疫情影響下無住所個人工資薪金個人所得稅問題研究

毛劼

[摘 要]在我國工作的無住所個人相關(guān)的個人所得稅問題隨著疫情的持續(xù)也開始顯現(xiàn)。文章由廣東某高校實務(wù)操作中的真實案例引發(fā)，基于現(xiàn)行稅收法律法規(guī)及稅收協(xié)定，分析了不同情況的無住所個人工資薪金所得面臨的不同涉稅情形，探究稅收參與各方所獲影響，并對降低疫情的干擾提出對策及建議，進而對不可抗力因素參與稅收政策及征管手段的機制與可行性研究作出鋪墊。

[關(guān)鍵詞]不可抗力;無住所個人;個人所得稅

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.35.139

1 前言

2019年年末突如其來的新冠肺炎疫情對全球范圍都帶來了不可預計的重大影響，波及經(jīng)濟、社會、民生等諸多領(lǐng)域，稅收作為國家政治經(jīng)濟活動的重要環(huán)節(jié)也遇到了前所未有的新情況。特別是在國內(nèi)疫情得到有效控制、生產(chǎn)生活逐漸恢復，境外疫情不斷蔓延、形勢嚴峻的全球背景下，無論對于納稅主體，還是對稅務(wù)主管部門、代扣代繳義務(wù)人，分析我國無住所個人的工資薪金個人所得稅所受影響，進而剖析在征繳實務(wù)和政策引導方面的應(yīng)對策略和優(yōu)化方向，具有很強的現(xiàn)實必要性和業(yè)務(wù)指導性。

2 我國現(xiàn)行無住所個人有關(guān)個人所得稅概念及政策簡述

隨著我國對外開放持續(xù)深入，國際往來日益密切，對世界的影響力和吸引力不斷增強，越來越多的外籍、港澳臺人士來到大陸工作生活。而這部分人群也不可避免地成為了我國個人所得稅稅收法律主體的其中一方，現(xiàn)行政策對其身份、納稅義務(wù)及權(quán)利等都做出了規(guī)定。

2.1 無住所個人的定義

我國現(xiàn)行稅法中沒有對于無住所個人的直接定義，但根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二條：“在中國境內(nèi)有住所，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習慣性居住?！比绻环嫌凶∷袛嗟膫€人，就統(tǒng)稱為無住所個人。

2.2 無住所個人納稅身份的判斷

在中國境內(nèi)無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿183天的個人，為無住所居民個人。在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計不滿183天的個人，為無住所非居民個人。

2.3 無住所個人納稅義務(wù)的劃分

無住所非居民個人及居民個人根據(jù)其境內(nèi)居住天數(shù)的不同，承擔不同的納稅義務(wù)，總體而言納稅義務(wù)的大小與其境內(nèi)居住時間長短成正比，需要注意的是離境時間，根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第四條“在中國境內(nèi)居住累計滿183天的任一年度中有一次離境超過30天的，其在中國境內(nèi)居住累計滿183天的年度的連續(xù)年限重新起算”。無住所個人納稅義務(wù)詳細情況如表1所示。

3 無住所個人工資薪金個人所得稅狀況分析

新冠肺炎疫情發(fā)生于2019年年底，初發(fā)時并未對人們的生產(chǎn)生活造成影響，且時值圣誕節(jié)、元旦、春節(jié)等中西方重要節(jié)日之際，無住所個人多按照原有安排繼續(xù)居住停留在中國境內(nèi)或在假期離境，其納稅身份的判定也按照其后續(xù)境內(nèi)、境外居住時間等條件判定，未受到疫情因素干擾。但隨著疫情在境外快速蔓延，中美等諸多國家對進出境采取了嚴格的管控限制措施，此次新冠肺炎疫情在法律層面也被認定為不可抗力。新冠肺炎疫情不可抗力因素，首先影響的是無住所個人的境內(nèi)外居住時間，進而對無住所個人納稅身份和納稅義務(wù)的判定造成了非主觀性的重大改變。

3.1 情況分析

現(xiàn)以廣東省某高校為例，分析不同情況下，無住所教師工資薪金個人所得稅因此所受的不同影響。該高校位于粵港澳大灣區(qū)，毗鄰港澳，對外交流程度較高，現(xiàn)有無住所個人教師近百人，聘用無住所個人數(shù)量多，情況也較為復雜，對于聘用無住所個人的大專院校、企事業(yè)單位具有較強的代表性和典型性。2020年起，學校作為扣繳義務(wù)人，依據(jù)合同情況及征詢所聘教師本人意愿，分別按照居民納稅人、非居民納稅人予以申報。學校寒假為2020年1月15日至2020年2月10日，共計25天。無住所教師疫情影響情況見表1。

