)進(jìn)行預(yù)算編制,相比于傳統(tǒng)的工程量清單預(yù)算,作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算顯得更加復(fù)雜、繁瑣,但也將帶來傳統(tǒng)預(yù)算不能實現(xiàn)的效果。將歸屬于責(zé)任中心的作業(yè)耗用的資源匯總,即可得到責(zé)任中心的預(yù)算;將工程項目不同結(jié)構(gòu)部位的作業(yè)匯總,可得到工程結(jié)構(gòu)預(yù)算;將不同項目施工期不同時間段的作業(yè)匯總,可得到期間預(yù)算(月度、季度、年度)……這是作業(yè)預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算最大的差異,將某些有特定聯(lián)系的作業(yè)耗用匯總,即可得到特定管理需求的預(yù)算,它真正實現(xiàn)了不同管理需求對應(yīng)不同的預(yù)算,這更有利于成本差異分析和績效考核的實現(xiàn)。

    施工項目預(yù)算按工程部位可分解為工程結(jié)構(gòu)預(yù)算,以高速公路為例,可分為橋梁、路面、路基、隧道、環(huán)保工程等工程結(jié)構(gòu)預(yù)算,將工程部位再細(xì)分可形成更小的結(jié)構(gòu)預(yù)算,如隧道工程可分為明洞、洞口工程、洞身開挖、洞身襯砌、防排水、隧道路面等工程預(yù)算(按成本管控的需求,明確細(xì)分的程度)。洞口工程又可分為洞口開挖、洞口邊仰坡防護(hù)、洞門和翼墻的澆(砌)筑、截水溝、洞口排水溝等。進(jìn)行工程部位預(yù)算的目的在于縮小成本差異分析范圍,明確項目成本超支或節(jié)約的責(zé)權(quán)利歸屬。

    施工項目預(yù)算按預(yù)算時間分為合同簽訂后的項目標(biāo)后預(yù)算和施工后的年度預(yù)算、月度預(yù)算、特定期間等期間預(yù)算。項目標(biāo)后預(yù)算是在施工前通過對整體項目的一個較為粗略的預(yù)算,主要目的在于明確施工項目的目標(biāo)成本,與業(yè)主合同收入(即施工項目總收入)比較,保證利潤區(qū)間,防止出現(xiàn)未開工即虧損的現(xiàn)象。施工企業(yè)可酌情根據(jù)自身成本管控需求,借助施工項目標(biāo)后預(yù)算信息和其他相關(guān)資料,對施工期不同時間段進(jìn)行項目預(yù)算重組,按制定項目標(biāo)后預(yù)算的方法,分別制定年度預(yù)算、季度預(yù)算、月度預(yù)算等特定時間段的期間預(yù)算。期間預(yù)算通過對不同時間段的工程進(jìn)行預(yù)算,可以規(guī)劃整個工程的施工進(jìn)度,同時更加有利于實時監(jiān)控實際成本超預(yù)算的情況發(fā)生,及時分析原因,進(jìn)行責(zé)任歸屬,形成相應(yīng)的解決措施,并進(jìn)行預(yù)算調(diào)整。

    2.預(yù)算平衡

    施工項目的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是以作業(yè)耗用量預(yù)算和單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本預(yù)算展開,由于作業(yè)動因和資源動因的引入,施工項目可首先根據(jù)作業(yè)耗用量預(yù)算進(jìn)行資源耗用量預(yù)算(即在知道了作業(yè)耗用量的前提下,根據(jù)作業(yè)動因率來確定所需的資源數(shù)量,暫時不考慮單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本和資源價格問題),進(jìn)行企業(yè)資源數(shù)量預(yù)算與企業(yè)資源庫存量的平衡,實現(xiàn)項目短期運營決策(如材料最佳進(jìn)貨量、閑置機(jī)械短期租賃、人力資源配置等),而無需在預(yù)算的時候,就立刻進(jìn)行繁瑣、復(fù)雜的單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的計算和資源標(biāo)準(zhǔn)成本預(yù)算的制定。這大大加快了預(yù)算的制定過程,且有利于預(yù)算工作在固定資產(chǎn)部、財務(wù)部、材料部、工程部等不同部門的任務(wù)分配與執(zhí)行。

