估時作業(yè)成本法在人力資源服務業(yè)中的應用與思考

周波

摘要：目前越來越多的企業(yè)使用作業(yè)成本法從資源動因、作業(yè)動因和作業(yè)鏈深層次分析成本產(chǎn)生的根本原因從而進行作業(yè)改進，但是其操作復雜，成本較高。估時作業(yè)成本法恰恰能彌補傳統(tǒng)作業(yè)成本法的缺陷，使用時間作為資源分配的基礎，利用估時模型簡單有效的進行成本核算，契合服務業(yè)的成本結構，是大、中型服務型企業(yè)成本核算的重要工具。本文以人力資源服務業(yè)為例，闡述估時作業(yè)成本法在該行業(yè)中的應用與思考。

關鍵詞：作業(yè)成本法;估時作業(yè)成本法;人力資源服務

傳統(tǒng)作業(yè)成本法（Activity-Based Costing， ABC）是以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，首先按照資源動因將資源費用分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。傳統(tǒng)作業(yè)成本法—般適用于具備以下特征的企業(yè)：作業(yè)類型較多且作業(yè)鏈較長;同一生產(chǎn)線生產(chǎn)多種產(chǎn)品;企業(yè)規(guī)模較大且管理層對產(chǎn)品成本準確性要求較高;產(chǎn)品、客戶和生產(chǎn)過程多樣化程度較高;間接或輔助資源費用所占比重較大等。由于作業(yè)成本法操作復雜、對人員要求高，應用成本相對較大，很難廣泛的推廣。而估時作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）是在卡普蘭和庫珀的作業(yè)成本法（ABC）基礎上與?？迪到y(tǒng)創(chuàng)始人史蒂芬·安德森為客戶開發(fā)的時間改進方法相結合產(chǎn)生的，它解決了傳統(tǒng)作業(yè)成本法在應用中的高成本問題，使得成本核算更簡單、有效和適用廣。

一、估時作業(yè)成本法概述

（一）估時作業(yè)成本法原理：以單位時間資源成本和單位作業(yè)耗時來計算單位作業(yè)應分配的成本，進而匯總形成成本對象的總成本。傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的成本分配需要分兩步走：先按資源動因分配，再按作業(yè)動因分配。估時作業(yè)成本法簡化了計算環(huán)節(jié)，只需估計兩個參數(shù)：第一是產(chǎn)能成本率，公式：產(chǎn)能成本率=資源成本÷預計可能產(chǎn)能（時間）;第二是成本動因率，公式：成本動因率=產(chǎn)能成本率×單位作業(yè)耗用時間。兩個參數(shù)確定后將時間帶入即可進行成本的分配及匯總。

（二）估時作業(yè)成本法模型基礎公式[1]

某成本對象應分配的某流程的間接成本

=∑（每項作業(yè)成本動因率×消耗動因量）

=[（資源成本）÷預計可能產(chǎn)能（時間）]×∑[每項作業(yè)預計可能產(chǎn)能（時間） ×消耗動因量]

=產(chǎn)能成本率×∑[每項作業(yè)預計可能產(chǎn)能（時間）×消耗動因量]

二、估時作業(yè)成本法在人力資源服務行業(yè)中的應用

人力資源服務行業(yè)涉及多個細分子行業(yè)，包括人才招聘、獵頭、人才測評、人力資源外包（如薪資、社保代理）、勞務派遣、人力資源管理咨詢、靈活用工、人力資源信息軟件服務等。由于人力資源服務行業(yè)是輕資產(chǎn)的行業(yè)，其成本結構中人工成本一般占據(jù)60%-80%，固定成本一般占據(jù)10%-20%，其他變動成本占據(jù)份額較小。人工成本就成為了人力資源服務機構成本核算中的重中之重，而人工成本消耗的重要動因就是時間驅動，因此估時作業(yè)成本法自然就成為人力資源服務業(yè)最適用的成本核算方法。

我們先以人力資源服務中的薪資代理業(yè)務流程為例進行詳細說明。

薪資代理業(yè)務的作業(yè)流程可以大致劃分為以下11個具體的作業(yè)項目：客戶信息收集;社保信息收集計算;人員信息收集維護;薪資信息收集計算;賬單報表制作;業(yè)務系統(tǒng)導入;來款認單;工資發(fā)放;雇員工資答疑;發(fā)票遞送;稅金申報繳納。

假定某人力資源服務機構設立一個部門處理以上代發(fā)薪資所有作業(yè)流程，共計雇傭30名員工（不包括管理人員、業(yè)務開發(fā)人員及投訴處理人員）。每月該部門固定成本（房租、物業(yè)管理費、水電等）10萬元，直接費用（銀行手續(xù)費及供應商成本）1萬元，間接費用50萬元。

在估時作業(yè)成本法下我們先計算產(chǎn)能成本率。假設該部門30名員工平均每月工作21.75天，每天工作8小時，因此全月產(chǎn)能為313200分鐘。產(chǎn)能成本率= 500000÷313200=1.6元/分鐘。估時作業(yè)成本計算模型可以參考表1：

如果在該部門內，部分具體作業(yè)項目（如工資發(fā)放、雇員工資答疑、發(fā)票遞送、稅金申報繳納）是由某個小組或者某位員工單獨完成，則可以單獨計算該作業(yè)項目的產(chǎn)能成本率。同時如果有條件通過ERP業(yè)務系統(tǒng)進行標準化操作的，人力資源服務機構可以通過ERP系統(tǒng)自動取得作業(yè)時間和作業(yè)數(shù)量等計算參數(shù)。這樣就可以核算出更加接近實際情況的作業(yè)成本，進而更加精準的進行作業(yè)分析及作業(yè)改進。

