我國房地產(chǎn)稅基本問題分析

劉夢夢，徐 萌

（華中師范大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢 430070）

一、引言

房地產(chǎn)稅改革是近年來我國財稅體制改革的熱門話題。從2011 年滬渝兩地開啟房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)到2018 年政府工作報告中提出穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，再到2019 年國務(wù)院總理李克強(qiáng)在《政府工作報告》中指出：健全地方稅體系，穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法[1]。由“穩(wěn)妥”到“穩(wěn)步”的轉(zhuǎn)變，改變的不僅僅是字眼，更代表房地產(chǎn)稅逐漸進(jìn)入制定程序，打破“只聞樓梯響，不見人下來”的僵局[2]，房地產(chǎn)稅立法的出臺指日可待。

在立法層面逐漸清晰的圖景并沒有降低房地產(chǎn)稅法是否應(yīng)該制定的討論熱度。白宇飛和郭彥男（2018）[3]通過CiteSpace 軟件對1998—2017 年CSSCI期刊發(fā)文數(shù)據(jù)的整理，發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅是近幾年學(xué)者研究的重點(diǎn)。謝立斌（2019）[4]認(rèn)為房地產(chǎn)稅立法其目的是正當(dāng)?shù)?，也符合適當(dāng)性和必要性要求。從近期研究方向和內(nèi)容看，持有否定房地產(chǎn)稅立法價值學(xué)者的聲音越來越小，房地產(chǎn)稅法遲早要推出，而且應(yīng)該盡快推出，這是大勢所趨，但這并不是否定對房地產(chǎn)稅法是否出臺的討論價值。

在肯定房地產(chǎn)稅內(nèi)在價值的前提下，對房地產(chǎn)稅立法思考的基礎(chǔ)就是制定房地產(chǎn)稅的目的。立法目的決定著稅制要素的設(shè)計，不同的政策出發(fā)點(diǎn)決定了房地產(chǎn)稅最終以怎樣的面貌面世[5]。盧陽和蔣莉（2019）[6]通過將其他國家房地產(chǎn)稅征收背景與我國進(jìn)行對比，并結(jié)合我國房地產(chǎn)稅改革歷程和動向，賦予房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)房價功能是我國房地產(chǎn)稅改革的重要考量。但徐陽光和武詩敏（2019）[7]從房地產(chǎn)稅的財產(chǎn)屬性分析，認(rèn)為名義上最為正當(dāng)?shù)牧⒎康膽?yīng)當(dāng)是完善地方稅體系。侯卓和吳東蔚（2019）[8]認(rèn)為我國房產(chǎn)稅因稅法的內(nèi)在屬性制約調(diào)控功能的發(fā)揮，所以房產(chǎn)稅調(diào)控房地產(chǎn)市場作用有限，并提出房地產(chǎn)稅的主要目的是為籌集地方財政收入，同時優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，調(diào)控房地產(chǎn)市場與調(diào)節(jié)收入分配僅是附帶目的?？姿嚪f和黃什（2019）[9]從歐美模式和東亞模式角度出發(fā)，認(rèn)為我國應(yīng)該學(xué)習(xí)這兩個模式的共同之處即房地產(chǎn)稅應(yīng)是以籌集地方財政收入、培育地方主體稅為目的的稅。但楊志勇（2019）[10]認(rèn)為中國房地產(chǎn)稅負(fù)已經(jīng)非常重，并對滬渝房地產(chǎn)稅試點(diǎn)進(jìn)行分析，認(rèn)為房地產(chǎn)稅在現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)下不能勝任地方主體稅的稱譽(yù)，且進(jìn)一步指出根本問題在于房地產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)問題。

