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    萬(wàn)合膠業(yè)被重新出具審計(jì)報(bào)告的思考

    2020-03-17 09:33:18劉成立高永昌
    會(huì)計(jì)之友 2020年5期
    關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告

    劉成立 高永昌

    【摘 要】 公司在年報(bào)披露后僅隔一天即發(fā)生大額資金占用,注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦因此重新對(duì)其出具審計(jì)報(bào)告,鑒于發(fā)生時(shí)間的特殊性,一時(shí)成為資本市場(chǎng)的“鮮事兒”,故具有較高的研究?jī)r(jià)值。文章以萬(wàn)合膠業(yè)為研究對(duì)象,以關(guān)聯(lián)方巨額占款及審計(jì)期后事項(xiàng)作為切入點(diǎn),分析了公司被重新出具審計(jì)報(bào)告的原因,闡述了產(chǎn)生的影響,立足于“從嚴(yán)監(jiān)管、全面監(jiān)管”的市場(chǎng)環(huán)境,提出了三點(diǎn)應(yīng)對(duì)措施。其一,公司應(yīng)培養(yǎng)基本的底線意識(shí)、科學(xué)的管理意識(shí)與正確的道德意識(shí);其二,審計(jì)師應(yīng)對(duì)期后事項(xiàng)給予重視;其三,監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)基于實(shí)情,合理把握處罰力度。

    【關(guān)鍵詞】 關(guān)聯(lián)方資金占用; 會(huì)計(jì)師事務(wù)所; 審計(jì)報(bào)告; 期后事項(xiàng); 萬(wàn)合膠業(yè)

    【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937(2020)05-0138-05

    一、引言

    我國(guó)證券市場(chǎng)中,大量上市公司存在關(guān)聯(lián)方占用資金現(xiàn)象,當(dāng)公司控股股東兼任公司實(shí)際控制人時(shí),舞弊、違法違規(guī)活動(dòng)更易發(fā)生,借以職權(quán)之便為滿足個(gè)人需求占用公司資金,侵占公司資源,侵犯中小股東利益。一方面中小股東在公司權(quán)力結(jié)構(gòu)中通常處于弱勢(shì)地位,在董事會(huì)、股東大會(huì)中基本無(wú)法抗衡控股大股東;另一方面,公司也缺乏必要的內(nèi)外部監(jiān)督,治理結(jié)構(gòu)存在缺陷以及較低的違規(guī)成本也為關(guān)聯(lián)方資金占用提供潛在機(jī)會(huì)和動(dòng)機(jī)[1]。因此,為防止公司關(guān)聯(lián)方侵權(quán)行為的發(fā)生,多數(shù)人提出“內(nèi)外并舉”的解決措施,即內(nèi)部依靠公司治理,外部注重獨(dú)立審計(jì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)督,三方協(xié)同發(fā)揮作用。

    但公司治理在很大程度上依賴(lài)于執(zhí)行的有效性,同時(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的滯后性又難以在根本上確保關(guān)聯(lián)方資金占用的合規(guī)性,而會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為證券市場(chǎng)專(zhuān)業(yè)的鑒證服務(wù)機(jī)構(gòu),其簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告無(wú)疑起到了“承上啟下”的關(guān)鍵作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于自身的專(zhuān)業(yè)能力和職業(yè)判斷對(duì)公司財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行鑒證,并將結(jié)果反映在審計(jì)報(bào)告之中,故可以在很大程度上保證公司關(guān)聯(lián)方資金占用的公允性。

    不言而喻,注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)一家上市公司至關(guān)重要,也是衡量公司綜合素質(zhì)的一項(xiàng)核心“指標(biāo)”。本文基于沈陽(yáng)萬(wàn)合膠業(yè)股份有限公司被重新出具審計(jì)報(bào)告事件,以關(guān)聯(lián)方資金占用及審計(jì)期后事項(xiàng)作為切入點(diǎn),著重分析公司被重新出具審計(jì)報(bào)告的原因以及后果,研究對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)如何進(jìn)一步規(guī)范上市公司資金占用、公司管理人員如何履責(zé)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期后事項(xiàng)如何開(kāi)展審計(jì)工作具有一定借鑒意義。