以上實例中我們通過計算得出在薪資代理業(yè)務中每個單項作業(yè)的估時作業(yè)成本，可以看到賬單報表制作的作業(yè)成本最大，占據(jù)將近50%的成本。管理者可以多思考在賬單制作的環(huán)節(jié)提高工作效率，或者降低產(chǎn)能成本率。另外，該部門的產(chǎn)能和成本閑置率分別為13.09%和12.9%，說明還存在較大的成本改進空間。企業(yè)未來成本管理的方向是如何在以后的作業(yè)改進中減少閑置資源[2]，是如何識別和減少非增值作業(yè)，還是選擇儲備產(chǎn)能以謀求未來業(yè)務擴展的需要？這些問題需要管理者進一步思考。

三、估時作業(yè)成本法在人力資源服務行業(yè)應用的思考

截至2018年底，全國共有各類人力資源服務機構3.57萬家，從業(yè)人員64.14萬人，全年行業(yè)總營收1.77萬億元。目前我國絕大多數(shù)人力資源服務機構的規(guī)模不大，中小型企業(yè)占據(jù)了95%以上的市場份額。國內人力資源服務機構中使用作業(yè)成本法進行成本核算的企業(yè)寥寥無幾，僅有一些大中型人力資源服務機構已經(jīng)對部分細分業(yè)務使用估時作業(yè)成本法進行成本核算和成本分析。雖然估時作業(yè)成本法在理論上應用范圍很廣，但是如果要應用在人力資源服務機構應該具備以下幾個條件：

（一）服務客戶及服務人數(shù)眾多的企業(yè)。歷史數(shù)據(jù)越多，越有利于管理者準確的進行估時。

（二）具有高度重復性的作業(yè)流程。如上文實例中的薪資代理業(yè)務具有標準的作業(yè)流程。而諸如咨詢、獵頭等業(yè)務流程往往是根據(jù)企業(yè)需求提供個性化定制的服務，如果沒有詳實的工時及工作日志，財務人員很難取得準確的作業(yè)時間或者作業(yè)數(shù)量等參數(shù)，這就給作業(yè)成本計算和分析帶來很大困難。

（三）將估時作業(yè)成本法的模型嵌入企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）系統(tǒng)。雖然估時作業(yè)成本法相較傳統(tǒng)作業(yè)成本法大大簡化了計算過程，但是其仍然對技術數(shù)據(jù)要求很高，數(shù)量大且不容有錯[2]。針對作業(yè)流程較多的人力資源服務行業(yè)如果沒有ERP的輔助，就需要業(yè)務人員自行統(tǒng)計和采集數(shù)據(jù)，增加業(yè)務人員工作量。這種人工統(tǒng)計的模式往往會受到業(yè)務人員的抵觸，從而導致數(shù)據(jù)采集失真，作業(yè)成本分析無效。

（四）企業(yè)必須具有比較精細的管理理念和方法。而一般處于成長期的中小型人力資源服務機構更多的關注于生存和發(fā)展，也就不太適用估時作業(yè)成本法。

四、估時作業(yè)成本法優(yōu)勢及應用前景

（一）估時作業(yè)成本法模型具有較高的準確性和實施的便捷性。估時作業(yè)成本法較傳統(tǒng)作業(yè)成本法更簡單、準確，更能反映人力資源服務行業(yè)的成本動因。如果將估時作業(yè)成本法的模型嵌入企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）系統(tǒng)將能更加便捷的計算出作業(yè)成本，使得實施過程更便宜，管理效率大大提升。

（二）估時作業(yè)成本法有利于企業(yè)盈利能力的分析[3]。通過估時成本法對各個成本對象進行全面、細致和準確的成本核算，管理者可以更加準確的了解每個產(chǎn)品、每個服務及每個客戶所耗費的資源，從而更加科學的對產(chǎn)品定價、服務組合、客戶關系及作業(yè)改進實施差異化管理。

（三）便于推廣應用和對標分析。企業(yè)建立一個估時作業(yè)成本模型，就可以推廣至各個業(yè)務模塊及其下屬分支機構。通過對標分析，企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)每個業(yè)務模塊每個分支機構的成本差異，進而更加準確的進行成本動因分析。

（四）估時作業(yè)成本法有利于優(yōu)化人力資源服務價值鏈。人力資源服務涉及由員工入職到離職全過程的價值鏈。通過估時作業(yè)成本模型可以分析人力資源服務過程中涉及到的每個業(yè)務的作業(yè)成本，使管理者盡可能減少非增值的作業(yè)，共享通用作業(yè)，改進增值作業(yè)，做到全流程作業(yè)的最優(yōu)化，從而減少價值鏈的總成本，提高人力資源服務作業(yè)流程的競爭優(yōu)勢。

五、結束語

綜上所述，由于人力資源服務行業(yè)具有間接費用比重大、作業(yè)環(huán)節(jié)較多、各個作業(yè)運行數(shù)量相差很大等特點，很大程度上符合估時作業(yè)成本法的適用條件。因此一些管理成熟的人力資源服務機構也在逐步引入估時作業(yè)成本分析法，從成本發(fā)生的根源展開分析，優(yōu)化作業(yè)方式，持續(xù)降低成本，從而提高企業(yè)競爭力。

參考文獻：

[1]卡普蘭，史蒂芬?安德森著，陳宇學，等譯.估時作業(yè)成本法[M].商務印書館，2011.

[2]尤縧.作業(yè)成本法在服務行業(yè)的應用[J].中國外資，2012 （23）：80-81.

[3]陸依.估時作業(yè)成本法模型的特點[J].商務會計，2013 （23）：48.