淺析《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)
——固定資產(chǎn)》及創(chuàng)新點(diǎn)

李 美

（作者單位：山東省汶上縣財(cái)政局）

引言

2016年7月，財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》等多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，用以規(guī)范固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。在此，筆者根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》，結(jié)合本人學(xué)習(xí)體會(huì)，對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》（下稱“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”）談一點(diǎn)粗淺之見。

一、“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”基本內(nèi)容

“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”共七章二十九條，其內(nèi)容按照會(huì)計(jì)核算方式，即確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等環(huán)節(jié)規(guī)范，分別為第一章總則、第二章固定資產(chǎn)確認(rèn)、第三章固定資產(chǎn)取得、第四章固定資產(chǎn)折舊、第五章固定資產(chǎn)處置、第六章固定資產(chǎn)披露和第七章附則等。除了第一章說明政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則制定依據(jù)及定義所規(guī)范的概念外，第七章說明實(shí)施時(shí)間外，其余五章內(nèi)容，也就是核算內(nèi)容也就是“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”的基本內(nèi)容。這些基本內(nèi)容就固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告加以規(guī)范。

（一）固定資產(chǎn)確認(rèn)

“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”第二章“固定資產(chǎn)確認(rèn)”規(guī)范了政府機(jī)構(gòu)固定資產(chǎn)的確認(rèn)方法，亦即“固定資產(chǎn)同時(shí)具備下列條件的，才能確認(rèn)為固定資產(chǎn)：第一，與該固定資產(chǎn)有關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體；第二，該固定資產(chǎn)成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量?！罢潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則”對(duì)于固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件可以說明：一是，“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)確認(rèn)條件基本一致，如出一轍。二是，固定資產(chǎn)之所以確認(rèn)為固定資產(chǎn)，其條件不僅是其經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，也可能是與該固定資產(chǎn)有關(guān)的服務(wù)能力很可能實(shí)現(xiàn)；三是，與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范資產(chǎn)的條件之一一樣，“該固定資產(chǎn)成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”。“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”除了規(guī)范固定資產(chǎn)條件外，還特別提出固定資產(chǎn)確認(rèn)的具體情況：

其一，政府會(huì)計(jì)主體的固定資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提折舊，并且根據(jù)政府會(huì)計(jì)主體不同固定資產(chǎn)，采用不同的折舊率或折舊方法計(jì)算固定資產(chǎn)折舊額。

其二，正確劃分固定資產(chǎn)與軟件、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的界限。也就是說，固定資產(chǎn)形成過程中一起增加的軟件，一并作為固定資產(chǎn)核算，否則，應(yīng)單獨(dú)作為無形資產(chǎn)核算；購(gòu)買土地使用權(quán)而建設(shè)的房屋建筑物等固定資產(chǎn)，其土地使用權(quán)及其地上附著物不能分清的，應(yīng)一并作為固定資產(chǎn)核算，否則，單獨(dú)核算所購(gòu)買的土地使用權(quán)，并將其作為無形資產(chǎn)核算，地上附著物作為固定資產(chǎn)核算。

其三，根據(jù)“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，固定資產(chǎn)后續(xù)支出如為改建、擴(kuò)建、修繕等符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件則作為固定資產(chǎn)核算；否則，如果為修理、維護(hù)等活動(dòng)不符合固定資產(chǎn)條件的后續(xù)支出，則作為當(dāng)期支出核算。

（二）固定資產(chǎn)取得

“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的固定資產(chǎn)應(yīng)按照實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。不同來源的固定資產(chǎn)，其成本取得發(fā)生的費(fèi)用不同，固定資產(chǎn)來源不同，其成本構(gòu)成也不一樣。具體規(guī)定如下：

1.外購(gòu)固定資產(chǎn)成本=買價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)+運(yùn)輸費(fèi)+安裝費(fèi)用+專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)

