非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的歷史沿革與中外比較

耿建新 李博文

【摘要】從縱向（國內(nèi)）和橫向（國際）兩個維度探討我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的演變過程及其與國際對應(yīng)準(zhǔn)則的密切聯(lián)系，以揭示2019年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的修訂意義及其國際趨同的價值內(nèi)涵。從縱向比較的角度，闡述了該準(zhǔn)則四個版本的變化歷程，展現(xiàn)了與該準(zhǔn)則相關(guān)的社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與變化;從橫向比較的角度，分析了該準(zhǔn)則與美國、加拿大同類準(zhǔn)則的異同，以及與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的關(guān)聯(lián)之處。

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換;會計準(zhǔn)則;歷史沿革;國際趨同

【中圖分類號】 F234? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）06-0059-6

一、引言

財政部新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》[簡稱“CAS7（2019）”]于 2019 年 5 月正式發(fā)布，取代了 2006 年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》[簡稱“CAS7（2006）”]。在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的體系框架中，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在內(nèi)容和使用范圍上顯然不如長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、金融工具等準(zhǔn)則龐雜而廣泛，易于被會計從業(yè)人員和學(xué)者所忽視。此次財政部修訂非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的主要目的在于滿足我國會計準(zhǔn)則國際趨同的戰(zhàn)略需求，與近期頒布的相關(guān)準(zhǔn)則在內(nèi)容上保持一致，以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，并提高會計信息質(zhì)量。由于國際會計準(zhǔn)則體系中沒有直接與非貨幣性資產(chǎn)交換對應(yīng)的準(zhǔn)則，因此，如果簡單從我國會計準(zhǔn)則國際趨同的角度思考可能想當(dāng)然地認(rèn)為保留并修訂非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對國際趨同戰(zhàn)略沒有實質(zhì)性貢獻(xiàn)，同時也很難理解財政部修訂這樣一個“不起眼”的企業(yè)會計準(zhǔn)則的重要意義。

本文從非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在我國的歷史沿革及國際比較兩個維度進(jìn)行深入探究，以闡述財政部持續(xù)修訂非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對我國會計準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程和完善市場經(jīng)濟(jì)格局的重要影響。

二、研究基礎(chǔ)

CAS7（2019）主要規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露。非貨幣性資產(chǎn)交換，是指企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)之間進(jìn)行的交換;該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價）。要明確企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換交易的內(nèi)容特征，首先要明確資產(chǎn)的貨幣性和非貨幣性特征。CAS7（2019）第二條中對相關(guān)概念進(jìn)行了定義：“貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的權(quán)利。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)”[1] 。

貨幣性資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入量（或企業(yè)預(yù)期收到的貨幣量）固定或可確定，主要包括企業(yè)持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)、持有至到期的債券投資等;非貨幣性資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入量（或企業(yè)預(yù)期收到的貨幣量）不固定或不可確定，主要包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、在建工程、工程物資、非持有至到期的債券投資等。CAS7（2019）將企業(yè)的交易分為用貨幣性資產(chǎn)交換貨幣性資產(chǎn)、用貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)、用非貨幣性資產(chǎn)交換貨幣性資產(chǎn)、用非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)四種類型。

筆者通過分析發(fā)現(xiàn)：第一種類型的典型交易有企業(yè)背書轉(zhuǎn)讓持有票據(jù)并收取現(xiàn)金、使用現(xiàn)金購買持有至到期的債券等，主要由金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范;第二種類型交易包括企業(yè)原材料購買、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)購置等，由相關(guān)資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范;第三種類型交易包括存貨或固定資產(chǎn)的出售等，其中存貨的出售是企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入形成的重要環(huán)節(jié)，由相關(guān)的資產(chǎn)準(zhǔn)則與收入準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范;第四種類型交易即CAS7（2019）所關(guān)注的“非貨幣性資產(chǎn)交換”，其特點是交易不涉及或者僅涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（用于支付交易補(bǔ)價），且這類交易在我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)改制過程中起到獨特的作用。在前三類交易中，貨幣性資產(chǎn)天然能夠提供換入資產(chǎn)成本確認(rèn)的可靠基礎(chǔ)，而第四類交易中換入資產(chǎn)（其本身是非貨幣性資產(chǎn)）的成本確認(rèn)依賴于企業(yè)對換出資產(chǎn)價值的主觀判斷，而換出資產(chǎn)本質(zhì)上也屬于非貨幣性資產(chǎn)，因而相關(guān)交易的會計確認(rèn)與計量特點與前三類交易大不相同，這也是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中將其單獨進(jìn)行規(guī)范的一個重要原因。

