事業(yè)單位兩個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)核算問題的思考

王樹玲

【摘要】? ?2017年頒布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》對行政事業(yè)單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了規(guī)范，但在關(guān)于事業(yè)單位以貨幣資金進(jìn)行對外投資和應(yīng)繳增值稅的預(yù)算會(huì)計(jì)處理方面的相關(guān)規(guī)定并不完善。文章對此進(jìn)行了分析，并針對所存在的問題提出了解決的建議。

【關(guān)鍵詞】? ?事業(yè)單位;對外投資;增值稅;預(yù)算會(huì)計(jì)核算

【中分類號】? ?F810? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）04-0111-03

財(cái)政部于2017年10月24日印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下稱為《制度》），對于事業(yè)單位會(huì)計(jì)事項(xiàng)所需進(jìn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了明確。筆者以為，以下兩個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)核算問題值得商榷。

一、以貨幣資金進(jìn)行對外投資的預(yù)算會(huì)計(jì)核算問題

根據(jù)《制度》，凡是以貨幣資金進(jìn)行對外投資，均應(yīng)通過“投資支出”科目進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。以貨幣資金購入債券或購入長期股權(quán)時(shí)，按照實(shí)際成本記入“投資支出”科目的借方和“資金結(jié)存”科目的貸方;到期收回債券投資成本或者將債券、股權(quán)進(jìn)行出售時(shí)，再將其實(shí)際成本作支出收回的賬務(wù)處理，借記“資金結(jié)存”科目，貸記“投資支出”科目（收回當(dāng)年以貨幣資金取得的對外投資）或者“其他結(jié)余”科目（收回以前年度以貨幣資金取得的對外投資），同時(shí)區(qū)分投資收益納入單位預(yù)算和上繳財(cái)政兩種情況，分別采用不同的方法加以入賬：若為前者，將取得的投資收益同時(shí)記入“資金結(jié)存”科目的借方和“投資預(yù)算收益”科目的貸方（若發(fā)生虧損則同時(shí)記入“投資預(yù)算收益”科目的借方和“資金結(jié)存”科目的貸方）;若為后者，取得的投資收益（或虧損）不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，只進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。這樣做的優(yōu)點(diǎn)是最大限度地保持了“資金結(jié)存”科目余額的真實(shí)，但卻存在以下不足：

第一，影響了事業(yè)單位年終預(yù)算結(jié)余的真實(shí)性。事業(yè)單位的預(yù)算結(jié)余是預(yù)算年度內(nèi)，預(yù)算收入扣除預(yù)算支出后的余額，預(yù)算支出的增加也就意味著預(yù)算結(jié)余的減少。那么事業(yè)單位以貨幣資金進(jìn)行對外投資能否算作事業(yè)單位的支出呢？

眾所周知，支出是會(huì)計(jì)主體的一種支付行為，并且會(huì)計(jì)主體會(huì)由于這種支付行為而導(dǎo)致自身資源的減少。換句話說，支出會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體資源的流出，并且最終會(huì)減少會(huì)計(jì)主體的所有者權(quán)益或者凈資產(chǎn)。事業(yè)單位以貨幣資金進(jìn)行對外投資雖然在當(dāng)時(shí)看來會(huì)發(fā)生現(xiàn)金（在此指廣義的現(xiàn)金，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、銀行本票、銀行匯票、信用卡存款等，下同）流出，但這種流出不是最終的結(jié)果，因?yàn)槿绻聵I(yè)單位以貨幣資金進(jìn)行債券投資，那么實(shí)際上是兩種資源的暫時(shí)置換，在現(xiàn)金流出的同時(shí)得到了同為單位資產(chǎn)的債券，而且當(dāng)債券到期時(shí)購入債券流出的現(xiàn)金就會(huì)連同利息一起再次流入，當(dāng)然債券資產(chǎn)也會(huì)隨之減少;如果事業(yè)單位以貨幣資金取得股權(quán)投資，那么實(shí)際上是兩種資源的最終置換，雖然這部分現(xiàn)金資源最終會(huì)減少，但與此同時(shí)卻也長久得到了另一種資源（長期股權(quán)），因此，無論是事業(yè)單位以貨幣資金進(jìn)行債券投資還是股權(quán)投資，都不能認(rèn)為是其單位資源的最終流出，故而也就不能認(rèn)為是單位的支出。特別需要說明的是，事業(yè)單位以貨幣資金進(jìn)行對外投資與其以貨幣資金購入存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等具有本質(zhì)的不同。后者雖然在購入時(shí)也表現(xiàn)為兩種不同資產(chǎn)的置換，但無論是存貨、固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，隨著時(shí)間的推移，其價(jià)值都會(huì)消耗殆盡，只不過是一次性消耗還是分期消耗，短期消耗還是長期消耗的問題，或者說，都意味著單位這部分資源的流出，只不過是流出時(shí)間如何確定的問題。鑒于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定政府預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，那么在購入存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)時(shí)直接列支也就沒有任何問題。而根據(jù)前邊的分析，事業(yè)單位以貨幣資金購入債券或者股權(quán)并不會(huì)導(dǎo)致單位資源的最終流出，因此在購入時(shí)將其列為支出并不合適。盡管在債券投資到期收回以及出售債券或長期股權(quán)時(shí)會(huì)做支出收回的賬務(wù)處理，但在此之前單位的預(yù)算結(jié)余都是不真實(shí)的，也就是說，只要事業(yè)單位存在尚未到期的債券或者存在以貨幣資金購入的長期股權(quán)，那么單位的預(yù)算結(jié)余就是不真實(shí)的。