房地產(chǎn)稅牽涉千家萬戶，因此政策的每個細(xì)節(jié)都需要深思熟慮，每一步推進(jìn)都要小心翼翼[11]。中國房地產(chǎn)稅制設(shè)計的理論基礎(chǔ)，以及開征房地產(chǎn)稅之后的社會經(jīng)濟(jì)效果都需要首先確定房地產(chǎn)稅征收目的?；谝陨戏治觯瑢W(xué)界對房地產(chǎn)稅功能定位主要存在三種選擇：一是調(diào)控房價。房地產(chǎn)稅的推出主要是抑制房價的上漲。二是培育地方主體稅，即房地產(chǎn)稅是地方收入的主要來源。三是完善地方稅體系，即界定稅費(fèi)、央地稅關(guān)系，完善直接稅體系；根據(jù)目的決定論原理，對房地產(chǎn)稅立法的不同價值定位，相應(yīng)的制度設(shè)計天壤之別，最終影響房地產(chǎn)稅目的的是否實(shí)現(xiàn)以及實(shí)現(xiàn)程度[12]。本文的研究思路是：首先，詳細(xì)介紹房地產(chǎn)稅的不同功能；其次，在可行性的研究下明確房地產(chǎn)稅定位的應(yīng)然選擇，即房地產(chǎn)稅的功能定位應(yīng)是優(yōu)化地方稅體系，完善地方稅體系；最后，在此定位下，提出未來房地產(chǎn)稅法制定時應(yīng)關(guān)注的問題，以期實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅法實(shí)施的預(yù)定效果。

二、我國房地產(chǎn)稅的多重功能

財政部副部長史耀斌在兩會上對房地產(chǎn)稅的定位做了一個比較權(quán)威的解釋，即房地產(chǎn)稅的主要作用就是調(diào)節(jié)收入分配、促進(jìn)社會公平，同時籌集財政收入，滿足政府提高公共服務(wù)的需求。財政部財政科學(xué)研究所賈康所長表示，房地產(chǎn)稅和資源稅有望成為地方稅收的支柱[13]。黨的十八大報告指出，要加快構(gòu)建地方稅體系。十八屆三中全會提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”，將其作為完善地方稅體系、提高直接稅比重的重要環(huán)節(jié)，也奠定了其作為地方主體稅種的政治基礎(chǔ)?！蛾P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》及《深化財稅體制改革總體方案》均明確房地產(chǎn)稅實(shí)施的目標(biāo)，基于以上表述，可見，房地產(chǎn)稅的開征具有多重功能。

（一）房地產(chǎn)稅功能之一：調(diào)控房價

近年來，房價走勢牽動人心，并引起利益分化、催生各異訴求。促進(jìn)房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展，降低市場泡沫危機(jī)，是各方利益的共識。房地產(chǎn)稅正被賦予重任。從理論上講，征收房地產(chǎn)稅，提高房屋保有環(huán)節(jié)的負(fù)擔(dān)，一定程度上可以打擊房地產(chǎn)市場的投機(jī)行為；基于成本壓力，更多的房屋出租，進(jìn)而激活房屋租賃市場，緩和市場供需矛盾，最終達(dá)到調(diào)控房價的目的，滬渝試點(diǎn)的目的也正基于此。從比較法上看，新加坡的房地產(chǎn)稅的定位是調(diào)控房價，將我國房地產(chǎn)稅定位為調(diào)控房地產(chǎn)市場具有一定的國際經(jīng)驗(yàn)。殷繼國（2016）[14]認(rèn)為房價調(diào)整是房地產(chǎn)民生性的核心，因此提出房地產(chǎn)稅立法應(yīng)圍繞調(diào)控房價這一核心功能展開，并認(rèn)為增加地方財政收入，優(yōu)化稅收體制等目標(biāo)都應(yīng)服務(wù)于調(diào)控房價目標(biāo)。

不同學(xué)者對房地產(chǎn)稅調(diào)控房價的方向有不同見解。白文周等（2016）[15]認(rèn)為滬渝改革的試點(diǎn)失敗主要是因稅制設(shè)計問題，并提出如果對房地產(chǎn)稅擴(kuò)圍改革，無論是基于特征價格模型還是基于托賓Q模型都會因增加未來支付或減少未來住房消費(fèi)凈收益流，在供給缺乏彈性情況下都會使房價下降[16]。但也有學(xué)者不否認(rèn)房地產(chǎn)稅的推出會影響房價，但對造成具體影響的種類持不同意見，即房地產(chǎn)稅會推高房價，其依據(jù)是在城鎮(zhèn)化發(fā)展的大背景下，根據(jù)供需關(guān)系，一線大城市房地產(chǎn)長期處于供求矛盾的狀態(tài)，房地產(chǎn)稅的征收更有可能推高房價。但有的學(xué)者的研究結(jié)果卻相反，如李長生（2019）[17]通過建構(gòu)理論模型及實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅開征預(yù)期與住房價格之間呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，對不同戶型和新二手房價格產(chǎn)生不同的抑制效果。