    二、案例背景

    (一)萬(wàn)合膠業(yè)簡(jiǎn)介

    2006年,沈陽(yáng)萬(wàn)合膠業(yè)有限公司成立,2015年股改成功,更名為沈陽(yáng)萬(wàn)合膠業(yè)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“萬(wàn)合膠業(yè)”或“公司”),成功登陸“新三板”,也成為我國(guó)工業(yè)包裝用水領(lǐng)域第一家新三板上市的公司。公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為膠粘劑和潤(rùn)滑劑的研發(fā)、生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)。

    萬(wàn)合膠業(yè)自成立伊始,以研發(fā)、制造銷(xiāo)售膠粘劑為公司核心業(yè)務(wù),借助持續(xù)的技術(shù)創(chuàng)新與政府的激勵(lì)政策,成功打破外國(guó)企業(yè)技術(shù)壁壘,在包裝、電子膠等行業(yè)市場(chǎng)取得重要突破,營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)均實(shí)現(xiàn)較大增長(zhǎng),并獲得遼寧市一系列榮譽(yù)稱(chēng)號(hào)。

    (二)公司被重新出具審計(jì)報(bào)告始末

    2017年4月20日,公司發(fā)布公告續(xù)聘中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所”)為公司2017年度審計(jì)機(jī)構(gòu)。2018年4月27日,中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)2017年年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告,公司亦于同日披露了2017年度報(bào)告。令人出乎意料的是,萬(wàn)合膠業(yè)公司財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出后,中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所得知公司控股股東兼公司實(shí)際控制人王惠武于2018年4月28日又自公司為其個(gè)人借款650萬(wàn)元,形成關(guān)聯(lián)方資金占用。

    鑒于此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這一事項(xiàng)很可能會(huì)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大不利影響,同時(shí)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),故以此事實(shí)為切入點(diǎn),在綜合考慮已獲取的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上,認(rèn)為該事項(xiàng)連同財(cái)務(wù)報(bào)表其他重要事項(xiàng)(2017年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流為負(fù)等),表明存在可能導(dǎo)致對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的不確定性。中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)審慎核查后于2018年5月18日對(duì)公司重新簽發(fā)了2017年度審計(jì)報(bào)告,修改后的審計(jì)報(bào)告中增加了“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”及“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”段落,并提請(qǐng)萬(wàn)合膠業(yè)對(duì)已披露的年報(bào)進(jìn)行更正。2018年6月1日,萬(wàn)合膠業(yè)重新披露經(jīng)更正后的2017年度財(cái)務(wù)報(bào)告。截至2018年8月31日,公司控股股東、實(shí)際控制人王惠武及其控制的企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性資金占用已全部清償完畢。

    年報(bào)披露20天后被重新出具審計(jì)報(bào)告,引起全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)高度關(guān)注,經(jīng)充分調(diào)查后于2018年11月做出關(guān)于對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)及相關(guān)責(zé)任主體采取自律監(jiān)管措施的決定。公司收到股轉(zhuǎn)系統(tǒng)公布的《關(guān)于對(duì)沈陽(yáng)萬(wàn)合膠業(yè)股份有限公司及相關(guān)責(zé)任主體采取自律監(jiān)管措施的決定》有關(guān)內(nèi)容顯示,公司于2017—2018年涉嫌未及時(shí)履行信息披露義務(wù)以及關(guān)聯(lián)方占用資金。

    三、案例剖析

    (一)關(guān)聯(lián)方交易情況分析

    萬(wàn)合膠業(yè)實(shí)際控制人在財(cái)務(wù)報(bào)告披露后又自公司借款650萬(wàn)元無(wú)疑是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新出具審計(jì)報(bào)告的根本原因,由此認(rèn)為應(yīng)將討論的著眼點(diǎn)落到關(guān)聯(lián)方列報(bào)及披露自注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新審計(jì)后所發(fā)生的變化上。在此指引下,整理了萬(wàn)合膠業(yè)被重新出具審計(jì)報(bào)告前后對(duì)公司年報(bào)的更正變化,如表1、表2所示。

    公司于2018年4月28日所披露的年報(bào)交易情況顯示(表1):關(guān)聯(lián)方資金拆借一欄中所包含的事項(xiàng)僅涉及王惠武的兩項(xiàng)借款(2017年5月借款5 210 250元,2017年11月借款8 027 550元)。2018年6月1日更正后的財(cái)報(bào)顯示(表2):除存在王惠武借款外,萬(wàn)合膠業(yè)與沈陽(yáng)彤鵠峰商貿(mào)有限公司、王曉男均存在大額往來(lái)款,資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的關(guān)聯(lián)方資金拆借事項(xiàng)也給予充分說(shuō)明。基于更正前后的內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比分析,顯而易見(jiàn),后者涵蓋的關(guān)聯(lián)方資金占用信息更加完整詳實(shí),信息披露質(zhì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于前者。故公司此前對(duì)關(guān)聯(lián)方披露是不完整的,違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。