第二，導(dǎo)致了事業(yè)單位職工福利基金提取數(shù)額的不準(zhǔn)確。根據(jù)財(cái)政部的要求，事業(yè)單位的職工福利基金是按照事業(yè)單位年度非財(cái)政撥款結(jié)余的一定比例（40%以內(nèi)）提取的。非財(cái)政撥款結(jié)余是事業(yè)單位全部結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金中除財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余以及非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)之外的那部分結(jié)余資金。根據(jù)《制度》的科目設(shè)置，可用于計(jì)提職工福利基金的非財(cái)政撥款結(jié)余應(yīng)為事業(yè)單位年終轉(zhuǎn)賬之后年終結(jié)賬之前“其他結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”科目的貸方余額之和。由于《制度》要求事業(yè)單位“投資支出”科目年終需將全年發(fā)生額轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”科目，那么在以貨幣資金購入債券和長期股權(quán)時(shí)將其成本列入“投資支出”科目，購入的債券當(dāng)年尚未到期或出售，購入的股權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)讓的情況下，必然會(huì)使轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”科目借方的金額增加，從而導(dǎo)致“其他結(jié)余”科目年末貸方余額的減少，在事業(yè)單位職工福利基金提取比例一定的情況下，最終導(dǎo)致當(dāng)年職工福利基金的提取數(shù)額減少。如果單位進(jìn)行的是債券投資，以貨幣資金購入的是短期或長期債券，那么當(dāng)年少提的職工福利基金會(huì)在債券到期或者出售的年份得以補(bǔ)提;如果單位進(jìn)行的是長期股權(quán)投資，以貨幣資金購入的是長期股權(quán)，那么只要取得的長期股權(quán)沒有對外出售，這種差異就會(huì)一直存在。

要解決以上兩個(gè)問題，最好的處理方法應(yīng)是事業(yè)單位以貨幣資金對外投資時(shí)不列支出，也就是說，對此類會(huì)計(jì)事項(xiàng)只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。但是，由于事業(yè)單位以貨幣資金購入債券或股權(quán)時(shí)會(huì)發(fā)生現(xiàn)金流出，這樣做的結(jié)果是使預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存”賬戶余額與實(shí)際不符。故此，筆者建議，事業(yè)單位以貨幣資金對外投資時(shí)仍然按照《制度》的要求將其成本列入“投資支出”科目，但“投資支出”科目不參與年末轉(zhuǎn)賬，在年末不轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”科目而是保留余額，這樣就不會(huì)影響事業(yè)單位非財(cái)政撥款結(jié)余的數(shù)額，既能保證“資金結(jié)存”賬戶余額與事業(yè)單位現(xiàn)金流入流出情況相一致，又能保證事業(yè)單位年終預(yù)算結(jié)余的真實(shí)性和提取的職工福利基金數(shù)額的準(zhǔn)確性。

二、應(yīng)繳增值稅的預(yù)算會(huì)計(jì)核算問題

關(guān)于事業(yè)單位應(yīng)繳增值稅的預(yù)算會(huì)計(jì)核算，本文按一般納稅人和小規(guī)模納稅人分別舉例予以闡述。為了便于說明問題，本文假設(shè)下面例題中的會(huì)計(jì)事項(xiàng)為事業(yè)單位在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的僅有的涉及增值稅的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