2.自行建造固定資產(chǎn)成本=建造固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的所有支出

3.融資租賃固定資產(chǎn)成本=租賃價(jià)格+相關(guān)稅費(fèi)+運(yùn)輸費(fèi)+途中保險(xiǎn)費(fèi)+安裝調(diào)試費(fèi)

4.置換取得的固定資產(chǎn)成本=換出固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)+支付的補(bǔ)價(jià)（或—收到的補(bǔ)價(jià)）+支付的其他費(fèi)用

5.無償調(diào)入固定資產(chǎn)成本=憑證注明價(jià)格（或評(píng)估價(jià)、類似資產(chǎn)價(jià)格）+相關(guān)稅費(fèi)+運(yùn)輸費(fèi)

6.盤盈固定資產(chǎn)成本=同類（或類似）資產(chǎn)價(jià)格

或者盤盈固定資產(chǎn)成本=名義價(jià)格

（三）固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)折舊是“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”規(guī)范政府固定資產(chǎn)重要內(nèi)容之一，也是我國(guó)政府會(huì)計(jì)財(cái)經(jīng)法規(guī)的新內(nèi)容?！罢潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則”中“固定資產(chǎn)折舊”部分主要規(guī)范了以下內(nèi)容：

1.界定折舊內(nèi)涵：“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”沿用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四號(hào)——固定資產(chǎn)》定義認(rèn)為，“折舊，是指在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額所進(jìn)行的系統(tǒng)攤銷?！辈⑻貏e說明，政府會(huì)計(jì)主體的固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊額就是固定資產(chǎn)成本，不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和棄置費(fèi)用等。

2.規(guī)范固定資產(chǎn)折舊范圍：固定資產(chǎn)折舊范圍有兩項(xiàng)：一項(xiàng)是空間范圍，包括不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，如文物、陳列品、動(dòng)植物、圖書、檔案及按名義價(jià)格計(jì)量的固定資產(chǎn)等和提足折舊的固定資產(chǎn)及提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)等兩部分；另一項(xiàng)是時(shí)間范圍，包括按月計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)間。即當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)可以當(dāng)月計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月不再計(jì)提折舊。這種固定資產(chǎn)折舊范圍比過去規(guī)定的折舊范圍更合理、更加科學(xué)。而“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”雖然沒有具體規(guī)范，這就為《政府會(huì)計(jì)制度》具體規(guī)范政府部門固定資產(chǎn)折舊范圍留下政策空間。

3.指出固定資產(chǎn)折舊的方法：固定資產(chǎn)折舊方法很多，我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定的折舊方法主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總合法等。但“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”不提倡加速折舊法。因此，“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”第十七條規(guī)定，“政府會(huì)計(jì)主體一般應(yīng)當(dāng)采用平均年限法或工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。”

（四）固定資產(chǎn)處置

固定資產(chǎn)處置主要內(nèi)容有出售、報(bào)廢、毀損、盤虧、捐贈(zèng)或調(diào)出等?！罢潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則”規(guī)范了不同固定資產(chǎn)處置方式的會(huì)計(jì)處理。

1.銷售固定資產(chǎn)、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，有變賣收入的，用固定資產(chǎn)處置收入減去相關(guān)稅費(fèi)及處理費(fèi)用后的凈收入額上繳國(guó)庫(kù)；如果虧損，虧損凈額計(jì)入當(dāng)期損益。

2.固定資產(chǎn)盤虧損失計(jì)入當(dāng)期損益。

3.對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)，其價(jià)值與捐贈(zèng)方發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

4.無償調(diào)出固定資產(chǎn)，其賬面價(jià)值扣除調(diào)出方資產(chǎn)凈額即可。但是，如果調(diào)出方因調(diào)出固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則計(jì)入當(dāng)期損益。

5.對(duì)外投資固定資產(chǎn)按固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本。評(píng)估價(jià)加上相關(guān)稅費(fèi)扣除固定資產(chǎn)賬面價(jià)值后的余額計(jì)入當(dāng)期損益。

