家族信托課征所得稅的問(wèn)題研究

李 志

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 甘肅 蘭州 730030)

近些年來(lái),在我國(guó)許多企業(yè)家與高凈值群體都在關(guān)注信托。家庭信托屬于信托的種類(lèi)之一,家族信托不僅是一種傳承財(cái)富的工具,而且在某些地方上影響著整個(gè)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。目前,一些發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)制定了一系列完善的家庭信托政策和法律法規(guī),家庭信托得到了很好的發(fā)展。然而,我國(guó)家庭信托的發(fā)展仍然面臨著制度不完善、法律環(huán)境不成熟等問(wèn)題。家庭信托所得稅面臨的問(wèn)題主要表現(xiàn)為制度的設(shè)計(jì)和征管兩個(gè)方面,起源于歐洲大陸的家庭信托方式中最重要的制度是二元所有權(quán)制度,而我們國(guó)家的一物一權(quán)方式正好與其相反。家庭信托征收所得稅有其特殊性，具有雙重主體。目前立法方面的不清晰使得信托財(cái)富的所得稅主體非常難確定。并且存在主體不明、重復(fù)課稅、避稅、逃稅這些問(wèn)題。在使用一般稅收系統(tǒng)時(shí)。為了保護(hù)委托人的利益,防止因家產(chǎn)分配不均帶來(lái)的一些問(wèn)題,應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善家庭信托法律法規(guī),從信托的成立、發(fā)展和結(jié)束階段入手,完善相關(guān)法律法規(guī),在各個(gè)方面保護(hù)和發(fā)展家族信托。其中相關(guān)制度的完善是解決現(xiàn)實(shí)征管難題的基石。

一、家族信托的概念及發(fā)展現(xiàn)狀

我國(guó)《信托法》沒(méi)有明確界定家庭信托的概念。這是一個(gè)學(xué)術(shù)頭銜。一般認(rèn)為,與家庭相關(guān)的信托可以被視為家庭信托。關(guān)于家庭信任的定義,沒(méi)有統(tǒng)一的定義。一般來(lái)說(shuō),家庭信托是指受托人受個(gè)人或公司委托,以家庭成員為受益人的信托。受托人根據(jù)其意愿管理家族財(cái)產(chǎn),以保持和增加其價(jià)值。家庭信托的內(nèi)部運(yùn)作規(guī)則符合《信托法》的相關(guān)規(guī)定。因此,家庭信任和其他類(lèi)型的信任本質(zhì)上是一致的。

為了規(guī)范信托業(yè)的發(fā)展,更好地規(guī)范和促進(jìn)信托業(yè)的發(fā)展,中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)銀監(jiān)會(huì)先后出臺(tái)了一系列法律法規(guī),不僅規(guī)范了信托業(yè)務(wù),也促進(jìn)了家族信托的繁榮和發(fā)展。中國(guó)《信托法》頒布至今已有17年。盡管該法在設(shè)計(jì)上具有前瞻性,但現(xiàn)實(shí)與理論發(fā)展之間仍存在的差距阻礙了我國(guó)家族信托業(yè)的發(fā)展。

二、國(guó)內(nèi)外家族信托所得稅征稅規(guī)范

我國(guó)的信托概念是由法律直接規(guī)定的。根據(jù)受托人的意愿并以受托人本身的名義管理和處置受托人財(cái)產(chǎn)的信托制度由普通法體系中的法院決定。信托沒(méi)有特殊的法律概念,只有理論上的定義。因此,一些學(xué)者認(rèn)為信托是一種財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移和管理。我國(guó)家族信托所得稅的要求與一般所得稅的法規(guī)條文相差無(wú)幾?？傊?只要家庭信托有收入,收入就應(yīng)該納稅。目前,我國(guó)尚不存在關(guān)于家族信托征稅的相關(guān)法規(guī)。有關(guān)家族信托的相關(guān)法規(guī)參考信托法有關(guān)規(guī)定。