（一）一般納稅人事業(yè)單位應(yīng)繳增值稅的預(yù)算會(huì)計(jì)核算

例1：某一般納稅人事業(yè)單位為從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)購入材料一批，該批材料不含稅價(jià)格為3 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額390元，貨款共計(jì)3 390元，已通過銀行支付。該批材料加工完成后予以銷售，不含稅價(jià)格為7 000元，增值稅銷項(xiàng)稅額910元，貨款共計(jì)7 910元，款項(xiàng)已收到并存入單位的銀行賬戶。期末，將應(yīng)繳增值稅520元（910-390）予以上繳。

根據(jù)《制度》規(guī)定，增值稅一般納稅人事業(yè)單位在購入材料支付款項(xiàng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)以實(shí)際支付的金額（包含增值稅價(jià)款）分別記入相關(guān)支出科目和“資金結(jié)存”科目，作如下會(huì)計(jì)分錄：

筆者以為，上述賬務(wù)處理方法不太妥當(dāng)。眾所周知，增值稅屬于價(jià)外稅，納稅人并不負(fù)擔(dān)增值稅而只是代扣代繳。通過分析例題我們發(fā)現(xiàn)，該事業(yè)單位購入材料時(shí)墊付了增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）390元，銷售產(chǎn)品時(shí)從購買方收取的增值稅（銷項(xiàng)稅額）是910元，除收回墊付的390元之外，還剩520元，正好是實(shí)際上繳的增值稅額。既然增值稅并非由納稅人負(fù)擔(dān)而只是由納稅人代扣代繳，那么單位在購入存貨時(shí)將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入經(jīng)營支出，在銷售產(chǎn)品時(shí)將銷項(xiàng)稅額計(jì)入經(jīng)營預(yù)算收入，并在實(shí)際繳納增值稅時(shí)將其列入經(jīng)營支出就毫無道理。就上例而言，如果只考慮材料成本而不考慮其他，該事業(yè)單位的經(jīng)營支出是3 000元，經(jīng)營預(yù)算收入是7 000元。但前邊所作的賬務(wù)處理卻得到了另外的結(jié)果，經(jīng)營支出是3 910元（3 390+520），經(jīng)營預(yù)算收入為7 910元。盡管經(jīng)營結(jié)余仍為4 000元，但經(jīng)營支出和經(jīng)營預(yù)算收入的數(shù)字卻與實(shí)際不符。

對此，筆者建議通過如下兩種方式加以改進(jìn)：

一種是參考《制度》關(guān)于暫存、暫付款項(xiàng)的做法，在購入材料和銷售產(chǎn)品時(shí)只將價(jià)款部分進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，墊付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和收到的增值稅銷項(xiàng)稅額只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理而不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理，即在購入材料支付款項(xiàng)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

期末繳納增值稅時(shí)同樣只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理而不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。

當(dāng)然，這種做法有一個(gè)顯而易見的缺點(diǎn)，那就是使單位“資金結(jié)存”科目余額與實(shí)際結(jié)存金額不符。

另一種是在“其他支出”科目下增設(shè)“暫付”“已付”兩個(gè)明細(xì)科目，前者用來核算事業(yè)單位增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額以及其他各種暫時(shí)墊付的資金，后者則用來核算事業(yè)單位已經(jīng)支付的增值稅稅金和其他各項(xiàng)應(yīng)付款項(xiàng);在“其他預(yù)算收入”科目下增設(shè)“應(yīng)付及暫付收回”明細(xì)科目，核算事業(yè)單位增值稅銷項(xiàng)稅額、收回的各項(xiàng)暫付資金以及需要以后支付的款項(xiàng)。上例中事業(yè)單位在購入材料支付款項(xiàng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，以不含增值稅價(jià)款借記“經(jīng)營支出”科目，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額借記“其他支出——暫付”科目，按實(shí)際支付的款項(xiàng)貸記“資金結(jié)存”科目，賬務(wù)處理如下：

銷售產(chǎn)品收到款項(xiàng)存入單位資金賬戶時(shí)，在將實(shí)際收到的包含增值稅的價(jià)款記入“資金結(jié)存”科目借方的同時(shí)，將不含增值稅的價(jià)款以及增值稅的銷項(xiàng)稅額分別記入“經(jīng)營預(yù)算收入”科目和“其他預(yù)算收入——應(yīng)付及暫付收回”科目的貸方，賬務(wù)處理如下：