    因此,以作業(yè)為基礎(chǔ)的工程項目預(yù)算可在財務(wù)性的預(yù)算前,先形成項目運營維度的平衡后進(jìn)行財務(wù)維度的平衡,即將預(yù)算平衡分成了項目運營平衡和項目資金平衡兩個維度(圖4)。由此,企業(yè)可以獲得充分的財務(wù)信息,在集團(tuán)層面,建立財務(wù)共享中心,將超出資金運營平衡的多余資金統(tǒng)一管理,降低資金的機(jī)會成本。這是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算方法的重大區(qū)別,作業(yè)預(yù)算更有利于企業(yè)全面預(yù)算的實施。

    由于提出了項目運營平衡和項目財務(wù)平衡兩個維度的劃分,當(dāng)工程項目出現(xiàn)預(yù)算調(diào)整事項時,可以將預(yù)算調(diào)整事項分為數(shù)量和價格兩個方面考慮,分別對應(yīng)項目運營平衡和項目資金平衡。(1)項目運營維度調(diào)整事項,如由于工藝提升,施工項目耗用作業(yè)量減少或單位作業(yè)耗用資源量減少,施工企業(yè)只需在項目運營平衡維度進(jìn)行預(yù)算調(diào)整與平衡。(2)項目資金維度調(diào)整事項,如由于原材料價格上漲,施工項目耗用更多的資金,但這并不增加作業(yè)量和資源量的消耗,施工企業(yè)只需在項目資金平衡維度進(jìn)行預(yù)算調(diào)整與平衡。

    3.預(yù)算分析

    在工程項目作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算下,預(yù)算分析的對象是作業(yè),即以作業(yè)動因分析為基礎(chǔ),對預(yù)算金額與實際金額進(jìn)行成本性態(tài)差異分析[ 4 ]。根據(jù)成本發(fā)生是否與作業(yè)執(zhí)行量相關(guān),作業(yè)成本也可分為變動作業(yè)成本和固定作業(yè)成本,因此施工企業(yè)的作業(yè)成本差異化分析也需要分別從變動作業(yè)成本差異分析和固定作業(yè)成本差異分析兩方面開展。

    變動作業(yè)成本差異由變動作業(yè)成本價格差異和變動作業(yè)數(shù)量差異兩部分組成。變動作業(yè)成本價格差異反映了建筑施工企業(yè)在某一期間單位變動作業(yè)耗用的實際資源成本脫離標(biāo)準(zhǔn)資源成本形成的超支或節(jié)約數(shù)額。數(shù)量差異則是由工程的變動資源耗費(如計時工資、油耗、瀝青等數(shù)量動因資源)的超支或節(jié)約形成,建筑施工企業(yè)可根據(jù)實際情況對責(zé)任承擔(dān)進(jìn)行具體分析。如:小時工雇傭、機(jī)器油耗、瀝青等一般屬于外部市場獲取,屬于責(zé)任中心可控因素;計時工資超支屬于人力資源責(zé)任中心的責(zé)任;油耗價格屬于機(jī)械資源責(zé)任中心的責(zé)任;瀝青價格超支屬于材料采購責(zé)任中心的責(zé)任。

    與變動成本差異分析相比,固定作業(yè)成本在施工工序(作業(yè))發(fā)生之前就確定了可達(dá)到的作業(yè)產(chǎn)出水平。固定作業(yè)成本差異分析可借助標(biāo)準(zhǔn)成本法的理念使用三因素分析法,分為固定作業(yè)成本耗費差異、固定作業(yè)成本閑置能量差異、固定作業(yè)成本效率差異三個因素。

