公益性實(shí)物捐贈(zèng)對(duì)企業(yè)財(cái)稅處理的影響研究

[摘要]企業(yè)的財(cái)稅處理是不可分割的兩部分，稅收政策的修改會(huì)接連影響到企業(yè)的涉稅會(huì)計(jì)處理。文章針對(duì)公益性實(shí)物捐贈(zèng)，歸納其稅收政策和會(huì)計(jì)處理方法，通過(guò)案例形式研究不同口徑的捐贈(zèng)成本對(duì)企業(yè)財(cái)稅處理所產(chǎn)生的影響，得出以捐贈(zèng)票據(jù)上列明的金額進(jìn)行稅前扣除對(duì)企業(yè)稅負(fù)和凈利潤(rùn)的計(jì)算都是一種利好。

[關(guān)鍵詞]公益性實(shí)物捐贈(zèng);捐贈(zèng)成本;稅務(wù)處理;會(huì)計(jì)處理

[DOI]1013939/jcnkizgsc202008147

1引言

由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不同，企業(yè)對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理存在著差異，而且在實(shí)務(wù)中對(duì)公益性實(shí)物捐贈(zèng)支出所得稅的扣除方法也有所不同，主要包含有以下兩種不同的稅前扣除方法[1]：方法一：以捐贈(zèng)票據(jù)上列明的金額進(jìn)行稅前扣除;方法二：以實(shí)物捐贈(zèng)的賬載成本進(jìn)行稅前扣除，在實(shí)務(wù)中大多采用方法二。本文從稅務(wù)和會(huì)計(jì)兩個(gè)角度做出指引，有助于解決公益性實(shí)物捐贈(zèng)的財(cái)稅處理。

2公益性實(shí)物捐贈(zèng)的稅收政策解析

21公益性捐贈(zèng)的內(nèi)涵

本文所指的“公益性捐贈(zèng)”并非企業(yè)發(fā)生的全部用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)，而是專指符合我國(guó)《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的“公益性捐贈(zèng)”。另外，本文研究的公益性捐贈(zèng)是以實(shí)物資產(chǎn)形式進(jìn)行的捐贈(zèng)，這主要是由于相對(duì)于貨幣資金，實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)所涉及的稅收政策及會(huì)計(jì)處理更為復(fù)雜。

22關(guān)于增值稅的相關(guān)政策解析

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條和第十六條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的實(shí)物捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)作為視同銷售貨物繳納增值稅;同時(shí)因捐贈(zèng)實(shí)物所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額在符合扣稅條件下可以依法進(jìn)行扣除，不需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

23關(guān)于企業(yè)所得稅的相關(guān)政策解析

231實(shí)物捐贈(zèng)的相關(guān)規(guī)定

對(duì)于實(shí)物捐贈(zèng)的稅收規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條，企業(yè)發(fā)生的實(shí)物捐贈(zèng)也應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，因此會(huì)產(chǎn)生視同銷售收入和視同銷售成本，在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增視同銷售利潤(rùn)。

232公益性捐贈(zèng)的相關(guān)規(guī)定

對(duì)于公益性捐贈(zèng)的稅收規(guī)定，根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》第九條，當(dāng)公益性捐贈(zèng)支出低于捐贈(zèng)扣除限額即企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%時(shí)，按照實(shí)際發(fā)生金額進(jìn)行稅前扣除;而當(dāng)公益性捐贈(zèng)支出高于捐贈(zèng)扣除限額時(shí)，在捐贈(zèng)年度，只能以捐贈(zèng)扣除限額為限進(jìn)行稅前扣除，對(duì)于超過(guò)限額部分準(zhǔn)予在捐贈(zèng)年度以后的三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

3公益性實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理研究

31發(fā)生公益性實(shí)物捐贈(zèng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理研究

對(duì)于公益性實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議，其圍繞的焦點(diǎn)在于是否應(yīng)當(dāng)對(duì)此確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。本文認(rèn)為在會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，而應(yīng)以實(shí)物資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，因?yàn)楦鶕?jù)CAS14第二條和第五條，實(shí)物捐贈(zèng)所引起的庫(kù)存商品等實(shí)物資產(chǎn)的流出不符合收入的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外支出”。

32超過(guò)捐贈(zèng)扣除限額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理研究

根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》，超過(guò)捐贈(zèng)扣除限額部分的公益性捐贈(zèng)支出準(zhǔn)予在捐贈(zèng)年度以后三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除，因而會(huì)形成財(cái)稅處理上的可抵扣暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，沖減所得稅費(fèi)用[2]，在以后年度進(jìn)行稅前扣除時(shí)，再結(jié)合其具體的扣除情況做相反的會(huì)計(jì)分錄。

下文將以案例解析的形式來(lái)具體研究。記方法一的捐贈(zèng)成本為A，記方法二的捐贈(zèng)成本為B，假設(shè)A大于B。

4案例解析

案例：某企業(yè)2018年4月將自產(chǎn)貨物通過(guò)紅十字會(huì)對(duì)外捐贈(zèng)，該批捐贈(zèng)貨物的賬面價(jià)值為80萬(wàn)元，該企業(yè)同類貨物近期平均售價(jià)為100萬(wàn)元（不含增值稅），為生產(chǎn)該批貨物購(gòu)入原材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為7萬(wàn)元。已知該企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，增值稅稅率為17%，城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加稅率分別為7%、3%和2%。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

該項(xiàng)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外支出=80+17=97萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅=17-7=10萬(wàn)元，稅金及附加=10×（7%+3%+2%）=12萬(wàn)元。