需要說明的是，在這種處理方法下，為保證事業(yè)單位預(yù)算結(jié)余的真實(shí)性，“其他支出——暫付”“其他支出——已付”和“其他預(yù)算收入——應(yīng)付及暫付收回”三個(gè)明細(xì)科目年末不轉(zhuǎn)入結(jié)余類科目，不參與年末結(jié)賬，而是定期進(jìn)行對沖，并將對沖后的余額予以保留。

可以看出，這種處理方法既能保證“資金結(jié)存”科目余額與事業(yè)單位預(yù)算資金賬戶實(shí)際結(jié)存金額一致，又能真實(shí)地反映單位的經(jīng)營預(yù)算收入、經(jīng)營支出和經(jīng)營結(jié)余情況。

（二）小規(guī)模納稅人事業(yè)單位應(yīng)繳增值稅的預(yù)算會(huì)計(jì)核算

例2：某事業(yè)單位屬于增值稅小規(guī)模納稅人，某日購入經(jīng)營用材料一批，該批材料含稅價(jià)格為6 800元，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。該批材料加工完成后予以銷售，含稅價(jià)格為10 300元，按照3%的征收率，應(yīng)繳增值稅為300元，款項(xiàng)已收到并存入單位的銀行賬戶。期末，將應(yīng)繳增值稅300元予以上繳。

根據(jù)制度規(guī)定，作為增值稅小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位在購入存貨支付款項(xiàng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)以包含增值稅的價(jià)款分別記入相關(guān)支出科目和“資金結(jié)存”科目，賬務(wù)處理如下：

筆者以為，同一般納稅人此類業(yè)務(wù)的預(yù)算會(huì)計(jì)處理方法相類似，這種處理方法同樣存在問題。由于小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以在購入存貨時(shí)以包含增值稅的價(jià)款記入“經(jīng)營支出”科目毫無問題，但在銷售產(chǎn)品收到款項(xiàng)時(shí)仍以包含增值稅的價(jià)款貸記“經(jīng)營預(yù)算收入”科目則不太合適，因?yàn)槠湓鲋刀惒糠謱儆诖鄞U的款項(xiàng)，不應(yīng)作為單位的經(jīng)營預(yù)算收入處理，同樣，單位繳納增值稅時(shí)也不構(gòu)成單位的支出或成本，不應(yīng)將其列入“經(jīng)營支出”科目。在上例中，如果同樣只考慮材料成本而不考慮其他，該事業(yè)單位的經(jīng)營支出是6 800元，經(jīng)營預(yù)算收入是10 000元[10 300/（1+3%）]，剩余的300元是代扣代繳的增值稅，其經(jīng)營結(jié)余為3 200元。但從前邊的賬務(wù)處理可以看到，該事業(yè)單位經(jīng)營支出是7 100元（6 800+300），經(jīng)營預(yù)算收入為10 300元，雖然經(jīng)營結(jié)余仍是3 200元，但經(jīng)營支出和經(jīng)營預(yù)算收入的數(shù)額明顯與實(shí)際不符。

要解決上述問題，可參考一般納稅人對其預(yù)算會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行調(diào)整。由于小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以其購入材料時(shí)的賬務(wù)處理無需改變。銷售產(chǎn)品收到款項(xiàng)和繳納增值稅時(shí)的會(huì)計(jì)處理則可按以下兩種方法進(jìn)行調(diào)整：

一種是收到款項(xiàng)時(shí)只將不含稅的價(jià)款進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，貨款中所包含的增值稅則只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，實(shí)際繳納增值稅時(shí)同樣只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理;另一種是收到款項(xiàng)時(shí)：

這種處理方法同樣在保證了“資金結(jié)存”科目余額與事業(yè)單位預(yù)算資金賬戶實(shí)際結(jié)存金額一致的情況下，真實(shí)地反映事業(yè)單位的經(jīng)營預(yù)算收入、經(jīng)營支出和經(jīng)營結(jié)余情況。需要注意的是，同一般納稅人一樣，“其他支出——已付”和“其他預(yù)算收入——應(yīng)付及暫付收回”兩個(gè)明細(xì)科目年末不轉(zhuǎn)入結(jié)余類科目，不參與年末結(jié)賬，而只是定期進(jìn)行對沖。

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 財(cái)政部.《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[S].中華人民共和國財(cái)政部令第78號.

[ 2 ] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知[S].財(cái)會(huì)[2017]25號.