（二）房地產(chǎn)稅功能之二：培育地方主體稅

房地產(chǎn)稅成為地方主體稅的標(biāo)準(zhǔn)有二：一是，地方稅的規(guī)模即房地產(chǎn)稅收額占地方總體稅收額的比重[22]；二是，地方稅的功能即地方稅基于財政功能的定位，應(yīng)該具有清晰而具體的公共支出目標(biāo)[23]。前者意味著房地產(chǎn)稅的征稅數(shù)額占地方稅收入的絕對多數(shù)或相對多數(shù)，后者意味著房地產(chǎn)稅的支出方向是滿足于人民群眾的基本需求。房地產(chǎn)稅是一項重要的財產(chǎn)稅，對財政困窘的地方政府而言，財產(chǎn)稅是重要的稅收來源[24]。從比較法層面分析，美國、英國、加拿大等國制定房地產(chǎn)稅的目的都是為地方政府提供穩(wěn)定的財政收入。如美國學(xué)區(qū)城府96%的收入均來自于房地產(chǎn)稅，房地產(chǎn)稅占地方政府收入比重超70%；加拿大的房地產(chǎn)稅對于地方總體稅收的貢獻(xiàn)占比在85%左右[25]。從滬渝試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)看，房地產(chǎn)稅收支方向主要是提供保障性住房。但不少學(xué)者提出，房地產(chǎn)稅的支出方向輻射的范圍應(yīng)該更廣，而不僅僅是特殊群體。如陳治（2011）[26]提出將稅收用于國家給付等福利措施時，應(yīng)當(dāng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。國家給付義務(wù)的過度膨脹會扼殺公民的自主創(chuàng)造性和勞動積極性，憲法確立的私有財產(chǎn)制度和市場經(jīng)濟(jì)制度會受到嚴(yán)重威脅，社會的可持續(xù)性發(fā)展將遇到極大阻礙。

（三）房地產(chǎn)稅的功能之三：優(yōu)化地方稅體系

黨的十九大以來，中央提出不斷推進(jìn)稅收征管體制和征管能力現(xiàn)代化，提出進(jìn)一步增強(qiáng)稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用新論斷。除此之外，優(yōu)化地方稅體系也是促進(jìn)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化的應(yīng)有之義。楊默如（2019）[27]提出為適應(yīng)新時代高質(zhì)量發(fā)展的要求，需要進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，房地產(chǎn)稅的推出在逐步提高直接稅比重和深化稅費(fèi)改革中發(fā)揮重要作用。

我國地方稅體系現(xiàn)存在兩大問題：一是流轉(zhuǎn)稅比重過高，而直接稅的比重過低。二是地方財政收入中稅費(fèi)比重失衡，公共服務(wù)支出過度依賴政府收費(fèi)，不規(guī)范執(zhí)法現(xiàn)象嚴(yán)重[28]。安體富和葛靜（2014）[29]認(rèn)為未來房地產(chǎn)稅改革的范圍是面向房地產(chǎn)稅體系的“一攬子”稅制設(shè)計即在開征保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅的同時，要減輕房地產(chǎn)在各個環(huán)節(jié)的稅負(fù)，主要措施是通過取消或合并現(xiàn)有房地產(chǎn)稅體系中的一些重復(fù)稅種。馬海濤和韋燁劍（2019）[30]從馬克思地租理論角度分析，房地產(chǎn)稅與社會主義地租卻有一部分交集，明確界定房地產(chǎn)稅與土地出讓金的關(guān)系，減輕民眾的負(fù)擔(dān)，既是貫徹量能課稅原則的重要體現(xiàn)，也是完善地方稅體系的重要目標(biāo)。房地產(chǎn)稅作為直接稅對優(yōu)化地方稅收種類有重要的意義。房地產(chǎn)稅與土地出讓金關(guān)系的深入探討是減輕民眾稅負(fù)的契機(jī)。除此之外，部分學(xué)者從比較調(diào)控房價功能、地方稅收功能和優(yōu)化體制功能的概念入手，提出優(yōu)化地方稅體系是實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅調(diào)控房價、提高稅收能力的前提，因此在現(xiàn)階段，應(yīng)該將優(yōu)化地方稅體系作為房地產(chǎn)稅推出的主要功能。