    首先,固定作業(yè)成本耗費差異表示固定作業(yè)成本支付的超支或節(jié)約,它的含義與變動作業(yè)成本的價格差異類似,但固定作業(yè)成本耗費總額與作業(yè)量不存在關(guān)系,故施工企業(yè)在做差異分析時,不同于變動作業(yè)成本,在績效考核時不考慮作業(yè)量因素的影響。以預(yù)算數(shù)為基準(zhǔn),實際數(shù)額小于預(yù)算數(shù)即為節(jié)約,超過即為超支。形成該差異的因素頗多:從客觀因素來講,客觀原因造成的資源耗用量變化、員工數(shù)量變化形成的固定工資變化、機(jī)械設(shè)備增減、周轉(zhuǎn)材料價格上升等都會形成這些差異;從主觀因素來看,責(zé)任中心負(fù)責(zé)人出于個人目的可能在主觀上對固定作業(yè)耗費進(jìn)行操縱,如責(zé)任中心負(fù)責(zé)人故意提升固定作業(yè)資源的實際耗用量,為下期獲得同樣或更高的預(yù)算。因此,施工企業(yè)在進(jìn)行責(zé)任歸屬時,應(yīng)當(dāng)就具體情況進(jìn)行詳細(xì)的分析。

    其次,固定作業(yè)成本閑置能量差異反映的是可供利用產(chǎn)能的使用程度,如推土機(jī)的折舊、維修費、保養(yǎng)費,挖掘機(jī)的租賃費,固定資源的基本工資等都屬于固定作業(yè)成本。該差異可以通過對作業(yè)量的控制調(diào)整:如實際作業(yè)量超過了可供利用的作業(yè)量,說明固定資源處于超負(fù)荷的應(yīng)用狀態(tài),這可能由于趕工或?qū)ψ鳂I(yè)量的預(yù)估不足造成;如作業(yè)量等于可供利用作業(yè)量,這是一種理想中的資源運用狀態(tài),既不會導(dǎo)致資源閑置產(chǎn)能產(chǎn)生,也不會導(dǎo)致超負(fù)荷適用對資源的損耗;如實際作業(yè)量小于可供利用的作業(yè)量,說明資源存在閑置產(chǎn)能,這時要進(jìn)行具體分析,是由于計劃的不合理導(dǎo)致設(shè)備資源閑置,還是不可避免的經(jīng)濟(jì)不景氣等原因形成,進(jìn)行具體的責(zé)任歸屬。不過,通常固定資源都會存在閑置產(chǎn)能的情況,因為資源管控者不可能實現(xiàn)資源利用的盡善盡美,但如果閑置產(chǎn)能過大,施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過出租機(jī)械資源等方式減少損失,盡量減少機(jī)會成本的產(chǎn)生。

    最后,固定作業(yè)成本效率差異反映了作業(yè)工作效率的高低,是實際作業(yè)量脫離標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量造成的超支或節(jié)約,形成原因與施工項目變動作業(yè)數(shù)量差異類似,此處不再贅述。

    作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本差異化分析的結(jié)果,可以用來對工程項目作業(yè)鏈進(jìn)行流程優(yōu)化,因為標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的制定與作業(yè)的效率和效益息息相關(guān),從標(biāo)準(zhǔn)成本差異化分析的結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)施工作業(yè)中的不增值作業(yè)或者低效率作業(yè)。低效率、不增值的作業(yè)會被不斷發(fā)現(xiàn)、調(diào)整,形成一個良好的動態(tài)循環(huán)。此外,新技術(shù)、新工藝、新管理都可能改變施工作業(yè)的實質(zhì),原來的高增值作業(yè)可能變?yōu)樾实偷淖鳂I(yè),甚至不增值作業(yè)。因此,標(biāo)準(zhǔn)成本作業(yè)的建立過程也是一個動態(tài)的、不斷變化的完善過程。