三、基于國內(nèi)準(zhǔn)則變化歷史維度的探究

財政部自1999年6月28日發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（簡稱“1999 年版準(zhǔn)則”）起，至今已對非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則進(jìn)行了三次大規(guī)模的修訂。歷次修訂時間及修訂前后的重要內(nèi)容變化概述見下表。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)范始于1999年，準(zhǔn)則的出臺具有較強(qiáng)的時代背景。市場化浪潮下國有企業(yè)改革不斷深化，黨的十四屆三中全會在會議決議中明確國企改革的目標(biāo)是建立以“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”為特點的現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)真正成為市場的主體。企業(yè)在市場化改革中需要面對諸多問題與挑戰(zhàn)，如產(chǎn)品市場萎縮與外來商品沖擊、資金短缺等。非貨幣性資產(chǎn)交換由于不以貨幣作為基本媒介，具有各交易方以其持有的相對變現(xiàn)能力較差的資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)等）進(jìn)行交易的特點，能夠在滿足企業(yè)經(jīng)營需求的基礎(chǔ)上維持企業(yè)正?，F(xiàn)金流、加速企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)，因而能夠幫助企業(yè)在轉(zhuǎn)型過程中緩解因過度負(fù)債而在支付貨幣資金方面形成的相應(yīng)困難，有利于更好地實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營。故該交易在我國企業(yè)經(jīng)營活動中普遍存在，為企業(yè)日常會計處理帶來了一定的難度。就此而論，我國會計監(jiān)管機(jī)構(gòu)有必要出臺相應(yīng)的會計處理規(guī)范對這種有特殊性的業(yè)務(wù)加以指導(dǎo)。

1. 1999年版準(zhǔn)則的主要內(nèi)容與特點。1999年版準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)的定義與非貨幣性交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)與CAS7（2019）內(nèi)容基本一致。CAS7（2006）出臺前，一般稱“非貨幣性資產(chǎn)交換”為“非貨幣性交易”，下同。

第一，1999年版準(zhǔn)則要求企業(yè)明確區(qū)分貨幣性交易與非貨幣性交易，即對于非貨幣性交易（前述四類交易中的第四類）與其他三類交易的區(qū)別進(jìn)行了明確表述。1999年版準(zhǔn)則對非貨幣性交易與貨幣性交易的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，即交易中涉及補(bǔ)價的量，進(jìn)行了明確的規(guī)范：如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）低于 25%（含25%），則視為非貨幣性交易。這是相關(guān)準(zhǔn)則對其適用范圍界定的最早表述。另外，1999年版準(zhǔn)則的引言部分也指出兩種不適用于該準(zhǔn)則的例外情況：①放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不包括股權(quán)）獲得股權(quán);②企業(yè)合并中涉及的非貨幣性交易。這是由于當(dāng)時我國已經(jīng)有另外兩個具體準(zhǔn)則對交叉事項部分進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范。

第二，1999年版準(zhǔn)則要求企業(yè)區(qū)分“盈利過程完成”與“盈利過程未完成”的非貨幣性交易，并合理劃分交易損益歸屬。所謂“盈利過程是否完成”強(qiáng)調(diào)換入資產(chǎn)用途或使用目的與換出資產(chǎn)相比是否發(fā)生變化，若發(fā)生變化表明“盈利過程完成”，其交易處理應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量，否則應(yīng)采用賬面價值進(jìn)行計量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)非貨幣性交易標(biāo)的的性質(zhì)合理劃分交易損益的歸屬并進(jìn)行相應(yīng)會計處理。