（四）小結(jié)

房地產(chǎn)稅開征的多重功能進(jìn)一步證明了房地產(chǎn)稅開征的重要性。從理論上講，房地產(chǎn)稅的開征對調(diào)控房價、培育地方主體稅和完善地方稅體系有多重功能，但對若干功能的主輔定位卻沒有達(dá)成共識。房地產(chǎn)稅的主要功能定位對房地產(chǎn)稅體系設(shè)計及實(shí)施效果有重要的影響。因此，現(xiàn)階段探討房地產(chǎn)稅的主要功能具有十分重要的價值。

三、我國房地產(chǎn)稅主要功能的應(yīng)然定位

房地產(chǎn)稅主要功能的定位直接決定房地產(chǎn)稅體系設(shè)計，也牽動著整體財政體制改革。不同定位導(dǎo)致房地產(chǎn)稅體系設(shè)計的天壤之別，同時，也直接決定房地產(chǎn)稅實(shí)施效果。如日本在不同階段為實(shí)現(xiàn)不同目的設(shè)置不同的稅法。1973 年開征的特別土地保有稅和1992 年出臺的土地價值稅，這兩個稅種設(shè)計的目的是抑制投機(jī)；固定資產(chǎn)稅和城市規(guī)劃稅是基于籌集基層財源的稅收政策，從中也可以看出期盼某一稅種實(shí)現(xiàn)多重功能的政策可能比較困難[31]。因此，應(yīng)結(jié)合我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政策背景，選擇正確的定位是房地產(chǎn)稅發(fā)揮正向作用的第一步。

（一）調(diào)控房價、培育地方主體稅和優(yōu)化稅體系功能之間的關(guān)系

房地產(chǎn)稅具有調(diào)控房價、培育地方主體稅和優(yōu)化稅體系多種功能。三種功能之間既有聯(lián)系又有區(qū)別。調(diào)控房價即通過開征房地產(chǎn)稅，影響供需關(guān)系，進(jìn)而起到降低房價的作用，實(shí)現(xiàn)居住正義，提升人民群眾的安全感；培育地方主體稅主要是通過征收房地產(chǎn)稅為政府提供穩(wěn)定、充足的財政收入，使政府更有能力提供更好的公共服務(wù)，提高人民群眾的幸福感；優(yōu)化稅體系主要是合并稅種、簡化稅制、正確處理稅、費(fèi)關(guān)系，進(jìn)一步降低人民群眾的稅負(fù)，增加人民群眾的獲得感?！叭小钡膶?shí)現(xiàn)符合習(xí)近平總書記對改革目的和發(fā)展歸宿理念。全面發(fā)揮房地產(chǎn)稅的功能也是衡量財稅體制改革的重要指標(biāo)。因此，房地產(chǎn)稅體系設(shè)計應(yīng)充分考慮人民群眾的獲得感、幸福感和安全感，但需要以獲得感為基礎(chǔ)和首要目標(biāo)。正因?yàn)楂@得感得到一定滿足才能上升到幸福感和安全感，房地產(chǎn)稅的三種功能的實(shí)現(xiàn)也是這樣的邏輯。調(diào)控房價、培育地方主體稅和優(yōu)化稅體系三者有本質(zhì)的不同。調(diào)控房價往往只關(guān)注房價的升降，而不去追究導(dǎo)致房價升降的背后原因，如果將房地產(chǎn)稅的主要功能定位于調(diào)控房價，可以想象稅率的調(diào)高是必然的，而且可能因政策的短視性會導(dǎo)致房地產(chǎn)市場泡沫破裂，不僅會影響房地產(chǎn)市場的穩(wěn)定發(fā)展，甚至導(dǎo)致社會秩序的紊亂。培育地方主體稅的功能會將重?fù)?dān)壓到政府頭上，因房地產(chǎn)稅充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的充分性與保證一般家庭稅款支付能力的可操作性之間存在不可兼得的選擇困境[32]，培育地方主體稅的目標(biāo)強(qiáng)度越大，人民群眾反抗就越激烈，并且極有可能違背量能課稅原則，制造新的不穩(wěn)定因子。優(yōu)化房地產(chǎn)稅體系是減輕人民群眾稅負(fù)壓力的一種途徑。優(yōu)化房地產(chǎn)稅體系通過整合、刪除個別稅種，實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)、簡化稅制的目標(biāo)。三者的關(guān)系實(shí)質(zhì)上也決定了現(xiàn)階段我國房地產(chǎn)稅主要功能的應(yīng)然選擇。