美國(guó)對(duì)家族信托所得稅的征收規(guī)則。美國(guó)家庭信托所得稅的超額分配包括“未分配凈收入”和“累積分配”。當(dāng)向家族企業(yè)信托課征所得稅，美國(guó)按比例降低受益人的稅收。受益人的應(yīng)納稅所得額直接由信托的應(yīng)納稅所得額的減免和分配限制，受益人應(yīng)對(duì)應(yīng)納稅所得額直接負(fù)責(zé)，而不是全部通過(guò)信托支付。

三、家族信托課征所得稅面臨的困境

(一)家族信托的納稅主體和標(biāo)準(zhǔn)難以確定

《信托法》對(duì)信托財(cái)富的轉(zhuǎn)移是否會(huì)導(dǎo)致所有權(quán)的改變并沒(méi)有相關(guān)信息。目前,國(guó)內(nèi)家族信托課征所得稅的主體、具體項(xiàng)目和稅率尚不明確。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》,在與個(gè)人所得稅相關(guān)的11個(gè)主體中，家庭信托所得稅屬于哪一類(lèi)，缺乏法律規(guī)定。最常見(jiàn)的現(xiàn)象是家庭信托所得稅的納稅主體較為模糊。在開(kāi)始、發(fā)展和結(jié)束的三個(gè)階段,納稅人并非一成不變,同一主體會(huì)因同一行為在不同階段面臨多重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)家族信托的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)范圍的確定較為困難

一般來(lái)說(shuō),將信托財(cái)產(chǎn)的收益包括在應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)范圍內(nèi)是較為可行的,信托行為是經(jīng)營(yíng)的一種還是僅為普通的贈(zèng)與行為目前還存在爭(zhēng)議,從法律條文上看,如果信托行為是經(jīng)營(yíng)行為的一種,信托財(cái)產(chǎn)則可以被認(rèn)為《個(gè)人所得稅法》所規(guī)定的“偶然所得”,應(yīng)按照個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定征收個(gè)人所得稅。如果將信托行為認(rèn)定為普通贈(zèng)與行為,由于我國(guó)尚不存在贈(zèng)與稅,對(duì)家族信托來(lái)說(shuō),不涉及贈(zèng)與稅的征收。由于法律的滯后性,對(duì)于我國(guó)家族信托所得的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)范圍尚難以確定。

(三)信托稅收法律的不完善

以重復(fù)征稅為典型代表，對(duì)當(dāng)事人征稅具有雙重性.目前,我國(guó)法律對(duì)家族信托的稅收并為作出相關(guān)規(guī)范。按照當(dāng)前的相關(guān)政策,信托可能存在二次征稅,這不僅使我國(guó)家庭信托實(shí)現(xiàn)合理避稅,而且增多了建立家族信托的代價(jià),同時(shí)也減少了其他家族企業(yè)設(shè)立家族信托的意識(shí),阻滯了家族信托的發(fā)展。

四、應(yīng)對(duì)策略

(一)完善我國(guó)家族信托相關(guān)法律制度

從歐美國(guó)家引入的相關(guān)信托制度,因社會(huì)發(fā)展與制度不同,與我國(guó)傳統(tǒng)法律法規(guī)相比,具有很大的特殊性以及不適應(yīng)性。如果對(duì)歐美國(guó)家的法律制度全部照抄,而對(duì)我國(guó)法律制度中的相關(guān)規(guī)定不加以修整或給予特別規(guī)定，那么在兩者融合過(guò)程中必然會(huì)產(chǎn)生沖突,由于我國(guó)的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r,在完善所得稅征收過(guò)程以及休整制度的過(guò)程內(nèi),應(yīng)建立特殊條款,進(jìn)而明確家族信托課證所得稅的相關(guān)實(shí)際問(wèn)題,方便稅收單位對(duì)家族信托所得稅進(jìn)行監(jiān)管。