第三，1999年版準(zhǔn)則要求企業(yè)在非貨幣性交易中將參與交易的資產(chǎn)區(qū)分為“待售資產(chǎn)”和“非待售資產(chǎn)”。待售資產(chǎn)，指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，如產(chǎn)成品等。非待售資產(chǎn)，指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括原材料、固定資產(chǎn)等。這里對是否屬于參與交易資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)與上述“盈利是否完成”的劃分標(biāo)準(zhǔn)是一脈相承的，如果“盈利是否完成”著重說明交易對企業(yè)利潤表內(nèi)容的影響，“待售資產(chǎn)與否”則著重說明交易對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容的影響。在區(qū)分相應(yīng)資產(chǎn)類別后，相關(guān)交易自然也就會分成兩類：同類非貨幣性資產(chǎn)交換（待售資產(chǎn)換待售資產(chǎn)，非待售資產(chǎn)換非待售資產(chǎn)）和非同類非貨幣性資產(chǎn)交換。對于前者的會計處理，1999年版準(zhǔn)則要求以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值低于其賬面價值時可以使用公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值;對于后者的會計處理，1999年版準(zhǔn)則要求以換入資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)入賬價值，換入資產(chǎn)公允價值無法確定則以換出資產(chǎn)公允價值進(jìn)行計量，如果其仍然無法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值，不確認(rèn)損益。

1999年版準(zhǔn)則在內(nèi)容上具有一定的試用性和前瞻性。其中有關(guān)貨幣性資產(chǎn)占比的區(qū)間值劃分和交易性質(zhì)的主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)首先需要企業(yè)在實際應(yīng)用之后進(jìn)行意見反饋，再由準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對準(zhǔn)則使用情況進(jìn)行搜集并統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，最后對準(zhǔn)則加以完善。1999年版準(zhǔn)則對公允價值計量屬性的應(yīng)用規(guī)范具有一定的前瞻性，初步體現(xiàn)了我國在會計準(zhǔn)則制定方面對國際準(zhǔn)則的借鑒。然而，由于我國資本市場不夠發(fā)達(dá)，會計從業(yè)人員水平有限，公允價值計量屬性的應(yīng)用給予了我國會計界巨大的挑戰(zhàn)，非貨幣性交易在1999年版準(zhǔn)則出臺后反而成為眾多企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的工具。鑒于此，財政部發(fā)布了修訂后的2001年版準(zhǔn)則。

2. 2001年版準(zhǔn)則變化的主要內(nèi)容與特點分析。

第一，2001年版準(zhǔn)則不再區(qū)分“盈利過程完成”和“盈利過程未完成”，以及“待售資產(chǎn)”和“非待售資產(chǎn)”這兩組概念。原因在于以上兩組概念的確認(rèn)主要是通過管理層進(jìn)行主觀判斷形成，這就可能給予企業(yè)管理層操縱會計數(shù)據(jù)的空間。在特定的時代背景下， 企業(yè)市場主體特征不明確，大部分企業(yè)仍未完全確立以完善的公司治理機(jī)制為代表的現(xiàn)代企業(yè)制度。如果給予管理層過多的主觀判斷權(quán)力可能會引起市場上普遍的會計信息失真現(xiàn)象， 從而帶來較為嚴(yán)重的系統(tǒng)性風(fēng)險。

第二，2001年版準(zhǔn)則對非貨幣性交易中資產(chǎn)的計量標(biāo)準(zhǔn)確定進(jìn)行了大幅度改動。這個改動是前面兩組概念改動的必然結(jié)果。2001年版準(zhǔn)則要求企業(yè)在非貨幣性交易不涉及補(bǔ)價時以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不再確認(rèn)交易損益[3] 。而確認(rèn)交易損益的情況僅限于收到補(bǔ)價方以補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收益。換句話說，公允價值計量屬性在2001年版準(zhǔn)則中的重要應(yīng)用僅限于此。