（二）培育地方主體稅不是現(xiàn)階段房地產(chǎn)稅的主要功能

我國房地產(chǎn)稅制功能定位既不是劫貧濟(jì)富，更不是為不法分子提供貪腐的機(jī)會，而是為地方政府完善社區(qū)公共基礎(chǔ)設(shè)施投資和公共服務(wù)提供資源，逐步建立起科學(xué)、規(guī)范的房地產(chǎn)稅制，依法征收，依法使用，取信于民。劉劍文教授認(rèn)為需要從兩個方面對征收目的是否科學(xué)、適當(dāng)進(jìn)行判斷：一是分析這一目的是否符合現(xiàn)階段的國情，二是考量房產(chǎn)稅是否可能有效達(dá)成這一目的[33]。

1.培育地方主體稅不符合我國現(xiàn)階段國情。地方主體稅的培育需要一定的政策或法律支撐。稅權(quán)是整個稅法研究的核心和焦點(diǎn)。首先，稅權(quán)有橫向和縱向兩個維度，但就央地財政關(guān)系而言，我國稅權(quán)劃分主要體現(xiàn)在縱向劃分上[34]。從《憲法》和《立法法》看，地方政府關(guān)于稅收因素的設(shè)定與調(diào)整的權(quán)限有限，不能最大化地發(fā)揮地方政府的積極主動性。其次，土地出讓金與房地產(chǎn)稅仍然涉及重復(fù)征稅之嫌。征收房地產(chǎn)稅是否具有正當(dāng)性和合理性仍是多數(shù)學(xué)者質(zhì)疑的方面。再次，土地出讓金制度與我國政府人員升遷規(guī)定有密切聯(lián)系，土地出讓金具有“暴力收入”特點(diǎn)，短期內(nèi)地方政府可能更加青睞于土地出讓收益的財政貢獻(xiàn)，因此將土地財政的主要收入由房地產(chǎn)稅承擔(dān)，這與當(dāng)今行政激勵制度脫節(jié)。最后，從對向功能來講，國稅地稅征管體制改革為健全地方稅體系搭建了一個高效的平臺。2018 年國稅地稅征管體制改革破除了之前兩套獨(dú)立征管系統(tǒng)引致的信息不對稱與合作低效率，是健全地方稅體系的良好機(jī)遇[35]。部分學(xué)者因房地產(chǎn)稅符合稅收立法精神、稅基廣、稅收規(guī)模較大、稅基具有非流動性等特點(diǎn)，就武斷得出房地產(chǎn)稅是地方主體稅種的結(jié)論，這一結(jié)論不符合我國現(xiàn)階段國情。房地產(chǎn)稅因具備某些特點(diǎn)可以得出有培育成地方主體稅的希望，但不是在現(xiàn)階段國情下得出的。

那護(hù)手的造型是一簇翠綠的竹葉，精致而堅固，原是為了保護(hù)持刀者的手，此刻卻成了累贅，使女尸的刀刃無法觸及他的身體。隨后，他緩過勁來，手臂猛地向外一推，直將女尸從身上推翻了出去。