(二)確定家族納稅主體,調(diào)整信托登記方式

促進(jìn)信托登記的信息化，技術(shù)化,實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互通,從而解決有關(guān)登記及查找的難題。確定信托主體。有法可依。我國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)家庭信托稅的征稅主體并不明確。委托人、受托人和受益人可以成為各環(huán)節(jié)所得稅的主體。在這種情況下，很可能出現(xiàn)二次征稅的現(xiàn)象，會(huì)阻礙家族信托的發(fā)展?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，所得稅的主體包括企業(yè)以及個(gè)人，特殊情況下沒(méi)有具體的范圍和主體。我國(guó)稅法在適用家庭信托所得稅時(shí)，如果對(duì)特殊主體的界定不明確委托人、受托人與受益人都有啃在各環(huán)節(jié)承擔(dān)稅負(fù)主體的身份,這種情況下,容易出現(xiàn)二次征稅,會(huì)阻礙家族信托的發(fā)展。因此,需要界定信托稅收主體,將真正的受益人視為家庭信托的稅收主體,從而有效把握真正的稅收主體,運(yùn)用實(shí)體課稅等制度提升效果,確保稅收負(fù)擔(dān)的公平。

(三)明確家族信托實(shí)質(zhì)課稅,杜絕二次征稅

我國(guó)需要一系列配套法規(guī)來(lái)確定家庭信托所得稅的實(shí)質(zhì)課稅原則,可以借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)加以完善。例如,日本將信托分為兩種類(lèi)型,即信托發(fā)生的時(shí)間和信托分配的時(shí)間,并通過(guò)列舉的方式設(shè)定具體稅率。作為納稅人,英國(guó)信托本身有其合理性。但在我國(guó)實(shí)行實(shí)質(zhì)課稅可以更好地促進(jìn)家庭信托等特殊制度在我國(guó)的發(fā)展,可以更好地解決納稅人問(wèn)題,也可以降低雙重征稅的可能性。同時(shí),也需要配套的相關(guān)機(jī)制來(lái)對(duì)稅務(wù)員征管提出更高的要求。

(四)明確信托存續(xù)的范圍

在中國(guó),家族信托的本質(zhì)是捐贈(zèng)，并非一種經(jīng)營(yíng)行為。如果家族信托財(cái)產(chǎn)僅在家族成員之間流動(dòng),對(duì)外并沒(méi)有出現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,則受益人并不需要納稅;如果家族信托資產(chǎn)對(duì)外已經(jīng)發(fā)生移轉(zhuǎn)且在財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)后產(chǎn)生了利益,則應(yīng)依照法律標(biāo)準(zhǔn)納稅。

五、未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)

1.進(jìn)一步分化家庭信托。無(wú)論企業(yè)組織是類(lèi)似標(biāo)準(zhǔn)化金融產(chǎn)品的短期增量思維,還是專(zhuān)注于幫助顧客更好的進(jìn)行長(zhǎng)期資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理、幫助家族永續(xù)經(jīng)營(yíng)等服務(wù)的戰(zhàn)略定位,它都將是市場(chǎng)和客戶(hù)選擇測(cè)試中最好和最差的。要做好真正的家族信托,有效構(gòu)建家族財(cái)富綜合管理服務(wù)體系的組織,將會(huì)走得更遠(yuǎn)。

2.信托財(cái)產(chǎn)從單一財(cái)產(chǎn)信托發(fā)展到多財(cái)產(chǎn)信托家庭信托,從單一的現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)發(fā)展到目前多元化的信托財(cái)產(chǎn)，包括保單、股票、房地產(chǎn)等。但由于缺乏信托登記制度，建立了以股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)為基礎(chǔ)的家庭信托。目前,各種機(jī)構(gòu)都試圖在一些客戶(hù)能夠接受稅費(fèi)成本的條件下向前推進(jìn)。如果監(jiān)管機(jī)構(gòu)能夠借鑒國(guó)外的做法，能夠在上市前為大股東建立家族信托，將有助于穩(wěn)定上市公司的股權(quán)，有效減少大股東之間因婚姻問(wèn)題、繼承問(wèn)題和家族糾紛導(dǎo)致的股權(quán)分割和股價(jià)下跌。然而,無(wú)論是已登陸的股權(quán)信托還是房地產(chǎn)信托,都有其特殊性,部分提出的知識(shí)產(chǎn)權(quán)繼承也將通過(guò)產(chǎn)權(quán)家族信托結(jié)合創(chuàng)新實(shí)踐得以實(shí)現(xiàn)。