    (二)股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理,為關(guān)聯(lián)方巨額資金占用提供機(jī)會(huì)

    截至2018年6月1日,王惠武作為公司第一大股東,持股比例占52.78%。此外,據(jù)2017年年報(bào)顯示,公司第二大股東——沈陽(yáng)彤鵠峰商貿(mào)有限公司,其實(shí)際控制人也為王惠武,持股比例占26.57%,故王惠武在萬(wàn)合膠業(yè)直接和間接合計(jì)持有公司79.35%股份,對(duì)公司具有絕對(duì)控制權(quán),具體如表3所示。公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理,缺乏股權(quán)制衡,便利了關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金,為其假借公司治理之名,行占用資金之實(shí)提供了機(jī)會(huì)。

    (三)公司治理存在明顯“漏洞”,為舞弊創(chuàng)造可乘之機(jī)

    在本案例中,中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所已與萬(wàn)合膠業(yè)就關(guān)聯(lián)方資金占用問(wèn)題達(dá)成一致意見(jiàn),并在此基礎(chǔ)上出具無(wú)保留意見(jiàn)的書(shū)面聲明,公司所批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)告中亦做出積極改正的承諾,并制定相關(guān)制度確保此類(lèi)事件不再發(fā)生。但令人大跌眼鏡的是,財(cái)報(bào)披露后僅隔一天即發(fā)生巨額資金占用,由此可見(jiàn)公司管理層并沒(méi)有將改正落到實(shí)處,片面地認(rèn)為公司只要獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的無(wú)保留意見(jiàn)便可“萬(wàn)事大吉”。歸根究底,萬(wàn)合膠業(yè)發(fā)生頻繁的資金拆借、拆出以及大額關(guān)聯(lián)方借款實(shí)則為公司治理不規(guī)范,即表現(xiàn)為控制權(quán)或利益在股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高層管理者之間的分配不合理。同時(shí),王惠武身為公司最大股東兼任董事長(zhǎng)與總經(jīng)理職務(wù),權(quán)力過(guò)度疊加使得原本薄弱的內(nèi)部控制難以發(fā)揮應(yīng)有的作用,內(nèi)部制約流于形式致使管理層完全凌駕于內(nèi)部控制之上,故出現(xiàn)董事會(huì)、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人在知悉上述資金占用的情況下沒(méi)有及時(shí)履行糾正與披露義務(wù)亦在意料之中。

    (四)法制建設(shè)遲滯,較低的違規(guī)成本使得關(guān)聯(lián)方滋生較大的占款沖動(dòng)

    雖然我國(guó)證監(jiān)會(huì)、股轉(zhuǎn)系統(tǒng)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)一直緊跟經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì),不斷出臺(tái)新政策新法規(guī)來(lái)保障資本市場(chǎng)的平穩(wěn)運(yùn)行,極力扼制上市公司資金占用問(wèn)題,但令人始料未及的是,關(guān)聯(lián)方資金占用現(xiàn)象仍比較普遍。很重要的原因在于,較低的違規(guī)處罰成本相對(duì)于通過(guò)占用公司資金攫取的巨額收益實(shí)在是微不足道,即違規(guī)代價(jià)較小。一方面關(guān)聯(lián)方難以抵擋住利用公司資金所獲收益的誘惑,另一方面,法律法規(guī)也存在對(duì)相關(guān)責(zé)任主體約束力不足、處罰力度偏弱、監(jiān)管不到位等缺陷。

    《關(guān)于對(duì)沈陽(yáng)萬(wàn)合膠業(yè)股份有限公司及相關(guān)責(zé)任主體采取自律監(jiān)管措施的決定》顯示,“2017年5—12月期間,萬(wàn)合膠業(yè)控股股東、實(shí)際控制人及關(guān)聯(lián)方王惠武違規(guī)累計(jì)占用公司資金1 300萬(wàn)元。2018年4—7月,萬(wàn)合膠業(yè)控股股東、實(shí)際控制人王惠武及其控制的企業(yè)違規(guī)累計(jì)占用公司資金782 萬(wàn)元”。對(duì)于經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的上市公司而言,如此“金額巨大”的資金占用,監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)其處罰結(jié)果僅采取出具警示函自律監(jiān)管措施,明顯對(duì)該違規(guī)的處理程度過(guò)輕,致使外部監(jiān)管處罰效果不理想且缺少有效的舉措使監(jiān)管一以貫之地保持下去,難以對(duì)企業(yè)起到警醒、威懾的作用,這無(wú)疑給管理層為己謀私、違法違規(guī)行為提供了口實(shí)和理由。

