新收入準(zhǔn)則對建筑裝飾企業(yè)的影響分析

摘要：文章分析了新收入準(zhǔn)則對建筑裝飾企業(yè)的收入確認(rèn)、會計核算、財務(wù)報表的影響及新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則差異和首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的銜接。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則;收入確認(rèn);會計核算;財務(wù)報表;建筑裝飾企業(yè)

一、序言

為與國際會計準(zhǔn)則理事會2014年5月發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號-客戶合同收入》趨同，2017年7月財政部發(fā)新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行;其他企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時允許企業(yè)提前執(zhí)行。

本文將分析新收入準(zhǔn)則對建筑裝飾企業(yè)（以下簡稱“企業(yè)”）裝飾業(yè)務(wù)收入確認(rèn)、會計核算、財務(wù)報表等方面的影響以及與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的差異和首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的銜接。

二、對企業(yè)收入確認(rèn)的影響

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)的裝飾勞務(wù)收入確認(rèn)應(yīng)按照完工百分比法確認(rèn)收入，但有的企業(yè)執(zhí)行14號收入準(zhǔn)則（下稱CAS14號準(zhǔn)則），有的企業(yè)執(zhí)行15號建造合同準(zhǔn)則（下稱CAS15號準(zhǔn)則）（1），雖然執(zhí)行不同的收入準(zhǔn)則，二個準(zhǔn)則確認(rèn)的收入是一致的。

新收入準(zhǔn)則第十一條規(guī)定了屬于某一時段內(nèi)還是某一時點履行履約義務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，裝飾勞務(wù)通常屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，應(yīng)按履約期間的履約進(jìn)度確認(rèn)收入，與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下的完工百分比法相比，如不考慮融資成份、或有對價影響、專業(yè)分包的情況下，二者對收入確認(rèn)的金額基本一致。但是具體還是根據(jù)合同條款進(jìn)行判斷是否滿足某一時段還是某一時點確認(rèn)收入。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對于合同變更作為追加收入需同時滿足：①客戶能夠確認(rèn)因變更而增加的收入。②該收入能夠可靠計量。與新收入準(zhǔn)則的要求基本相同，但是新收入準(zhǔn)則第八條對合同變更與原合同的區(qū)別與聯(lián)系規(guī)定了三種情況分別處理。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對于索賠款確認(rèn)收入需同時滿足：①根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意該項索賠。②對方同意接受的金額能夠可靠地計量?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則對于質(zhì)量和工期獎勵確認(rèn)收入需同時滿足：①根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。②獎勵金額能夠可靠地計量。新收入準(zhǔn)則要求極可能發(fā)生（95%以上的概率）的可變對價才能按按期望值或最可能發(fā)生的金額確定最佳估計數(shù)額，在后續(xù)可變對價估計發(fā)生變化時予以調(diào)整，且采取的最佳估計方法必須保持一致。新收入準(zhǔn)則對可變對價確認(rèn)的條件比現(xiàn)行收入準(zhǔn)則更嚴(yán)格。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對合同的融資成分沒有具體的規(guī)定，但實務(wù)中對于有墊資利息約定的，對利息收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理，對工程款中含有的融資利息作為營業(yè)收入處理。新收入準(zhǔn)則中對于合同中超過1年的重大融資成分應(yīng)予以拆分，如施工合同金額1000萬元，約定在工程施工過程中客戶支付50%的工程進(jìn)度款，剩余工程款在完工后2年內(nèi)平均按季度支付，則合同中含有融資成份，在確認(rèn)收入時應(yīng)將合同金額中的500萬元拆分其中含有的融資利息，實際利率可按企業(yè)實際融資利率，如沒有實際融資利率可以按人民銀行1-5年貸款基準(zhǔn)利率，假定實際利率為5%，則工程完工應(yīng)確認(rèn)收入 973.01萬元，合同資產(chǎn)500萬元，未確認(rèn)融資費用26.99萬元，每個季度末確認(rèn)利息收入（見表1，單位：萬元）。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對企業(yè)專業(yè)分包的處理通常作為收入處理，支付給分包人的作為成本處理。而新收入準(zhǔn)則對專業(yè)分包需要判斷企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人角色，如果企業(yè)是責(zé)任人則按總額法確認(rèn)收入，如果企業(yè)是代理人則采用凈額法確認(rèn)收入。在實務(wù)中業(yè)主會將專業(yè)工程指定分包，業(yè)主與指定分包人進(jìn)行結(jié)算并支付工程款，或者將專業(yè)分包工程款通過承包人定向支付指定分包人，而承包人只能按指定分包價款收取總包管理費，這種情形企業(yè)應(yīng)將該部分價款從收入中扣除，這與增值稅的規(guī)定相一致。