2.房地產(chǎn)稅不能達(dá)到培育地方主體稅的目的。實(shí)現(xiàn)培育地方主體稅的功能必須具備寬稅基、較高稅率、完善的征收措施等關(guān)鍵要素。房地產(chǎn)稅稅基的寬窄決定能否成為地方政府的重要財源。如美國房產(chǎn)稅是“寬稅基”類型，大部分房地產(chǎn)都被納入征稅范圍，這是其成為地方政府重要財源的原因[36]。因歷來征稅對象有限性的傳統(tǒng)，所以，若短時間在全國范圍內(nèi)推出寬稅基的房地產(chǎn)稅不具有現(xiàn)實(shí)性。自1986 年開征房地產(chǎn)稅、1988 年開征城鎮(zhèn)土地使用稅以來，對于個人所有的非經(jīng)營性房地產(chǎn)，一直秉承免稅政策。短時間內(nèi)推開寬稅基的房地產(chǎn)稅可能會導(dǎo)致因納稅人的抵觸而造成征收狀況不理想以及征收成本的提高。就稅率而言，稅率的高低是房地產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)此功能的關(guān)鍵因素。低稅率有利于房地產(chǎn)稅的推行，高稅率不利于房地產(chǎn)稅的推行，而且短期內(nèi)會有損公平。高稅率會進(jìn)一步拉大與未購房者的稅收待遇差別，進(jìn)而引發(fā)被課稅者對房地產(chǎn)稅的抵觸情緒。稅收的有效征管是稅收政策有效實(shí)施的重要一步，稅收的無效征管不僅不會實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅的預(yù)定功能，還會進(jìn)一步降低政府的威信。而我國現(xiàn)行的稅收征管體系與房地產(chǎn)稅的全面開征不配套。我國納稅主體多由企業(yè)或其他納稅單位組成，房地產(chǎn)稅的個人納稅模式對納稅人識別系統(tǒng)、信息搜集、稅款征收、稅收稽查、違法處罰等方面帶來挑戰(zhàn)。因此，我們必須考慮實(shí)際國情，一味地學(xué)習(xí)外國的做法，有時會適得其反。

（三）優(yōu)化地方稅體系是現(xiàn)階段房地產(chǎn)稅的主要功能

目前，無論是理論上還是滬渝實(shí)踐上，越來越多學(xué)者認(rèn)為賦予房地產(chǎn)稅調(diào)控房價的主要功能是不符合實(shí)際的。但對于房地產(chǎn)稅的主要功能是培育地方主體稅還是優(yōu)化稅體系，不同的學(xué)者持有不同主張。從國情和實(shí)現(xiàn)目的的可能性兩個角度分析，得出培育地方主體稅的功能不是現(xiàn)階段房地產(chǎn)稅的主要功能。優(yōu)化地方稅體系是基礎(chǔ)性的一步，稅制的不斷優(yōu)化不僅是實(shí)現(xiàn)有效調(diào)控房價和籌集地方稅收收入的基礎(chǔ)，而且也是實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅有效調(diào)控房價和增加地方財政收入重要的推動力量。

四、優(yōu)化我國地方稅體系的建議

2019 年，廣西壯族自治區(qū)財政廳黨組書記關(guān)禮提出為促進(jìn)地方稅改革，完善財力增長機(jī)制的目標(biāo)，必須按照國家關(guān)于稅制改革的總體部署，調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，培育地方稅種，落實(shí)地方稅權(quán)。理順稅費(fèi)關(guān)系，逐步建立規(guī)范、穩(wěn)定、可持續(xù)性的地方稅體系[37]。

