試論高新技術(shù)企業(yè)科研經(jīng)費的核算及稅務(wù)處理

丁華英

摘要：在政府撥款扶持與企業(yè)自身加大研發(fā)經(jīng)費投入的影響下，如何規(guī)范政府撥款及企業(yè)自身投入研發(fā)費用的會計核算與稅務(wù)處理成了重要的課題。本文結(jié)合案例分析了高新技術(shù)企業(yè)科研經(jīng)費的核算與稅務(wù)處理，以此促進高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè) ?科研經(jīng)費 稅務(wù)處理

一、收到科研經(jīng)費的會計核算

高新技術(shù)企業(yè)科研經(jīng)費政府補助類補助的會計處理方式已經(jīng)具備具體規(guī)范，企業(yè)會計準則中關(guān)于政府補助的條例下，政府補助都應(yīng)該按照收益法中的總額法進行會計核算，將所獲取的補助金額歸集至“營業(yè)外收入”或“遞延收益”中。其中，在本會計期間內(nèi)，按照期間損益為核算基礎(chǔ)的政府補助要歸集到“營業(yè)外收入”中;而以資產(chǎn)或未來期間收益為基礎(chǔ)的補助金額則需要在歸集至“遞延收益”的前提上再按照不同的期數(shù)計入“營業(yè)外收入”。與此同時，在科研項目的具體要求下，應(yīng)設(shè)置其他項目來進行補充核算，以此保障科研經(jīng)費核算的質(zhì)量。下面，本文從受益期限入手對具體會計處理進行分析：

高新技術(shù)企業(yè)科研經(jīng)費核算中受益期限為一年的，借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”;受益期限為兩年或以上的，在收到政府補貼時借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”，在按年分配的前提下，遞延收益借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入 ”。

二、支出科研經(jīng)費的會計核算

（一）會計科目的類別

在規(guī)范的科研經(jīng)費成本支出核算中，“研發(fā)支出”應(yīng)由專門的成本賬戶科目來管，并在一級科目下設(shè)立二級科目內(nèi)容管理“費用化支出”、“資本化支出”等內(nèi)容，而三級科目則負責各項科研經(jīng)費的明晰化處理，比如設(shè)計工作的支出、員工薪酬、材料消耗成本、固定資產(chǎn)折舊費用以及企業(yè)外部其他機構(gòu)研究開發(fā)所產(chǎn)生的委托費用等，根據(jù)不同研發(fā)項目的需求設(shè)立項目進行補充核算。

（二）具體的會計核算處理

對高新技術(shù)企業(yè)在進行自行研發(fā)的過程中所發(fā)生的無形資產(chǎn)，其中不具備借記為“資本化支出”的部分，需要借記“研發(fā)支出—費用化支出”;其余部分借記“研發(fā)支出—資本化支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”以及“應(yīng)付職工薪酬”等科目。對于研發(fā)項目滿足預定用途所形成的無形資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)“資本化支出”余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出-資本化支出”。此外，會計核算期末，高新技術(shù)企業(yè)進行的無形資產(chǎn)研發(fā)項目中資本化支出就是“研發(fā)支出”顯示的借方余額。具體如下：

（1）相關(guān)研發(fā)費用發(fā)生時，分別借記“資本化支出”、“費用化支出”，貸記“材料”或“ 職工薪酬”。

（2）會計核算期末：用“管理費用”賬戶歸集費用化支出;資本化支出則需要當其無形資產(chǎn)達到預定用途，可結(jié)轉(zhuǎn)為“無形資產(chǎn)”。

首先是關(guān)于費用化支出的結(jié)轉(zhuǎn)，借記“管理費用”，貸“研發(fā)支出—費用化支出”其次是資本化支出結(jié)轉(zhuǎn)，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“資本化支出”;最后關(guān)于無形資產(chǎn)的研發(fā)費用，則應(yīng)在期限規(guī)定下攤銷，具體方法可參考直線法，借記“管理費用”，貸記“累計攤”。