在此本文借鑒董根泰等人的方法[3]，將方法一和方法二下的捐贈(zèng)成本（A=100+17=117萬(wàn)元;B=80+17=97萬(wàn)元）與當(dāng)年捐贈(zèng)扣除限額的大小進(jìn)行比較，有以下三種情況。

41B

假設(shè)該企業(yè)2018年除上述捐贈(zèng)業(yè)務(wù)外的利潤(rùn)總額為1100萬(wàn)元。

411利潤(rùn)總額的計(jì)算

利潤(rùn)總額=1100-97-12=10018萬(wàn)元。捐贈(zèng)扣除限額=10018×12%=120216萬(wàn)元。

412納稅調(diào)整

（1）實(shí)物捐贈(zèng)部分：應(yīng)納稅調(diào)增100-80=20萬(wàn)元。

（2）公益性捐贈(zèng)部分：

方法一：117<120216，可以據(jù)實(shí)扣除，即該項(xiàng)捐贈(zèng)當(dāng)年實(shí)際稅前扣除額為117萬(wàn)元，但會(huì)計(jì)上只確認(rèn)了97萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外支出，故應(yīng)納稅調(diào)減20萬(wàn)元。

方法二：97<120216，可以據(jù)實(shí)扣除，即該項(xiàng)捐贈(zèng)當(dāng)年實(shí)際稅前扣除額為97萬(wàn)元，無(wú)需納稅調(diào)整。

413財(cái)稅差異及處理

方法一和方法二的捐贈(zèng)成本均小于捐贈(zèng)扣除限額，均可在稅前全額扣除，所以不形成可抵扣暫時(shí)性差異，無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

42B<捐贈(zèng)扣除限額

假設(shè)該企業(yè)2018年除上述捐贈(zèng)業(yè)務(wù)外的利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元。

421利潤(rùn)總額的計(jì)算

利潤(rùn)總額=1000-97-12=9018萬(wàn)元。捐贈(zèng)扣除限額=9018×12%=108216萬(wàn)元。

422納稅調(diào)整過(guò)程

（1）實(shí)物捐贈(zèng)部分：應(yīng)納稅調(diào)增100-80=20萬(wàn)元。

（2）公益性捐贈(zèng)部分：

方法一：117>108216，所以該項(xiàng)捐贈(zèng)當(dāng)年實(shí)際稅前扣除額為108216萬(wàn)元，但會(huì)計(jì)上只確認(rèn)了97萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外支出，故應(yīng)納稅調(diào)減11216萬(wàn)元。

方法二：97<108216，可以據(jù)實(shí)扣除，即該項(xiàng)捐贈(zèng)當(dāng)年實(shí)際稅前扣除額為97萬(wàn)元，無(wú)需納稅調(diào)整。

423財(cái)稅差異及處理

方法一：117>108216，則超過(guò)捐贈(zèng)扣除限額部分為8784萬(wàn)元，會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2196萬(wàn)元，并沖減遞延所得稅費(fèi)用2196萬(wàn)元。

方法二：本年捐贈(zèng)成本97萬(wàn)元，可在稅前全額據(jù)實(shí)扣除，不形成可抵扣暫時(shí)性差異，無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

43捐贈(zèng)扣除限額

假設(shè)該企業(yè)2018年除上述捐贈(zèng)業(yè)務(wù)外的利潤(rùn)總額為800萬(wàn)元。

431利潤(rùn)總額的計(jì)算

利潤(rùn)總額=800-97-12=7018萬(wàn)元。捐贈(zèng)扣除限額=7018×12%=84216萬(wàn)元。

432納稅調(diào)整過(guò)程

（1）實(shí)物捐贈(zèng)部分：應(yīng)納稅調(diào)增100-80=20萬(wàn)元。

（2）公益性捐贈(zèng)部分：

無(wú)論是方法一還是方法二，本年捐贈(zèng)成本均大于捐贈(zèng)扣除限額84216，所以該項(xiàng)捐贈(zèng)本年實(shí)際稅前扣除額為84216萬(wàn)元，但會(huì)計(jì)上已確認(rèn)了97萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外支出，故均應(yīng)納稅調(diào)增12784萬(wàn)元。

433財(cái)稅差異及處理

方法一：117>84216，則超過(guò)捐贈(zèng)扣除限額的部分為32784萬(wàn)元，會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)8196萬(wàn)元，并沖減遞延所得稅費(fèi)用8196萬(wàn)元。

方法二：97>84216，則超過(guò)捐贈(zèng)扣除限額的部分為12784萬(wàn)元，會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3196萬(wàn)元，并沖減遞延所得稅費(fèi)用3196萬(wàn)元。

5結(jié)論

通過(guò)上述分析，可以看出不同口徑的捐贈(zèng)成本對(duì)企業(yè)的財(cái)稅處理會(huì)產(chǎn)生不同程度的影響，并且以上三種情況均能得到一致結(jié)論：以捐贈(zèng)票據(jù)上列明的金額即稅法口徑下的捐贈(zèng)成本進(jìn)行稅前扣除，會(huì)起到降低企業(yè)稅負(fù)、提高凈利潤(rùn)的作用。

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[3]董根泰，谷金熠非貨幣性資產(chǎn)公益性捐贈(zèng)稅會(huì)差異探討——兼論企業(yè)所得稅視同銷售規(guī)定的完善[J].稅務(wù)研究，2017（10）：50-55

[作者簡(jiǎn)介]吳燕妮（1994—），女，陜西渭南人，長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。