3.從活期信托到遺囑信托，我國(guó)家庭信托的主要形式是活期信托，即委托人在其有生之年將財(cái)產(chǎn)交付信托，并安排繼承和分配。根據(jù)《信托法》，其他信托財(cái)產(chǎn)在我國(guó)不屬于遺產(chǎn)，可以按照信托約定的方式進(jìn)行繼承分配。一些高凈值客戶(hù)也想要建立遺囑信托，因?yàn)樗麄儚?qiáng)烈希望控制財(cái)產(chǎn)并考慮轉(zhuǎn)移成本。在國(guó)外一些地方，高凈值客戶(hù)確實(shí)通過(guò)遺囑信托將部分財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給信托公司。我國(guó)《信托法》中說(shuō)明“建立遺囑信托應(yīng)當(dāng)符合繼承法關(guān)于遺囑的規(guī)定”，但在實(shí)際生活中，我國(guó)《信托法》對(duì)遺囑信托制度的規(guī)定并不完善，我國(guó)現(xiàn)在還沒(méi)有真實(shí)意義上的遺囑信托，原因是遺囑向信托轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)存在很大的不確定性，以及遺囑資產(chǎn)在當(dāng)事人死亡時(shí)是否按遺產(chǎn)處理還有待商榷。未來(lái)家庭信托可分為活期信托和遺囑信托，以滿(mǎn)足不同人員的繼承需求。

4.家庭信任延伸到家庭慈善機(jī)構(gòu)。隨著《慈善法》和《慈善信托管理辦法》的頒布，慈善信托受到各界人士的廣泛關(guān)注，中國(guó)高凈值客戶(hù)在完成企業(yè)轉(zhuǎn)移后，更加能夠投身慈善，回報(bào)大眾。除了建設(shè)獨(dú)立的慈善信托基金外，未來(lái)的趨勢(shì)是將人們的慈善需求納入家庭信托基金，即作為家庭信托基金的受益人之一設(shè)立慈善信托基金，并捐贈(zèng)部分收益，確保捐贈(zèng)基金的可持續(xù)性。同時(shí)，可以由家庭人員和受益人共同成立組織，可以增加受益人的慈善參與，加強(qiáng)家庭成員的向心力，繼承家庭的精神財(cái)富，又可以制約家庭信任，鼓勵(lì)和限制兒童參與慈善事業(yè)。此外，慈善信托和基金資產(chǎn)策劃方式的組成，以滿(mǎn)足客戶(hù)在各種慈善規(guī)劃中的需求，也會(huì)是將來(lái)家庭慈善事業(yè)的發(fā)展方向。例如，公益信托的受托人主要是信托資產(chǎn)的管理人，其基礎(chǔ)主要是慈善項(xiàng)目的管理人和執(zhí)行人。同時(shí)，通過(guò)基金的法律地位，發(fā)放相關(guān)的稅前發(fā)票用于慈善捐贈(zèng)。總的來(lái)說(shuō)，家族慈善事業(yè)也需要一定的專(zhuān)業(yè)規(guī)劃。

5.從家庭信托服務(wù)到家庭辦公服務(wù)，基于家族投資銀行的家族企業(yè)的投資融資、上市、繼承等服務(wù),基于家庭使命、家庭精神和價(jià)值觀(guān)的家庭憲章、家庭治理和家庭事務(wù)管理與決策等支持系統(tǒng)的計(jì)劃服務(wù),以及基于家族信托、慈善信托、基金會(huì)等方式相結(jié)合的家庭慈善計(jì)劃。家庭辦公服務(wù)將在各個(gè)方面更緊密地聯(lián)系客戶(hù),增強(qiáng)客戶(hù)粘性,同時(shí)也保證金融機(jī)構(gòu)與客戶(hù)兩者的各種聯(lián)系。