新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了收入確認(rèn)方法，解決了現(xiàn)行收入準(zhǔn)則執(zhí)行不統(tǒng)一引起會計報表項目的差異，有利于企業(yè)之間的財務(wù)信息比較。

三、對企業(yè)會計核算的影響

（一）會計科目的影響

根據(jù)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南，新收入準(zhǔn)則的會計核算增設(shè)了“合同履約成本”“合同履約成本減值準(zhǔn)備”“合同取得成本”“合同取得成本減值準(zhǔn)備”“應(yīng)收退貨成本”“合同資產(chǎn)”“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“合同負(fù)債”科目。

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)成本大多通過“工程施工”科目核算，新收入準(zhǔn)則下的項目成本應(yīng)通過“合同履約成本-工程施工”科目核算。

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)發(fā)生的與取得合同相關(guān)成本，如繳納的合同印花稅通過“管理費用”科目核算，銷售業(yè)務(wù)傭金、投標(biāo)中標(biāo)獎金通過“銷售費用”科目核算直接計入當(dāng)期損益，在新收入準(zhǔn)則下則需要通過“合同取得成本”科目核算，合同取得成本隨著收入確認(rèn)的同比例計入當(dāng)期損益。

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，企業(yè)如執(zhí)行CAS14號準(zhǔn)則，確認(rèn)收入時借記“應(yīng)收賬款”，貸記“營業(yè)收入”“應(yīng)交稅費”，如執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則，確認(rèn)收入時借記“工程施工-工程毛利”“營業(yè)成本”，貸記“營業(yè)收入”，在與業(yè)主辦理工程結(jié)算時借記“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算”，在新收入準(zhǔn)則下，確認(rèn)收入時借記“合同資產(chǎn)”（“應(yīng)收賬款”），貸記“營業(yè)收入”“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”，“合同資產(chǎn)”在滿足收款條件時轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目，期末余額表示有權(quán)收取但未達(dá)到收款條件的金額。企業(yè)收取的預(yù)付工程款在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下計入“預(yù)收賬款”科目，在新收入準(zhǔn)則下應(yīng)計入“合同負(fù)債”科目，在符合應(yīng)收款條件時沖抵應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)。

在首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時應(yīng)按表2將現(xiàn)行準(zhǔn)則下的科目轉(zhuǎn)換為新收入準(zhǔn)則的科目。為方便會計核算可在“合同履約成本-工程施工”下設(shè)三級科目“已結(jié)轉(zhuǎn)成本”，反映累計結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本，在工程結(jié)算后將該科目與成本明細(xì)項目對沖。