三、稅務(wù)處理

在企業(yè)收入總額中，縣級以上政府財政部門撥款金額屬于財政性資金。在相關(guān)核算中，屬于不征稅收入的部分應(yīng)不計入收入總額，但支出費用科目下的不征稅收入仍需計入總額;而支出所形成的資產(chǎn)在折舊和攤銷中不可從計算應(yīng)納稅所得額扣除。

根據(jù)系列稅務(wù)管理文件，對于高新技術(shù)企業(yè)，其尚未形成無形資產(chǎn)中研發(fā)費用計入當期損益部分，可按研發(fā)費用實際金額的一半直接抵扣當時的應(yīng)納稅所得額;而研發(fā)費用中的無形資產(chǎn)則在稅前按照150% 的比例對成本攤銷。一般情況下，攤銷年限應(yīng)在10年或以上。

以下是兩種稅務(wù)處理下的案例分析：

A：從事疫苗研發(fā)甲公司中2011年9月的疫苗研發(fā)經(jīng)費申請報告：本公司于2011 年 11月啟動禽流感疫苗研發(fā)項目，預計投資包括固定資產(chǎn)品購置費用96萬元，員工薪酬 114萬元，材料費用 90萬元以及試驗費 60 萬元等，總計460萬元。項目期限3 年，申請財政撥款 230 萬元，自籌資金 230 萬元。財政主管部門于當年11末批準了該申請，并撥款96萬元用于固定資產(chǎn)的購置，其使用期限為 2 年，假設(shè)無殘值的條件下進行直線法計提折舊 。兩年后設(shè)備出售獲得價款 20萬元。

會計處理 ：

（1）2011年11月末實際收到撥款 96萬元，借記“銀行存款 ”9600 000，貸記“遞延收益 ”9600 000。

（2）撥款用于固定資產(chǎn)的購置，借記“固定資產(chǎn) ”9600 000，貸記“銀行存款 ”9600 000。

（3）2012年1 月份在資產(chǎn)負債表日計提折舊，同時對遞延收益進行分攤。借記“研發(fā)支出”50 000，貸記“累計折舊 ”50 000;借記“遞延收益 ”50 000，貸記“營業(yè)外收入” 50 000。

（4）2013年對設(shè)備進行出售處理，借記“固定資產(chǎn)清理” 50 000，累計折舊 1 150 000。貸記“固定資產(chǎn) ”1 200 000，借記“銀行存款 ”200 000，貸記“固定資產(chǎn)清理” 200 000。分別借記“固定資產(chǎn)清理 ”150 000、遞延收益 50 000，貸記“營業(yè)外收入”150 000、“營業(yè)外收入” 50 000。

稅務(wù)處理：該公司獲得的財政撥款應(yīng)于實際撥款年度確認應(yīng)納稅所得額，即 2012年調(diào)增應(yīng)納稅所得額 96 萬元，扣除費用為計提折舊費48 萬元（4萬元×12 月），加計扣除額 24 萬元（48 萬元 ×50%） ，共 72萬元。2013年調(diào)減應(yīng)納稅所得額 72萬元（48 萬元 ×150%）。該方案下，不繳納企業(yè)所得稅的同時可抵減 48萬元。

B ：在A案例的條件下，將該項財政撥款納入不征稅收入

稅務(wù)處理 ：根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，企業(yè)所獲得的財政撥款，營業(yè)外收入120 萬元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，而企業(yè)計提折舊 120 萬元應(yīng)調(diào)為應(yīng)納稅所得額。

以上稅務(wù)處理中，該公司 將120 萬元作為征稅收入，可減小費用為 180 萬元，因此企業(yè)就減少企業(yè)所得稅 7.2（48×15%）萬元 ;將120 萬元作為非征稅收入，無法滿150% 扣除優(yōu)惠條件，多繳納7.2萬元稅額。所以為了降低稅負，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)以征稅收入核算政府補助類收入，將與科研有關(guān)經(jīng)費支出歸集在研發(fā)支出科目中。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則講解——2008[M].人民出版社，2008年

[2]晏曉波，劉磊.高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠與風險防范分析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2013年第10期