（一）嚴(yán)格遵守量能課稅原則

量能課稅原則同稅收法定原則一起，已經(jīng)成為“捐稅法之建制的基礎(chǔ)原則”，是構(gòu)建稅收正義價值的形式與實(shí)質(zhì)極為重要的維度[38]。量能以課稅是平等這一憲法價值在稅法場域的具體化。量能課稅要求從所得、財產(chǎn)、消費(fèi)三個維度衡量稅負(fù)能力，進(jìn)而設(shè)定納稅義務(wù)。優(yōu)化我國地方稅體系必須嚴(yán)格遵守量能課稅原則。量能課稅原則要求稅收負(fù)擔(dān)與房地產(chǎn)納稅人的實(shí)際稅負(fù)能力保持一致[39]。但在房產(chǎn)成為家庭主要財產(chǎn)的今天，房產(chǎn)所有權(quán)人保有并體現(xiàn)靜態(tài)財產(chǎn)價值的房產(chǎn)而展現(xiàn)出的經(jīng)濟(jì)上的給付能力是衡量房產(chǎn)者稅負(fù)能力的重要標(biāo)準(zhǔn)和尺度[40]，但這種靜態(tài)的指標(biāo)在中國歷年房屋政策改革的過程中表現(xiàn)得并非準(zhǔn)確、客觀。如20 世紀(jì)90 年代分配房屋的所有者與現(xiàn)購買商品房的所有者之間的納稅能力不能一同比較，房產(chǎn)價值反映納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)能力差異在我國遺贈文化中也逐漸失靈。因此，量能課稅原則不僅要求實(shí)施與個人能力相匹配的稅負(fù)，也要求實(shí)施與家庭支出能力相適當(dāng)?shù)亩愗?fù)。稅制設(shè)計中的關(guān)鍵因素必須以量能課稅原則為基礎(chǔ)，如稅收依據(jù)的選擇必須體現(xiàn)納稅人負(fù)擔(dān)能力，稅收減免措施必須以保護(hù)納稅人的生活保障權(quán)為底線，等等。

（二）理順中央和地方稅權(quán)關(guān)系

中央和地方稅權(quán)關(guān)系主要表現(xiàn)為立法權(quán)?！蛾P(guān)于實(shí)行分稅制財政管理體制的決定》塑造了我國當(dāng)前的集權(quán)型財政體制即稅權(quán)高度集中。中央在稅收方面總攬全局，地方政府不能因地制宜，被動地執(zhí)行中央“分配的指標(biāo)”，缺乏積極性和主動性。從各國的財政分權(quán)體制來看，極少有財權(quán)絕對集中于中央，中央和地方的適度分權(quán)是主流。因此，正確處理中央與地方立法權(quán)的關(guān)系是關(guān)鍵一步。為激發(fā)地方政府的積極性，建議按照落實(shí)稅收法定原則和適當(dāng)賦予地方稅收管理權(quán)限的要求，在中央與地方之間合理劃分稅權(quán)，實(shí)行房地產(chǎn)稅稅權(quán)的適度分享[41]。中央統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的絕對權(quán)由《憲法》明確規(guī)定，但地方的主動性和積極性也需要在民主集中制原則下予以釋放。因此，全國人大制定框架性房地產(chǎn)稅，對基本稅制要素作出原則性和底線性規(guī)定，給地方留出充分的立法空間[42]。如從橫向看，地方政府可在法定幅度內(nèi)基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差異和政策不同支持（如中部崛起、西部開發(fā)）確定具體稅率；從縱向看，根據(jù)當(dāng)?shù)氐陌l(fā)展經(jīng)濟(jì)狀況，設(shè)置不同地域的稅收優(yōu)惠措施，因地制宜，這也符合地方自治理論的要求[43]。

（三）房地產(chǎn)稅稅制優(yōu)化建議

國外成熟的房地產(chǎn)稅將完整的稅制設(shè)計作為關(guān)鍵基礎(chǔ)[44]。優(yōu)化房地產(chǎn)稅制既要求符合量能課稅原則，也追求穩(wěn)定價值。國外許多國家都采取“寬稅基”“低稅率”“嚴(yán)征管”的稅制，但在本國的具體經(jīng)濟(jì)壞境和納稅能力原則的影響下，必須制定減輕納稅人稅負(fù)的減免措施。