    (三)績效管理

    績效管理是對預(yù)算考核的有效銜接,通過責(zé)任預(yù)算的編制,明確并量化責(zé)任中心的預(yù)算控制指標(biāo)和預(yù)算控制責(zé)任,以預(yù)算管理中提供的作業(yè)成本差異信息進(jìn)行相應(yīng)的責(zé)任歸屬和獎懲??冃Ч芾硇枰ㄟ^責(zé)任中心劃分、責(zé)任預(yù)算編制、評價指標(biāo)制定,建立起以項目部為主體,包括項目經(jīng)理、職能部門、施工隊、班組等權(quán)利人員在內(nèi)的全價值鏈的項目成本績效評價體系[ 5 ]。

    1.責(zé)任中心劃分

    與傳統(tǒng)責(zé)任中心的劃分不同,在作業(yè)成本法下,責(zé)任中心確立的基礎(chǔ)是作業(yè)。責(zé)任中心建立在作業(yè)的基礎(chǔ)之上,作業(yè)、作業(yè)中心都可以視為責(zé)任中心,劃分責(zé)任中心的關(guān)鍵在于歸屬責(zé)任中心的權(quán)責(zé)歸屬應(yīng)當(dāng)是明確的,不能出現(xiàn)重疊,避免推責(zé)爭權(quán)的現(xiàn)象,且方便進(jìn)行成本差異分析和績效考核。

    作業(yè)基礎(chǔ)的責(zé)任中心劃分與傳統(tǒng)責(zé)任會計責(zé)任中心的劃分不同。作業(yè)基礎(chǔ)的劃分是根據(jù)施工項目作業(yè)鏈——價值鏈,以相同作業(yè)動因組成的作業(yè)中心為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心,便于責(zé)任的劃分和業(yè)績考核,流程如圖5所示。這種劃分方式,跨越了項目部組織構(gòu)架設(shè)置的界限,克服了以組織結(jié)構(gòu)劃分責(zé)任中心帶來的不利因素,同時也符合企業(yè)未來發(fā)展趨勢[ 6 ]。施工企業(yè)需要建立如表3所示的責(zé)任中心。

    2.責(zé)任預(yù)算編制

    責(zé)任預(yù)算以作業(yè)預(yù)算為基礎(chǔ)編制,是特定責(zé)任中心范圍內(nèi)的作業(yè)預(yù)算,其編制過程是將責(zé)任中心內(nèi)權(quán)利和責(zé)任實體化、數(shù)量化的過程。責(zé)任預(yù)算的關(guān)鍵是在編制過程中,對項目部各個職能部門、施工隊、班組、項目經(jīng)理、個人的權(quán)利和責(zé)任進(jìn)行分配,通過有效的責(zé)權(quán)利分配,結(jié)合績效管理來實現(xiàn)預(yù)算控制的作用。責(zé)任預(yù)算需要注意的一點是在對責(zé)任中心進(jìn)行績效考核前,應(yīng)當(dāng)將不屬于責(zé)任中心可控范圍的因素剔除,即需要對責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。比如由于宏觀經(jīng)濟(jì)、行業(yè)、公司戰(zhàn)略需求等都屬于不可抗力因素,不可歸責(zé)于責(zé)任中心。

    3.績效考核體系

    工程項目都是一個成本中心,因此,利潤中心、收入中心、投資中心類的考核指標(biāo)不適用工程項目的績效考核[ 7 ]。績效考核指標(biāo)可借助平衡計分卡和KPI的理念,平衡計分卡是一種戰(zhàn)略性的績效管理工具,工程項目成本管控范圍內(nèi)較少涉及客戶角度和學(xué)習(xí)與成長角度,可從中著重選取另外兩個維度——財務(wù)維度和內(nèi)部經(jīng)營管理維度,設(shè)計針對作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任中心的績效評價體系。它包括經(jīng)營過程和經(jīng)營行為結(jié)果兩個方面??冃Ъ纫w現(xiàn)對施工企業(yè)經(jīng)營成果的衡量(財務(wù)維度),還要體現(xiàn)對經(jīng)營過程的評估(內(nèi)部經(jīng)營管理維度),甚至包括企業(yè)主觀努力程度和利益相關(guān)者滿足程度的衡量[ 8 ]。績效KPI指標(biāo)方向列舉如表4。