    (五)會(huì)計(jì)師事務(wù)所重新出具審計(jì)報(bào)告的原因

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所在被審計(jì)單位年報(bào)披露后重新出具審計(jì)報(bào)告屬于審計(jì)準(zhǔn)則中所說(shuō)的第三時(shí)段期后事項(xiàng)審計(jì)范疇,根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有義務(wù)對(duì)這一時(shí)段期后事項(xiàng)實(shí)施任何審計(jì)程序。但此案關(guān)注點(diǎn)在于,審計(jì)準(zhǔn)則中已明文規(guī)定對(duì)第三時(shí)段期后事項(xiàng)審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有任何責(zé)任義務(wù),為何還要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序重新出具審計(jì)報(bào)告,即討論中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)承擔(dān)義務(wù)的動(dòng)機(jī)何在。

    基于前文分析,認(rèn)為有兩點(diǎn)原因:其一,注冊(cè)會(huì)計(jì)師秉持勤勉盡職的宗旨,即保持對(duì)被審計(jì)單位、投資者以及相關(guān)利益群體負(fù)責(zé)的態(tài)度;其二,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮到一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗情況所承擔(dān)的法律后果。因?yàn)閷徲?jì)固有限制的存在,注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有絕對(duì)的自信保證被審計(jì)單位提供財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允,加之在當(dāng)前“從嚴(yán)監(jiān)管、全面監(jiān)管”的大環(huán)境下,監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰也愈發(fā)嚴(yán)厲,如立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊合伙人)對(duì)上海大智慧股份有限公司審計(jì)失敗而被判承擔(dān)連帶責(zé)任,迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取穩(wěn)妥的措施來(lái)規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)。

    在本案例中,中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2018年4月27日簽發(fā)了萬(wàn)合膠業(yè)的2017年度審計(jì)報(bào)告,公司亦于同日對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行披露,但僅隔一天,被審計(jì)單位實(shí)際控制人、控股股東王惠武在披露前違規(guī)占用企業(yè)資金清償完畢的情況下,又自公司借款650萬(wàn)元,再次形成關(guān)聯(lián)方資金占用,顯然這是違反法律規(guī)定的。中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所以此事實(shí)為突破點(diǎn),對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)進(jìn)行重新評(píng)估,包括“公司2017年度經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流為-21.10萬(wàn)元”“公司存在銀行貸款2 100.00萬(wàn)元,需于2018年度償還”等內(nèi)容。這些事實(shí)或情況使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師清楚地了解到公司關(guān)聯(lián)方資金占用問(wèn)題的嚴(yán)重程度已對(duì)企業(yè)正常、持續(xù)經(jīng)營(yíng)構(gòu)成重大威脅。因此中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)重新出具審計(jì)報(bào)告時(shí),對(duì)公司關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用資金做出特別強(qiáng)調(diào),為公司2017年度財(cái)務(wù)報(bào)告簽發(fā)帶“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”和“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

    (六)會(huì)計(jì)師事務(wù)所重新出具審計(jì)報(bào)告對(duì)相關(guān)利益主體的影響

    中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不到一個(gè)月的時(shí)間內(nèi)對(duì)萬(wàn)合膠業(yè)連續(xù)出具兩份審計(jì)報(bào)告,引起投資者、行業(yè)監(jiān)管者的高度關(guān)注,成為資本市場(chǎng)的熱點(diǎn)話題。