第三，2001年版準(zhǔn)則對非貨幣性交易的適用范圍進(jìn)行了小幅改動。1999年版準(zhǔn)則的例外情況之一，是放棄將非現(xiàn)金資產(chǎn)獲得股權(quán)的會計處理納入非貨幣性交易準(zhǔn)則的適用范圍。

2001年版準(zhǔn)則較1999年版準(zhǔn)則對非貨幣性交易的基礎(chǔ)定義與基本概念改動不大，但具體會計處理和會計計量屬性選擇方面存在較多改動。如刪除了將非貨幣性資產(chǎn)劃分為“待售資產(chǎn)”與“非待售資產(chǎn)”的分類標(biāo)準(zhǔn)，刪除了將非貨幣性交易劃分為兩類不同非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，減少了公允價值的使用。這是針對1999年版準(zhǔn)則在當(dāng)時經(jīng)濟(jì)環(huán)境下暴露出的不足之處的一次重要調(diào)整，其目的是適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢，減少管理層主觀判斷對會計報表披露結(jié)果的影響，在條件不成熟的前提下限制公允價值計量屬性在非貨幣性交易會計處理中的應(yīng)用?？梢哉f，2001年版準(zhǔn)則在當(dāng)時特定的市場環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下很好地保障了企業(yè)會計信息的真實性，在提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量方面發(fā)揮了一定的作用。

3. 2006年版準(zhǔn)則的主要內(nèi)容與特點。

第一，CAS7（2006）提出了“商業(yè)實質(zhì)判定”的新概念。按照準(zhǔn)則第四條規(guī)定：交易具有商業(yè)實質(zhì)應(yīng)同時滿足兩個條件：①換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;②換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的[4] 。這個概念判斷與1999年版準(zhǔn)則“同類與非同類交易” 的概念判斷有相似之處，但在語言表述上更加簡練、專業(yè)，其表述強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)“未來現(xiàn)金流量” 特征，同時也體現(xiàn)了國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）所倡導(dǎo)的財務(wù)報告目標(biāo)——決策有用觀對我國準(zhǔn)則制定的影響力。

第二，CAS7（2006）對非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理中公允價值計量屬性的應(yīng)用進(jìn)行了明確的規(guī)范。具體的規(guī)定為，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外[4] 。相對于1999年版準(zhǔn)則而言，以上的界定更加規(guī)范，同時限定了企業(yè)管理層對會計信息生成的自由裁量權(quán);而相對于2001年版準(zhǔn)則而言，CAS7（2006） 有限度地重新引入公允價值計量屬性，從而賦予企業(yè)管理層進(jìn)行判斷的權(quán)力。

第三，CAS7（2006）明確了在交易中含有補(bǔ)價情況的會計處理要求。這與1999年版準(zhǔn)則的規(guī)定是相互承接的，放棄了2001年版準(zhǔn)則關(guān)于補(bǔ)價的交易損益確認(rèn)。CAS7（2006）規(guī)定，對于符合商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的換入資產(chǎn)按公允價值計價，并將公允價值與賬面價值加支付的補(bǔ)價的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益;不符合商業(yè)實質(zhì)或換入資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量的資產(chǎn)交換則不使用公允價值計量屬性，也不確認(rèn)損益[4] 。

第四，CAS7（2006）規(guī)范了同時換入多項資產(chǎn)的會計處理。CAS7（2006）要求企業(yè)依據(jù)交易商業(yè)實質(zhì)的判斷對換入多項資產(chǎn)的綜合成本進(jìn)行合理分?jǐn)?。如果交易具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。如果交易不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本[4] 。