    三、“大智移云”技術(shù)與三位一體項目成本控制系統(tǒng)的融合

    隨著信息化技術(shù)的發(fā)展,項目成本數(shù)據(jù)中蘊含的價值越來越為施工企業(yè)所重視,但項目成本數(shù)據(jù)的復(fù)雜性、多樣性、碎片化也對數(shù)據(jù)處理、分析能力提出了極高的要求,從成本效益角度考慮,任何一個企業(yè)均不會舍本逐末地追求管理而放棄效益,這讓不少企業(yè)望而卻步。而作業(yè)成本核算的核心——作業(yè)在工程項目的表現(xiàn)形式為工序,工程項目通常是由成百上千個工序構(gòu)成,運用作業(yè)成本法對工程項目進(jìn)行精細(xì)化成本核算必然會進(jìn)一步增加成本數(shù)據(jù)收集、存儲、整理、計算、傳輸?shù)碾y度[ 9 ]。

    當(dāng)前,“大智移云”與會計信息系統(tǒng)融合形成了“云會計”概念?!霸茣嫛弊鳛橐环N高效率、低成本、易更新維護(hù)、易與外部信息系統(tǒng)協(xié)同的會計信息化模式,能夠為大數(shù)據(jù)時代下的企業(yè)成本控制提供有效的技術(shù)支撐[ 10 ]。如圖6所示,依托物聯(lián)網(wǎng)智能設(shè)施、互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)、大數(shù)據(jù)處理、云端傳輸服務(wù),施工企業(yè)可以在集團(tuán)公司構(gòu)建“云會計平臺”來實現(xiàn)對項目的全過程成本控制。企業(yè)“云會計平臺”可以通過互聯(lián)網(wǎng)收集材料價格信息、地區(qū)政策,智能化物聯(lián)網(wǎng)設(shè)備記錄項目成本數(shù)據(jù),云計算服務(wù)智能導(dǎo)入業(yè)主、供應(yīng)商、分包商數(shù)據(jù)等。與項目有關(guān)的成本數(shù)據(jù)被采集到企業(yè)的“云會計平臺”后,通過數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘等提取與成本控制有關(guān)的數(shù)據(jù),經(jīng)過處理后,傳輸至企業(yè)ERP、CRM、財務(wù)核算系統(tǒng)等,為企業(yè)三位一體成本控制系統(tǒng)提供數(shù)據(jù)支持。

    (一)云會計平臺與成本管理系統(tǒng)

    在作業(yè)成本體系下,施工項目被分解為成百上千種作業(yè)。對作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定是一項極其繁瑣的工作,牽涉很多財務(wù)的、非財務(wù)的復(fù)雜因素,因此,施工企業(yè)需要通過大數(shù)據(jù)技術(shù)明確數(shù)據(jù)來源和種類,構(gòu)建合理有效的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu),匯集、整合、交換、處理多源異構(gòu)數(shù)據(jù),建立歷年項目成本數(shù)據(jù)庫,這些數(shù)據(jù)為制定單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本提供參考依據(jù),并隨著成本數(shù)據(jù)量的不斷增加,使項目成本管理實現(xiàn)動態(tài)控制和持續(xù)改進(jìn),進(jìn)而使單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本愈趨合理、準(zhǔn)確。此外,標(biāo)準(zhǔn)成本的制定還十分依賴即時的價格信息,企業(yè)可以通過云會計平臺收集材料、人力、機(jī)械的價格信息,建立起聯(lián)網(wǎng)的價格信息庫,實時掌握價格變化情況,選擇合適的供應(yīng)商,優(yōu)化供應(yīng)鏈體系。

    (二)云會計平臺與預(yù)算管理系統(tǒng)