    首先,從萬(wàn)合膠業(yè)視角看,關(guān)聯(lián)方以借款、往來(lái)款形式占用公司大量資金,直接影響是損害上市公司的利益,危及公司的正常經(jīng)營(yíng),加之重新出具審計(jì)報(bào)告所帶來(lái)的負(fù)面影響,無(wú)疑會(huì)加重企業(yè)因資金占用產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)。同時(shí),公司誠(chéng)信問(wèn)題受到整個(gè)資本市場(chǎng)的嚴(yán)重質(zhì)疑,使得原本經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)面臨更大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。此外,公司被重新出具審計(jì)報(bào)告一時(shí)成為資本市場(chǎng)的“鮮事兒”,必將會(huì)引起投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的適當(dāng)關(guān)注,在投資者注意力與監(jiān)管機(jī)構(gòu)政策壓力的潛在驅(qū)使下,必然對(duì)企業(yè)現(xiàn)階段的發(fā)展產(chǎn)生較大的影響。

    其次,對(duì)于執(zhí)行該審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言,及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的巨額資金問(wèn)題并重新出具審計(jì)報(bào)告,毫無(wú)疑問(wèn)地表現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師敬業(yè)與審慎的職業(yè)道德。但值得思考的是,關(guān)聯(lián)方巨額占款所折射出被審計(jì)單位存在的較大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和較多控制缺陷,作為提供第三方鑒證服務(wù)的專(zhuān)業(yè)人士——注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)端倪,察覺(jué)公司已存在的“治理危害”,最終導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn),這使得我們沒(méi)有理由不懷疑重新出具審計(jì)報(bào)告是否表面上體現(xiàn)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任感與勤勉盡職,實(shí)則為相機(jī)決斷的責(zé)任切割,掩蓋自身履責(zé)過(guò)程中存在的瑕疵。

    最后,基于整個(gè)資本市場(chǎng)考慮,因上市公司關(guān)聯(lián)方占用資金而被重新出具審計(jì)報(bào)告在整個(gè)資本市場(chǎng)上鮮有耳聞,吸引了投資者與監(jiān)管機(jī)構(gòu)足夠的關(guān)注。一方面此類(lèi)行為侵犯了相關(guān)投資者的切身利益,管理層誠(chéng)信遭受質(zhì)疑;另一方面監(jiān)管者將會(huì)追究相關(guān)主體的法律責(zé)任,給予嚴(yán)厲處罰以糾正此不良之風(fēng)。歸根結(jié)底,企業(yè)定期披露的年度報(bào)告是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出未來(lái)投資決策的客觀基礎(chǔ),亦是監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)其監(jiān)督的依據(jù),歸其本質(zhì)為資本市場(chǎng)組成的一部分[2]。如果企業(yè)在公司年報(bào)披露臨界時(shí)點(diǎn)已經(jīng)存在某些事實(shí)表明企業(yè)存在重大問(wèn)題,很可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師推翻以前的審計(jì)意見(jiàn),顯然,在這種情況下重新出具的審計(jì)報(bào)告不僅會(huì)對(duì)已披露財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、公允產(chǎn)生直接影響,也會(huì)對(duì)整個(gè)資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)信息誠(chéng)信造成間接負(fù)面影響。

    四、研究啟示

    在“從嚴(yán)監(jiān)管,全面監(jiān)管”的大背景下,監(jiān)管機(jī)構(gòu)一方面對(duì)上市實(shí)體如何規(guī)范經(jīng)營(yíng)提出了更高的要求,另一方面也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何改善審計(jì)質(zhì)量提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。故研究啟示應(yīng)從如下三個(gè)方面予以說(shuō)明:

    (一)公司應(yīng)培養(yǎng)基本的“底線意識(shí)”、科學(xué)的“管理意識(shí)”以及正確的“道德意識(shí)”

    1.基本的“底線意識(shí)”

    底線意識(shí)體現(xiàn)在公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,合法合規(guī)做事,這也是國(guó)家對(duì)一個(gè)公司最基本的要求。會(huì)計(jì)信息披露是否適當(dāng)、完整,根本上有賴(lài)于公司管理層是否嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)相關(guān)信息的真實(shí)性、合理性進(jìn)行評(píng)估。具體到此案例,萬(wàn)合膠業(yè)管理層并沒(méi)有在最初的財(cái)務(wù)報(bào)告附注中對(duì)關(guān)聯(lián)方資金拆借問(wèn)題進(jìn)行完整的披露,同時(shí)王惠武、沈陽(yáng)彤鵠峰商貿(mào)有限公司以及王曉男三方在資產(chǎn)負(fù)債表日后均與公司發(fā)生大額關(guān)聯(lián)方交易,形成資金占用,但公司管理層及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人沒(méi)有及時(shí)將此事項(xiàng)如實(shí)反映在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中,掩蓋公司存在資金占用的事實(shí),這顯然與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背道而馳。