CAS7（2006）是與其他具體會計準(zhǔn)則配套產(chǎn)生的，其制定受到基本準(zhǔn)則的相關(guān)概念和其他具體準(zhǔn)則內(nèi)容的影響。相對于前兩個版本準(zhǔn)則，其主要特點體現(xiàn)在重新引入公允價值計量屬性，但在使用時強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理層的客觀判斷而非主觀意圖，同時準(zhǔn)則對當(dāng)時具有典型意義的關(guān)聯(lián)方通過非貨幣性資產(chǎn)交換交易輸送利益的行為進(jìn)行了遏制。不可否認(rèn)，與2001年版準(zhǔn)則比較來看，CAS7（2006）實施的經(jīng)濟(jì)背景和市場環(huán)境較2001年已發(fā)生了很大的變化，在準(zhǔn)則中重新引入公允價值計量屬性能夠在兼顧會計信息可靠性的同時提升相關(guān)性; CAS7（2006）相對于1999年版準(zhǔn)則在公允價值計量使用范圍和界定上更加穩(wěn)健，其表述也更加專業(yè)。

4. 2019年版準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容與特點。為了有效銜接近年發(fā)布的多項新修訂的具體準(zhǔn)則（收入準(zhǔn)則、金融工具準(zhǔn)則等），同時修正 CAS7（2006）內(nèi)容存在的一些不足之處與疏漏，財政部發(fā)布 CAS7（2019）。該準(zhǔn)則結(jié)合我國當(dāng)前非貨幣性資產(chǎn)交換交易特征和發(fā)展的實際情況，對非貨幣性資產(chǎn)交換事項的會計確認(rèn)、計量和披露進(jìn)行了全面完善，以有效提升會計信息質(zhì)量。

第一，CAS7（2019）聯(lián)系近年發(fā)布的多項新修訂的具體準(zhǔn)則明確了自身的適用范圍。規(guī)定存貨、股權(quán)、企業(yè)合并、使用權(quán)資產(chǎn)、融資租賃等涉及的非貨幣性業(yè)務(wù)不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，以此與其他新修訂的具體準(zhǔn)則保持一致。這樣，CAS7（2019）能夠更為有效地減少甚至消除會計實務(wù)中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則應(yīng)用邊界的理解差異。

第二，CAS7（2019）首次明確了換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的確認(rèn)與終止確認(rèn)的條件。強(qiáng)調(diào)其必須滿足資產(chǎn)定義及確認(rèn)或終止確認(rèn)的條件。CAS7（2019）對相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件的重點關(guān)注可能是受到了2018年IASB發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架 》的啟發(fā)[5] 。具體來說，由于《財務(wù)報告概念框架》（2018）中單獨設(shè)立的一章“確認(rèn)與終止確認(rèn)”詳細(xì)界定了財務(wù)報告要素的確認(rèn)與終止確認(rèn)條件，因而 CAS7（2019）對相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)與終止確認(rèn)的條件的關(guān)注能夠體現(xiàn)出我國準(zhǔn)則國際趨同的特征。

第三，CAS7（2019）規(guī)范并細(xì)化了公允價值計量基礎(chǔ)，明確了非貨幣性資產(chǎn)組交換的會計處理。在CAS7（2019）中，商業(yè)實質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)更趨原則化，由此淡化了關(guān)聯(lián)方交易對非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質(zhì)判斷的影響;CAS7（2019）對換入資產(chǎn)成本的計量更為嚴(yán)謹(jǐn)，在涉及補(bǔ)價時，CAS7（2019）修改了 CAS7（2006）中有關(guān)換入資產(chǎn)入賬成本計算的公式，改為“換入資產(chǎn)成本為換出資產(chǎn)公允價值、相關(guān)稅費與支付（收到）的補(bǔ)價之和（差）[1] ”，調(diào)整后使換入資產(chǎn)入賬成本計算的方式更加清晰。在規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)組交換的會計處理方面，CAS7（2019）取消了按照賬面價值分?jǐn)偠囗棑Q入資產(chǎn)成本的處理方式，并加入了換出多項資產(chǎn)的會計處理，為會計實務(wù)中的相應(yīng)操作提供了更為恰當(dāng)?shù)闹敢?/p>