（五）固定資產(chǎn)披露

“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”規(guī)范政府固定資產(chǎn)披露內(nèi)容，主要是通過報(bào)表附注加以說明。固定資產(chǎn)披露主要有九項(xiàng)：一是，固定資產(chǎn)如何分類，分為哪幾類、固定資產(chǎn)確認(rèn)條件和計(jì)量基礎(chǔ)、以及本單位固定資產(chǎn)的折舊方法；二是，本單位各類固定資產(chǎn)的折舊年限及其固定資產(chǎn)折舊率；三是，各類固定資產(chǎn)期初原值、期末原值及固定資產(chǎn)累計(jì)折舊總額；四是，當(dāng)期計(jì)算并確認(rèn)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用；五是，會(huì)計(jì)主體有固定資產(chǎn)名義價(jià)格的，應(yīng)說明固定資產(chǎn)名稱、數(shù)量及其名義價(jià)格的說明；六是在建工程的說明，包括在建工程的期初數(shù)額和期末數(shù)額及其增減變動(dòng)情況；七是，已經(jīng)提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)原值及累計(jì)折舊數(shù)額；八是，特殊的固定資產(chǎn)說明，尤其是所有權(quán)將限制的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。如用以擔(dān)保的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值、用于抵押的或法院凍結(jié)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值等；九是，重要固定資產(chǎn)處置說明和重大固定資產(chǎn)處置損失的說明等。

上述固定資產(chǎn)披露內(nèi)容，是政府會(huì)計(jì)主體根據(jù)本單位固定資產(chǎn)情況選擇性披露。存在上述披露事項(xiàng)的，據(jù)實(shí)披露。否則，有些披露項(xiàng)目單位沒有的，則不用說明。

二、“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”創(chuàng)新點(diǎn)

綜上“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”內(nèi)容，比較《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——固定資產(chǎn)》，我們可以看出，“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”有以下創(chuàng)新亮點(diǎn)：

（一）結(jié)合政府會(huì)計(jì)主體實(shí)際，量身定制固定資產(chǎn)規(guī)范

“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”規(guī)范固定資產(chǎn)條款，處處顯示政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)特點(diǎn)，例如固定資產(chǎn)確認(rèn)條件、不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，等等。這是因?yàn)檎畷?huì)計(jì)主體的固定資產(chǎn)不完全等同于營(yíng)利組織的固定資產(chǎn)。它可能不會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但是它能夠服務(wù)于政府主體的服務(wù)對(duì)象，發(fā)揮其應(yīng)有的作用。例如，陳列品、圖書、檔案等。再比如，固定資產(chǎn)成本構(gòu)成，不論來源如何均按實(shí)際成本記賬。

（二）繼承《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”根據(jù)《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定，嚴(yán)格規(guī)范固定資產(chǎn)增減變化、折舊和處置活動(dòng)?？v觀“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”，可以看出繼承《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》許出地方，這些地方無不顯示行政單位會(huì)計(jì)處理方式，如固定資產(chǎn)出售和報(bào)廢等活動(dòng)產(chǎn)生的變賣收入凈額的上繳等。

同時(shí)，“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”也借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容。例如，固定資產(chǎn)折舊概念、固定資產(chǎn)折舊范圍和固定資產(chǎn)折舊方法等均為借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之處，基本照搬了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——固定資產(chǎn)》相關(guān)內(nèi)容。

（三）講求實(shí)際，簡(jiǎn)便易行

“政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”充分考慮到政府會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀以及政府會(huì)計(jì)人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的接受程度，在相關(guān)會(huì)計(jì)處理上講求實(shí)際，力求做到簡(jiǎn)便易行，如固定資產(chǎn)折舊采用直線法，不考慮殘值因素和固定資產(chǎn)減值，甚至是棄置費(fèi)用因素等。