    在某種程度上說(shuō),雖然關(guān)聯(lián)方資金占用并不會(huì)對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生惡劣的影響,但對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者而言,他們是以上一年度財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ),通過(guò)評(píng)估企業(yè)過(guò)去一整年的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量,來(lái)判斷企業(yè)的盈利能力以決定是否投資。由此而言,如果公司缺乏最基本的底線意識(shí),不僅與國(guó)家法律相違背,同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致投資者失去決策基礎(chǔ),損害其利益。

    2.科學(xué)的“管理意識(shí)”

    科學(xué)的管理意識(shí)是指企業(yè)管理者能夠?qū)敬嬖诘膯?wèn)題進(jìn)行科學(xué)的解決,而非不解決或解決不當(dāng),因此,認(rèn)為公司應(yīng)從如下兩個(gè)方面予以考慮:

    第一,把優(yōu)化公司治理作為首要任務(wù)。大股東資金占用的根本解決途徑須依靠公司治理,只有通過(guò)改變“一股獨(dú)大”、控制權(quán)和股權(quán)缺乏制衡的治理環(huán)境,才能合理把握控制權(quán)或利益在股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高層管理之間的分配,為公司的健康發(fā)展提供有力保障[3]。

    第二,公司管理人員應(yīng)追求管理實(shí)質(zhì)而非管理形式,重視提出解決方案的同時(shí)也不應(yīng)忘記將方案切實(shí)落到實(shí)處。在本案例中,原有的財(cái)務(wù)報(bào)告中已提及控股股東、實(shí)際控制人占用資金的風(fēng)險(xiǎn),并通過(guò)設(shè)立《防止控股股東、實(shí)際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用公司資金管理制度》以加強(qiáng)內(nèi)部控制,然而僅在財(cái)務(wù)報(bào)告披露一天后即出現(xiàn)公司違規(guī)情況,由此可見(jiàn),管理一旦已流于形式必將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)潛在的危害。

    3.正確的“道德意識(shí)”

    道德意識(shí)具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面,包括公司管理者所具有的職業(yè)道德以及面對(duì)投資者所表現(xiàn)出的誠(chéng)信。正如本案例所述,公司實(shí)際控制人在財(cái)報(bào)披露前還款,又于財(cái)報(bào)披露后借款,以躲避會(huì)計(jì)師事務(wù)所的追查,騙取注冊(cè)會(huì)計(jì)師“清潔”的審計(jì)意見(jiàn),顯然,公司管理者并沒(méi)有切實(shí)履行自身應(yīng)盡的責(zé)任與義務(wù),欠缺勤勉盡職的工作態(tài)度。

    此外,公司財(cái)報(bào)價(jià)值所在(或有用性)應(yīng)體現(xiàn)在如實(shí)反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況和管理層受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況,主要目的是有利于股東、債權(quán)人做出正確估計(jì)和決策?;诖耍热艄芾韺記](méi)有自覺(jué)秉持職業(yè)道德或?qū)ν顿Y者缺乏應(yīng)有的誠(chéng)信,故意對(duì)重要信息不加以詳細(xì)說(shuō)明,在客觀事實(shí)被掩蓋的情況下,投資者由于缺乏必要的信息很可能會(huì)做出錯(cuò)誤的判斷與決策。故企業(yè)管理層應(yīng)具備起碼的職業(yè)道德,秉持著對(duì)工作負(fù)責(zé)的態(tài)度對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行如實(shí)反映,另一方面也有賴(lài)于其保持自身誠(chéng)信,對(duì)投資者勤勉盡責(zé)。

    (二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)給予期后事項(xiàng)充分關(guān)注,警惕利用財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)分期來(lái)占用資金的風(fēng)險(xiǎn)

    《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》中明確規(guī)定:期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。共劃分為三個(gè)時(shí)段,第一時(shí)段為截至資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日,第二時(shí)段為審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日,第三時(shí)段為財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后?;诒景咐疚闹攸c(diǎn)關(guān)注第三時(shí)段期后事項(xiàng)審計(jì)范疇及審計(jì)策略。