綜上所述，我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的修訂經(jīng)歷了一個曲折的過程。從 1999年版準(zhǔn)則首次引入公允價值計量而出現(xiàn)較多問題，到 2001年版準(zhǔn)則放棄公允價值計量屬性，再到CAS7（2006）重新規(guī)范公允價值計量屬性，最后到CAS7（2019）的逐步完善。我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對準(zhǔn)則的相應(yīng)調(diào)整是基于國際趨同精神和對我國市場經(jīng)濟(jì)實際情況的全面權(quán)衡考慮，從而體現(xiàn)出會計準(zhǔn)則制定受特定時代的經(jīng)濟(jì)形勢的影響，又會帶來獨特的經(jīng)濟(jì)后果的特點。

四、 基于國際準(zhǔn)則比較維度的探究

1. 與美國、加拿大會計準(zhǔn)則或制度的比較。我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的制定在早期較多地參考了美國、加拿大等國家的相應(yīng)會計標(biāo)準(zhǔn)，這體現(xiàn)在準(zhǔn)則內(nèi)容的相似性和邏輯的一致性等方面。早在1973年，美國會計原則委員會意見書第29號（簡稱“APBO29”）就在世界范圍內(nèi)首次規(guī)范了非貨幣性交易的會計處理。APBO29 將非貨幣性資產(chǎn)（負(fù)債）交換定義為：不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的交換以及非互惠轉(zhuǎn)讓[6] 。這是一個廣義上的定義，具體表現(xiàn)為兩個方面：①APBO29所稱非貨幣性資產(chǎn)交換實際上也包括非貨幣性負(fù)債的交換，而我國準(zhǔn)則體系中沒有非貨幣性負(fù)債的概念;②APBO29 所稱非貨幣性資產(chǎn)交換包含了企業(yè)非互惠轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)（負(fù)債）行為，我國準(zhǔn)則所規(guī)范的非貨幣性資產(chǎn)交換則需要以企業(yè)之間的互惠性為前提（1999版準(zhǔn)則有相應(yīng)的說法）。關(guān)于交易的會計處理，APBO29也進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。APBO29區(qū)分了“盈利完成”和“盈利未完成”的非貨幣性交易，其定義與我國1999版準(zhǔn)則極為相似。由此可以看出，APBO29對我國會計準(zhǔn)則制定具有重大影響。以不涉及補(bǔ)價的交易為例，APBO29 規(guī)定對于盈利過程沒有完成的非貨幣性交易，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬成本;而對于盈利過程已經(jīng)完成的非貨幣性交易，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬成本計量標(biāo)準(zhǔn)，除非換入資產(chǎn)的公允價值更可靠。如果將“盈利過程完成與否判斷”和“商業(yè)實質(zhì)判斷”視為一致的內(nèi)容，則能夠從1999年版準(zhǔn)則、CAS7（2006）、CAS7（2019）的相應(yīng)會計處理規(guī)范中發(fā)現(xiàn)與APBO29上述規(guī)定的相似之處。

在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）取代美國會計原則委員會（APB）成為美國會計準(zhǔn)則發(fā)布的主導(dǎo)機(jī)構(gòu)后，F(xiàn)ASB 在APBO29的內(nèi)容基礎(chǔ)上進(jìn)行了一定的修訂，其成果就是2004年發(fā)布的第153號財務(wù)會計準(zhǔn)則《非貨幣性資產(chǎn)交換》（簡稱“FAS153”）。該準(zhǔn)則在內(nèi)容方面基本沿襲APBO29，其主要修訂部分是使非貨幣性交易的定義更加限定化、嚴(yán)格化。首先，F(xiàn)AS153從非貨幣性交易中剔除非互惠交換和非貨幣性負(fù)債交換，僅保留非貨幣性資產(chǎn)交換;其次，F(xiàn)AS153明確規(guī)定“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再進(jìn)行實質(zhì)性的持續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險或報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時才應(yīng)作為交換”[7] ，這與FASB當(dāng)時對資產(chǎn)的終止確認(rèn)規(guī)則保持了一致。