（二）對資產(chǎn)減值的影響

通過上面的對比發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則對有權(quán)收取但未達(dá)到收款條件的這部分工程款反映的科目是不同的，執(zhí)行CAS14準(zhǔn)則通過“應(yīng)收賬款”反映，執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則通過“工程施工”反映，新收入準(zhǔn)則記入“合同資產(chǎn)”反映。由于反映的科目不同，則對資產(chǎn)減值的處理適用準(zhǔn)則也不相同，“應(yīng)收賬款”和“合同資產(chǎn)”在期末應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定對預(yù)期信用損失風(fēng)險計提減值準(zhǔn)備，對“應(yīng)收賬款”計提的減值記入“壞賬準(zhǔn)備”，對“合同資產(chǎn)”計提的減值計入“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”?！肮こ淌┕ぁ薄昂贤募s成本”“合同取得成本”、在期末應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則，如企業(yè)以與業(yè)主未辦理工程結(jié)算、正在審計等為借口推遲確認(rèn)應(yīng)收賬款，長期掛在工程施工科目余額，從而可以少計提壞賬準(zhǔn)備虛增利潤。所以企業(yè)在IPO時證監(jiān)會對“發(fā)現(xiàn)存貨中存在以未決算或未審計等名義長期掛賬的已竣工并實際交付的工程項目施工余額，因該部分存貨已不在發(fā)行人控制范圍，發(fā)行人已按工程完工進(jìn)度確認(rèn)收入，發(fā)行人與業(yè)主之間存在實質(zhì)的收款權(quán)利或信用關(guān)系，一般應(yīng)考慮將其轉(zhuǎn)入應(yīng)收款項并計提壞賬準(zhǔn)備。”（2）

（三）銷售費用的影響

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)支付給營銷人員的銷售傭金、項目中標(biāo)獎金是計入當(dāng)銷售費用的，在新收入準(zhǔn)則下應(yīng)作為合同增量成本計“合同取得成本”科目，在確認(rèn)收入時同比例攤銷。

（四）履約進(jìn)度確認(rèn)方法的選擇

新收入準(zhǔn)則對收入符合某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的，應(yīng)按履約進(jìn)度確認(rèn)收入的，采用投入法或產(chǎn)出法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。

產(chǎn)出法是站在客戶的角度實際已經(jīng)履行合約的金額，類似現(xiàn)行收入準(zhǔn)則工作量法。如企業(yè)選擇產(chǎn)出法，則需要業(yè)主和監(jiān)理單位或造價審核機構(gòu)確認(rèn)完成產(chǎn)值的書面證明，在現(xiàn)實業(yè)務(wù)中，業(yè)主和監(jiān)理單位出具的產(chǎn)值大多為估算，與實際誤差較大;造價審核機構(gòu)確認(rèn)的產(chǎn)值大多根據(jù)實際完成工程量套用投標(biāo)單價計算出來的相對比較準(zhǔn)確。

投入法是站在履約方的角度已經(jīng)為履約投入的金額，投入法類似現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的成本法，但投入法要對成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，如企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因造成的非正常損耗成本并未反映履行履約義務(wù)的進(jìn)度，應(yīng)將此部分予以扣除;如已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例，應(yīng)以其已發(fā)生的成本為限確認(rèn)收入。投入法是根據(jù)企業(yè)實際投入的成本，相對容易獲得，但是企業(yè)必須有完善的成本管控體系，對于專業(yè)分包和勞務(wù)分包每月必須進(jìn)行進(jìn)度結(jié)算，對于耗用材料必須有相應(yīng)出入庫記錄，如果企業(yè)成本管控不嚴(yán)，不能及時提供實際發(fā)生的成本，則確認(rèn)的收入則會不準(zhǔn)確。

企業(yè)如何選擇確認(rèn)收入的方法對企業(yè)的收入確認(rèn)是有一定影響的，首先兩種方法確認(rèn)的基礎(chǔ)是不一樣，產(chǎn)出法是對收入的直接確認(rèn)，投入法是通過投入的成本來推算完成的收入，如果投入法和產(chǎn)出法確認(rèn)的收入相同必須基于每個子項目的毛利率水平一致或者是單一項目，否則兩種方法確認(rèn)的收入是不一致的。第二是產(chǎn)出法確認(rèn)的人為因素較多，確認(rèn)方涉及業(yè)主、監(jiān)理、造價事務(wù)所，計量口徑不一致（有的項目對未通過驗收的分步分項是不確認(rèn)完成產(chǎn)值的，有的對送到工地現(xiàn)場的材料是確認(rèn)完成產(chǎn)值的，即使未安裝到位）、計算的時間差（通常項目部每月25號上報完成產(chǎn)值報監(jiān)理，但監(jiān)理復(fù)核的時間往往滯后，項目部為多收取工程款，常常多報和提前報工程量）等原因造成高估收入。