    根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表披露后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)沒(méi)有義務(wù)進(jìn)行查詢(xún),即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是以被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表披露日為界。但這并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)報(bào)披露后知悉的有關(guān)事實(shí)無(wú)動(dòng)于衷,因?yàn)槠诤笫马?xiàng)也可能直接影響出具的審計(jì)意見(jiàn),尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出后往往是公司舞弊的高發(fā)時(shí)期,舞弊人員放松警惕,刻意隱瞞的高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)更易顯露,加之監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)失敗的處罰日趨嚴(yán)厲,若不能謹(jǐn)慎執(zhí)行審計(jì)工作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)承擔(dān)法律責(zé)任,甚至對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所正常經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生一定影響。

    在本案例中,萬(wàn)合膠業(yè)實(shí)際控制人、最大股東王惠武在審計(jì)報(bào)告日前所占用公司資金均已清償完畢,但又在公司財(cái)報(bào)披露后進(jìn)行大額借款,通過(guò)利用財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)分期來(lái)占用資金,掩蓋自己違規(guī)占用公司資金的事實(shí)使財(cái)務(wù)報(bào)表變得“合理”。財(cái)報(bào)披露后的借款行為表面上看是公司產(chǎn)生“新風(fēng)險(xiǎn)”,究其本質(zhì)實(shí)則為“舊風(fēng)險(xiǎn)”,即公司將本應(yīng)在財(cái)報(bào)披露前發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行偽裝,一方面試圖“蒙騙”中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其公司簽發(fā)一個(gè)“清潔”的審計(jì)意見(jiàn),另一方面也防止外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)或中小股東進(jìn)行追責(zé)。

    倘若注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視或沒(méi)有給予期后事項(xiàng)充分的關(guān)注,以后年度被審計(jì)單位一旦被查出該審計(jì)年度存在某項(xiàng)違規(guī)事實(shí)或投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告做出錯(cuò)誤的決策,監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者往往將主要責(zé)任歸咎于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn),認(rèn)為其在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程沒(méi)有勤勉盡責(zé)以及保持必要的職業(yè)懷疑[4]。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能顧此失彼,在被審計(jì)單位財(cái)報(bào)披露后就掉以輕心。

    基于以上分析,故針對(duì)第三時(shí)段期后審計(jì)提出以下審計(jì)策略:(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)期后事項(xiàng)基于專(zhuān)業(yè)敏感性做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷,一是這類(lèi)事項(xiàng)是否為審計(jì)報(bào)告日已存在的事實(shí),警惕利用財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)分期來(lái)占用資金的風(fēng)險(xiǎn);二是若該事實(shí)在審計(jì)報(bào)告日前得知是否會(huì)影響審計(jì)意見(jiàn)。(2)與被審計(jì)單位管理層溝通,并根據(jù)具體情況在必要時(shí)實(shí)施一定的審計(jì)程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以驗(yàn)證自己的疑慮。(3)考慮是否修改或重新出具審計(jì)報(bào)告以及采取其他必要的措施。這雖然會(huì)讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)額外的審計(jì)成本,但為確保審計(jì)意見(jiàn)的恰當(dāng)、準(zhǔn)確,保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、公允,以及降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)也是值得的。

    (三)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對(duì)問(wèn)題企業(yè)的處罰力度,提高資金占用的違規(guī)成本

    監(jiān)管的本質(zhì)在于借助國(guó)家力量對(duì)資本市場(chǎng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)母深A(yù),旨在維持市場(chǎng)的有效運(yùn)行。故監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)基于自身的獨(dú)特地位,一應(yīng)履行正常的監(jiān)督職責(zé),強(qiáng)調(diào)“睜開(kāi)眼睛”看到顯而易見(jiàn)的違規(guī)事項(xiàng);二應(yīng)秉持“以小見(jiàn)大”的原則,“擦亮眼睛”發(fā)現(xiàn)隱藏的違規(guī)事項(xiàng)。但以上兩點(diǎn)都有賴(lài)于監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰力度,對(duì)性質(zhì)惡劣的違規(guī)事項(xiàng)(如關(guān)聯(lián)方巨額占款)應(yīng)“重罰”,保證涉事企業(yè)以后不會(huì)再犯類(lèi)似的錯(cuò)誤,提高管理人員的違規(guī)成本。同時(shí),也能引起其他企業(yè)的重視,引以為戒,對(duì)違規(guī)較輕的企業(yè)也應(yīng)予以充分的警告,進(jìn)行必要的通報(bào)批評(píng),達(dá)到“敲山震虎”,提高信息披露的目的。因此在某種程度上說(shuō),監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰力度直接決定了監(jiān)管效果好壞與否。●

    【參考文獻(xiàn)】

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