設(shè)定情形一：無疫情發(fā)生情況下無住所教師個人寒假一次性離境時間均不超過30日，即：會按時返校。

設(shè)定情形二：在疫情結(jié)束前，沒有無住所教師返校。即：預計本學期不再開學，下學期于2020年9月1日開學，離境時長預計為2020年1月15日至2020年9月1日，共計228天。

從表2中不難看出，受到此次疫情影響的是在寒假期間已離境的無住所教師，隨著疫情的持續(xù)，2019—2020學年下學期學校將不再恢復返校教學活動，這部分教師無須返校，且因為所在境外國家或地區(qū)疫情局勢的不可抗力因素，無法入境，只能在境外通過網(wǎng)絡(luò)直播或錄制等方式，為境內(nèi)學生提供教育教學服務(wù)。離境無住所教師疫情影響情況見表3。

3.2 對無住所個人影響分析

根據(jù)現(xiàn)行政策，有對歸屬境外工作期間的工資薪金所得，滿足相關(guān)條件下不征收或免征個人所得的規(guī)定，能夠給無住所個人帶來一定的經(jīng)濟利益補償。但放眼長遠看，應(yīng)站在納稅穩(wěn)定度和連貫性對生產(chǎn)生活選擇的影響角度去考量這種改變。穩(wěn)定連貫的政策紅利及納稅方式對人的吸引力也絕不容忽視，同樣，改變所產(chǎn)生的成本也應(yīng)得到重視。

第一，新冠肺炎疫情之前為居民納稅人的無住所教師所受影響最大。其所受影響主要體現(xiàn)在四個方面：一是其在中國境內(nèi)居住累計滿183天的年度的連續(xù)年限重新起算，之前的連續(xù)年度累計期隨即終止;二是納稅人身份由居民納稅人變?yōu)榉蔷用窦{稅人;三是納稅義務(wù)由境內(nèi)外工資薪金納稅義務(wù)變?yōu)橛袟l件的境內(nèi)所得納稅義務(wù);四是稅款計算方法由合并綜合所得變?yōu)閱为氂嬎愎べY薪金所得。

第二，新冠肺炎疫情之前是非居民的教師其受影響程度也頗深。雖然表面上看他們的納稅身份都是非居民，沒有改變，但用發(fā)展的眼光去看，其受影響程度也頗深。原本2020年度應(yīng)符合居民納稅人身份，其納稅義務(wù)、計稅方式、政策適用等都將按新的模式進行，卻因為疫情原因而只能按照非居民處理。

第三，依法納稅成本與涉稅風險增加。教師需要投入大量精力和資源去了解境內(nèi)外的相關(guān)稅收政策和協(xié)定，這對于非稅收領(lǐng)域?qū)I(yè)人士來說具有很高的難度，還要與扣繳義務(wù)人及稅務(wù)機關(guān)溝通，以確保在境內(nèi)外分別依法納稅。納稅成本無疑將極大提升，而在此過程中有所疏忽或者對政策的把握和操作方面有所紕漏的話，個人也極有可能產(chǎn)生稅收風險或有經(jīng)濟利益的損失。

第四，納稅遵從度與人才吸引力降低。來到境內(nèi)任教的無住所個人大多已經(jīng)適應(yīng)境內(nèi)的納稅環(huán)境和狀態(tài)，有在境內(nèi)長期工作生活的規(guī)劃，而原本熟悉的納稅方式和納稅習慣完全被打破無疑會降低其納稅遵從度;之前已經(jīng)享受或預期能夠享受的稅收優(yōu)惠或政策紅利也無法享受，比如專項附加扣除;在疫情影響下個人收入減少的可能性增大，而個人和家庭的生活成本卻會隨之提高。此時又不得享受政策紅利，有悖于稅收政策制度設(shè)計的初衷，對人才的吸引力也隨之降低。

以上的變化和影響是因疫情不可抗力，而并非教師主觀意愿造成，那么在政策應(yīng)對層面能否把這種不利影響降至最低，使政策紅利保持穩(wěn)定和連續(xù)，以便維護其利益，調(diào)動積極性，降低稅收成本，也成為了各方都關(guān)注的焦點，也是許多納稅參與者的訴求和愿望。