除美國外，加拿大的會計規(guī)則對非貨幣性資產(chǎn)交換也有對應(yīng)的規(guī)范條款?！都幽么筇卦S會計師協(xié)會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》（簡稱“CICA Handbook 3830”）對非貨幣性資產(chǎn)交換的定義和主要會計處理的規(guī)定與APBO29類似。其主要不同之處在于：①對非貨幣性資產(chǎn)交換界定的明線（交易中貨幣性資產(chǎn)所占比例）規(guī)定。CICA Handbook 3830 規(guī)定當(dāng)交易涉及的補(bǔ)價的公允價值低于所交換資產(chǎn)公允價值總額的10%，該交易就應(yīng)當(dāng)被視為非貨幣性交易。而美國APBO29、FAS153和我國1999年版準(zhǔn)則、2001年版準(zhǔn)則的明線設(shè)定則均為 25%。由此可見CICA Handbook 3830 規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更加苛刻。②CICA Handbook 3830要求，如果非貨幣性資產(chǎn)交換沒有完成盈利過程，則應(yīng)披露非貨幣性資產(chǎn)交換的性質(zhì)、計量基礎(chǔ)、金額以及相關(guān)的利得或損失[8] 。該披露要求相較美國和我國準(zhǔn)則來說也更為嚴(yán)格。

總的來看，1999年版準(zhǔn)則借鑒了大量的美國APBO29中的概念框架與內(nèi)容;相對而言，2001年版準(zhǔn)則更像是美國、加拿大等國相應(yīng)會計準(zhǔn)則或規(guī)則的中國應(yīng)用。

2. 與國際會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的比較。國際會計準(zhǔn)則（IAS）與而后的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）都沒有對非貨幣性資產(chǎn)交換單獨設(shè)立準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，因而我國學(xué)術(shù)界有部分意見認(rèn)為我國的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則沒有與國際準(zhǔn)則的內(nèi)容框架進(jìn)行趨同。筆者認(rèn)為，IAS與IFRS的具體準(zhǔn)則中有涉及企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理的規(guī)范，其中較為重要的如下：

第一，國際會計準(zhǔn)則第16號（簡稱“IAS16”）明確指出：“一項不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備可能是在交換或部分交換一項不同的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備或其他資產(chǎn)時獲得的。這一項目的成本應(yīng)按所收到的資產(chǎn)的公允價值來計量，它相當(dāng)于所放棄資產(chǎn)的公允價值經(jīng)過所轉(zhuǎn)移的任何現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的調(diào)整以后的金額”[9] 。這個規(guī)定本質(zhì)上與APBO29內(nèi)容是一致的，即采用換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)。

第二，國際會計準(zhǔn)則第38 號（簡稱“IAS38”）規(guī)定的內(nèi)容也存在與IAS16相似的部分[10] 。其適用于各類與無形資產(chǎn)相關(guān)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。

第三，新修訂的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則15號（簡稱“IFRS15”）也有這樣的要求。IFRS15在敘述準(zhǔn)則適用范圍時明確指出“同一業(yè)務(wù)主體之間為促進(jìn)客戶或潛在客戶的銷售而進(jìn)行的非貨幣交換合同不適用本準(zhǔn)則”[11] ，其實質(zhì)是排除了沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的損益確認(rèn)。