企業(yè)未來有IPO計劃的，結(jié)合目前上市建筑裝飾企業(yè)披露完工百分比進(jìn)度確認(rèn)方法，建議采用投入法來確認(rèn)履約進(jìn)度，但企業(yè)需要完善成本的內(nèi)控制度和流程，最好實行ERP系統(tǒng)來管理成本，真正做到成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備性、及時性、完整性。

（五）首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的銜接

新收入準(zhǔn)則要求首先執(zhí)行準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)調(diào)整首次執(zhí)行日未完成合同對當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表相關(guān)項目的累積影響金額。根據(jù)上述分析，對盈余公積和未分配利潤影響的因素如下：

1.印花稅、銷售傭金、中標(biāo)獎金從留存收益調(diào)整至“合同取得成本”;

2.合同滿足按某一時點確認(rèn)收入;

3.合同價款中含有的融資成份從確認(rèn)收入中剔除，增加計提利息收入;

4.已確認(rèn)合同可變對價中可能收不回的部分調(diào)減收入;

5.確認(rèn)的合同資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備與首次執(zhí)行日前相應(yīng)資產(chǎn)計提的差額;

6.上述因素影響的遞延所得稅。

在首次執(zhí)行日對未完工合同變更企業(yè)可以簡化處理，根據(jù)合同變更內(nèi)容，將確定的變更金額在已履行和未履行的義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

四、對企業(yè)財務(wù)報表的影響

（一）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

新收入準(zhǔn)則實施后對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表影響項目和金額有存貨、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、合同資產(chǎn)、其他流動資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)、合同負(fù)債、其他非流動性負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債等。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的“工程施工”和新收入準(zhǔn)則的“合同履約成本”扣除存貨計提減值后均在“存貨”項目列示。

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)為獲取合同繳納的印花稅、銷售傭金計入損益表，在新收入準(zhǔn)則下計“合同取得成本”扣除“合同取得成本減值準(zhǔn)備”后的余額在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動資產(chǎn)”項目列示。由于印花稅和銷售傭金可以在稅前扣除，對于“合同取得成本”期末余額應(yīng)計提“遞延所得稅負(fù)債”，在資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延所得稅負(fù)債”項目列示。

按新收入準(zhǔn)則在某一段時期確認(rèn)的收入不符合收款條件時，應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表的“合同資產(chǎn)”項目列示，在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)收取的預(yù)收款在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收賬款”項目反映，而新收入準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表的“合同負(fù)債”項目列示。同一合同項下的“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”應(yīng)以凈額列示，并減去相應(yīng)的“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。（見表3）

（二）對損益表的影響

新收入準(zhǔn)則實施后對企業(yè)對損益表的影響項目有營業(yè)收入、營業(yè)成本、管理費用、銷售費用、信用風(fēng)險損失、營業(yè)利潤、所得稅等，影響因素分析詳見上文。

五、對企業(yè)的其他影響

新收入準(zhǔn)則實施后對企業(yè)收入、利潤及相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的影響還是比較大的，主要影響績效考核指標(biāo)（KPI）、企業(yè)股票期權(quán)計劃、與利潤相關(guān)的獎金支付、股利支付等。

六、結(jié)束語

新收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)提供了系統(tǒng)的五步法，明確了是按時段還是按時點確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對于特殊交易明確了處理方法，有利于財務(wù)信息的比較，減少的會計人員的專業(yè)判斷，但同時又對專業(yè)人員的判斷能力有了更高的要求。

新收入準(zhǔn)則的實施對建筑裝飾企業(yè)的收入確認(rèn)、會計核算、財務(wù)報表及其他方面也產(chǎn)生了重大的影響。

注釋：

孔祥榮.建筑裝飾行業(yè)收入準(zhǔn)則探究[J].財務(wù)學(xué)習(xí)，2019（22）.

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