    項目預(yù)算管理的職責(zé)通常會被分配到工程部、財務(wù)部、合約部、辦公室等各個職能部門,而施工企業(yè)存在嚴(yán)重的“信息孤島”問題,集團(tuán)公司與項目部、項目部各職能部門之間的信息溝通不暢,難以落實預(yù)算管理。比如施工企業(yè)項目預(yù)算系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)無法對接,項目預(yù)算由工程部使用計價系統(tǒng)根據(jù)預(yù)算單價、數(shù)量和施工圖紙制定,而成本核算由財務(wù)部門使用財務(wù)系統(tǒng)根據(jù)項目實際發(fā)生進(jìn)行記錄,兩套系統(tǒng)各自運行,造成了項目在執(zhí)行過程中,無法及時進(jìn)行施工成本與預(yù)算的對比分析。這意味著發(fā)生了項目成本超過項目預(yù)算的情況也難以及時發(fā)現(xiàn)。因此,施工企業(yè)需要通過云平臺統(tǒng)一規(guī)范項目成本數(shù)據(jù),將預(yù)算部、財務(wù)部、工程部等多個部門的成本數(shù)據(jù)集中處理,實現(xiàn)成本信息共享,降低企業(yè)成本信息差錯和信息溝通不暢帶來的管理成本。

    (三)云會計平臺與績效管理系統(tǒng)

    項目績效考核的實現(xiàn)很大程度上依賴于預(yù)算成本的及時、精確分析,如果施工企業(yè)績效管理對成本數(shù)據(jù)或績效指標(biāo)(如盈利指標(biāo))需求,僅靠人工去實現(xiàn)相關(guān)數(shù)據(jù)的收集、整理、計算,效率勢必非常低。因此,需要在云平臺建立相應(yīng)的模塊,按既定的原則對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行全面過濾、篩選、整理和分類等處理,并按照不同級別和特定的要求存儲起來,對施工作業(yè)執(zhí)行效果同步進(jìn)行評估,如作業(yè)執(zhí)行的效率、質(zhì)量等,如果相應(yīng)責(zé)任人及時了解自身任務(wù)的完成情況、績效考核情況,能夠更加提高積極性。此外,云平臺還需要收集與績效考核相關(guān)的諸多非財務(wù)、外部信息,如項目環(huán)保情況、施工質(zhì)量、業(yè)主態(tài)度等關(guān)乎公司核心競爭力的內(nèi)容作為項目績效評價的依據(jù)。

    本文基于三位一體成本控制的目標(biāo),對“大智移云”與項目成本控制的融合展開論述,但實際上“大智移云”對企業(yè)成本控制的影響絕非局限于以上方面。程平和張盧[ 10 ]指出依托物聯(lián)網(wǎng)和互聯(lián)網(wǎng),企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的很多環(huán)節(jié)可以形成一個整體,其價值鏈上的采購、物流、庫存、生產(chǎn)和銷售等核心環(huán)節(jié)的財務(wù)數(shù)據(jù)及非財務(wù)數(shù)據(jù)被采集至企業(yè)的云會計平臺,通過財務(wù)模塊與采購、物流、庫存、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)的信息集成與共享,可以實現(xiàn)對企業(yè)資金流、業(yè)務(wù)流和信息流的一體化管理,同時也可以通過云會計平臺對各成本數(shù)據(jù)的占比結(jié)構(gòu)和變化趨勢進(jìn)行分析,確定對企業(yè)成本控制產(chǎn)生重要影響的成本要素。此外,通過大數(shù)據(jù)技術(shù),及時統(tǒng)計、匯總、處理、上報和分析生產(chǎn)制造各環(huán)節(jié)成本信息,可以使決策層和管理層隨時查詢、了解具體成本發(fā)生情況,極大地縮短成本計算周期,為成本控制提供一個動態(tài)管理平臺,方便企業(yè)及時調(diào)整生產(chǎn)過程中的成本偏差[ 10 ]。

    四、結(jié)語

    本文將管理會計工具、方法作為工程項目管控的理論源泉,與新時代“大智移云”信息化手段結(jié)合,進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計,建立起融合預(yù)算管理、成本管理、績效管理的三位一體項目成本控制系統(tǒng),形成一個針對工程項目全價值鏈的動態(tài)成本控制體系,以期為新時代的建筑施工企業(yè)工程成本管控提供一個新的方向。

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