總之，IAS與IFRS體系中雖然沒有像我國一樣獨立的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，但零散地存在于其多個具體準(zhǔn)則中的非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理原則對我國準(zhǔn)則仍然具有很大的影響，體現(xiàn)在兩個方面：①CAS7（2006）及以后準(zhǔn)則中商業(yè)實質(zhì)概念的引入。1999年版準(zhǔn)則“待售資產(chǎn)”和“盈利完成”的概念都直接取自美國APBO29，而CAS7（2006）涉及資產(chǎn)計量基礎(chǔ)判斷依據(jù)的“商業(yè)實質(zhì)”概念則取自IAS16及IAS38;②CAS7（2006）及以后準(zhǔn)則中重新引入公允價值計量屬性，并且其形式發(fā)生了變化。IAS與IFRS均規(guī)定如果條件允許（交易適合采用公允價值計量屬性且公允價值準(zhǔn)確可得），對換入資產(chǎn)成本應(yīng)使用公允價值計量，以保證會計信息的決策有用性。2006年我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系對公允價值計量屬性的使用進(jìn)行了較為細(xì)致的說明，CAS7（2006）對公允價值計量屬性的重新引入體現(xiàn)了與國際趨同的精神。

相對于APBO29、CICA Handbook 3830對我國準(zhǔn)則的影響，IAS與IFRS對我國準(zhǔn)則的影響主要體現(xiàn)在CAS7（2006）和CAS7（2019），這也是會計準(zhǔn)則國際趨同的必然結(jié)果。在非貨幣性資產(chǎn)交換涉及資產(chǎn)的相應(yīng)準(zhǔn)則（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、收入、金融工具等）國際趨同后，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則必然要進(jìn)行一定程度的修訂以形成與上述準(zhǔn)則的配套，這也可能是我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布CAS7（2019）的原因。

五、結(jié)語

本文選擇非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則作為研究對象，先從歷史維度揭示其產(chǎn)生和歷次修訂的主要內(nèi)容變化，著重突出其歷史沿革與公允價值計量屬性使用相關(guān)的曲折性;接著從國際視角將我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與美國、加拿大、國際準(zhǔn)則進(jìn)行橫向比較，從另一個角度揭示我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則歷次修訂的主要參考和驅(qū)動因素，在會計準(zhǔn)則國際趨同的大框架下重新對我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變動過程進(jìn)行梳理，使讀者能夠了解相關(guān)準(zhǔn)則修訂的來龍去脈和其中包含的會計理論、觀念的變化。同時還應(yīng)該看到，CAS7（2019）仍然存在一定的不盡如人意之處，上市公司仍然可以利用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中某些規(guī)定的不完善進(jìn)行利潤操縱。我國準(zhǔn)則制定部門應(yīng)在充分掌握我國市場經(jīng)濟(jì)特點的基礎(chǔ)上盡快完善相關(guān)概念、特征、判斷標(biāo)準(zhǔn)等方面的規(guī)定，嚴(yán)格披露要求，促使非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中真正發(fā)揮其特有的作用。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的通知.財會[2019]8號，2019-05-09.

[ 2 ]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的通知.財會[1999]29號，1999-06-28.

[ 3 ]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》等8項準(zhǔn)則的通知.財會[2001]7號，2001-01-08.

[ 4 ]? ?財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等38項具體準(zhǔn)則的通知.財會[2006]3號，2006-02-25.

[ 5 ]? ?IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting. 2018.

[ 6 ]? ?APB. Accounting for Non-monetary Transactions. APB Opinion No. 29，1973.

[ 7 ]? ?FASB. Exchanges of? Non-monetary Assets，an Amendment of APB Opinion? No.29. FAS 153，2004.

[ 8 ]? ?劉玉廷.《企業(yè)會計制度》的中國特色及與國際慣例的協(xié)調(diào)[ J].會計研究，2001（3）：：3 ～ 8.

[ 9 ]? ?IASC. Property，Plant and Equipment. IAS 16，1993.

[10]? ?IASC. Intangible Assets.? IAS 38，1998.

[11]? ?IASB. Revenue from Contracts with Customers. IFRS 15，2014.