3.3 對其他各方影響分析

第一，代扣代繳義務(wù)人。代扣代繳義務(wù)人作為聯(lián)系教師和稅務(wù)機關(guān)雙方的紐帶和對政策的把握和執(zhí)行最關(guān)鍵一環(huán)。如何依法準確履行好代扣代繳義務(wù)，維護各方合法利益和權(quán)利，責任重大。

第二，主管稅務(wù)機關(guān)。主管稅務(wù)機關(guān)在基層服務(wù)執(zhí)法直接面對的是廣大納稅人和扣繳義務(wù)人，在形式預判、政策宣傳、政策解釋、稅款征收、稅源管理以及入庫退庫等環(huán)節(jié)都面臨著極大的壓力、風險與挑戰(zhàn)。

第三，國家稅款收入。居民納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)榉蔷用窦{稅人，或本年度大概率符合居民納稅人條件的非居民納稅人因以上原因納稅身份確定為非居民納稅人，國家在個人所得稅收入方面勢必會有所降低，降低的幅度取決疫情持續(xù)的時間長短。

4 對策及建議

4.1 進一步完善政策，加強宏觀引導

出臺應(yīng)對諸如疫情等不可抗力影響的政策，并形成一種觸發(fā)機制，內(nèi)化于現(xiàn)行稅收法律法規(guī)之中，使稅收法律法規(guī)具有抵抗不可抗力的能力，使政策和執(zhí)行都有連續(xù)性和穩(wěn)定性。而這種連續(xù)性和穩(wěn)定性也成為國家軟實力和對外吸引力的一種體現(xiàn)。

以此次疫情為例，出臺特殊情況下的身份選擇機制，如因不可抗力影響，發(fā)生在境外的但為境內(nèi)居民或企業(yè)提供的勞務(wù)，若在其合同或約定的服務(wù)期內(nèi)，可以選擇視同在境內(nèi)提供的服務(wù)，其所得來源地可判定為境內(nèi)，那么其納稅人身份就可以延續(xù)下去，不會帶來后續(xù)的一系列問題，對穩(wěn)定人才、留住人才、吸引人才都會有積極作用。

4.2 主管部門發(fā)揮主動性做好業(yè)務(wù)引導

主管稅務(wù)機關(guān)的稅政、法規(guī)、納服、收規(guī)等部門應(yīng)充分發(fā)揮主動性，才能把壓力化為動力。既維護國家稅收利益，又維護廣大納稅人及扣繳義務(wù)人的利益和合法權(quán)利。

準備好一攬子相關(guān)政策，提前做好宣傳引導，主動對接雇用無住所個人的企事業(yè)單位;對稅款的申報、代扣代繳工作做好指導服務(wù)，待后期大批量無住所人員返崗后做好相關(guān)退稅的準備和指引工作。

用專業(yè)、主動的服務(wù)把疫情的不利影響轉(zhuǎn)化為提升納稅遵從度的有利契機。

4.3 扣繳義務(wù)人熟練掌握靈活運用政策判定

扣繳義務(wù)人須準確研判稅法，根據(jù)無住所個人的實際離境、入境情況，判斷其納稅身份及使用政策，依法準確履行代扣代繳義務(wù)。

后期對歸屬境外工作期間的工資薪金所得已代扣代繳的稅款，滿足相關(guān)條件下不征收或免征個人所得的規(guī)定，應(yīng)準確判斷，梳理流程，備齊資料，準確享受退稅。

4.4 適用好稅收協(xié)定

截至2018年12月12日，我國已對外正式簽署107個避免雙重征稅協(xié)定，其中100個協(xié)定已生效，和中國香港、中國澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排，與中國臺灣簽署了稅收協(xié)議。無住所個人、扣繳義務(wù)人及主管稅務(wù)機關(guān)三方應(yīng)互相協(xié)調(diào)配合，做好相關(guān)抵免、教師等特殊條款的適用。

參考文獻：

[1]國務(wù)院.《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》中華人民共和國國務(wù)院令第707號[EB/OL].（2018-12-18）.http：//www.gov.cn/zhengce/content/2018-12/22/content_5351177.htm.

[2]財政部，國家稅務(wù)總局.《關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》財政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號[EB/OL].（2019-03-14）.http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n810641/n2985871/n2985888/n2985983/c4150379/content.html.

[3]國家稅務(wù)總局.關(guān)于《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十九條解釋的主管當局協(xié)議[EB/OL].（2011-05-18）.http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n812156/n812499/c1187126/content.html.

[4]程輝.無住所個稅新政分析解讀[J].稅收征納，2019（11）.

[5]賈康，梁季.我國個人所得稅改革問題研究：兼論“起征點”問題合理解決的思路[J].財政研究，2010（4）：2-13.