1.優(yōu)化地方稅體系功能下應(yīng)采取“低稅率”。稅率的高低直接影響國家財政收入的多少和納稅人負(fù)擔(dān)的輕重[45]。我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅采用的是單一比例稅率，部分學(xué)者認(rèn)為此種稅率形式不能反映納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，如俞光遠(yuǎn)（2018）[46]建議根據(jù)房屋的使用性能實(shí)行差別稅率。因此為了充分發(fā)揮房產(chǎn)稅平衡社會財富和調(diào)解收入分配的功能，應(yīng)規(guī)定靈活性的差別稅率。但為了實(shí)現(xiàn)普遍低稅率目標(biāo)，應(yīng)設(shè)定最高稅率上限。用法定的方式固定稅率上限，以防地方政府急功近利，完成地方指標(biāo)，將房地產(chǎn)稅法變成惡法，如美國聯(lián)邦政府設(shè)定房地產(chǎn)稅稅率上限，由各州根據(jù)收支平衡原則確定具體稅率[47]。中央政府應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)水平條件并在廣泛征求居民意見的基礎(chǔ)上制定最高的稅率，并經(jīng)全國人大常委會批準(zhǔn)和備案。

2.優(yōu)化地方稅體系功能下應(yīng)采取“寬稅基”。寬稅基的稅制設(shè)計是培育地方主體稅的重要措施，但立法的穩(wěn)定性是稅制優(yōu)化的側(cè)面體現(xiàn)。制定“寬稅基”的稅制能夠增加立法的穩(wěn)定性。從滬渝兩地的實(shí)踐看，房地產(chǎn)試點(diǎn)改革之所以沒有向其他試點(diǎn)改革一樣遍地開花，其原因之一是滬渝試點(diǎn)的稅基較窄，可復(fù)制性較弱。朝令夕改的法律不僅會削弱立法機(jī)構(gòu)的權(quán)威，更重要的是會導(dǎo)致整個稅體系的混亂，影響國家和地方的有序治理。

從征收對象范圍上看，在課征房地產(chǎn)稅時，為了實(shí)現(xiàn)橫向稅收公平，應(yīng)對房地產(chǎn)稅定性為一般性財產(chǎn)稅[48]。無論是自用房屋還是商業(yè)用房、第一套房還是兩套房及以上、城市還是農(nóng)村、不論是存量還是增量都應(yīng)一視同仁，將其納入到房地產(chǎn)稅的征收范圍中，做到普遍征稅和稅負(fù)公平的統(tǒng)一。但對自用房屋，考慮到住房總體水平，建議對縣級以下的行政區(qū)域第一套房實(shí)行普遍免征。其次，從征收地域上看，我國應(yīng)盡快研究制定全國統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅法，以便各地在統(tǒng)一、規(guī)范的制度指導(dǎo)下，推動各地的房產(chǎn)稅改革，降低改革成本[49]，但要考慮因政策買房而現(xiàn)在無能力負(fù)擔(dān)房地產(chǎn)稅的特殊情況。為構(gòu)建利國、利民的稅法，應(yīng)遵守量稅能力原則，實(shí)行一定的優(yōu)惠措施，如經(jīng)濟(jì)適用房。經(jīng)濟(jì)適用房的持有人大多是低收入者，對其征稅違背了房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)分配的初衷和量稅能力原則，對此可借鑒美國的“斷路器”優(yōu)惠[50]，實(shí)行特定人群減免政策，使因特殊政策而擁有房屋的低收入者不會因?yàn)榉康禺a(chǎn)稅的征收陷入水深火熱之中。

3.優(yōu)化地方稅體系功能下應(yīng)不斷提高征管水平。有效征管的前提是征管主體權(quán)力和職責(zé)的配置。因此需要根據(jù)具體實(shí)施效果能否體現(xiàn)公平、公正和效率等基本價值，選擇在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)置專門的部門行使評估職責(zé)，還是增設(shè)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的第三方評估機(jī)構(gòu)來行使評估職責(zé)。美國的征收主體是地方政府稅務(wù)機(jī)關(guān)或財政機(jī)關(guān)對本行政區(qū)內(nèi)的房地產(chǎn)按財政年度征稅[51]，其他國家也多采用政府專門部門的形式，因此為了規(guī)范程序，建議我國在起步階段也采取稅務(wù)機(jī)關(guān)征收房地產(chǎn)稅的模式，同時，為了提高征管效率和準(zhǔn)確度，可以根據(jù)規(guī)定委托有資質(zhì)的第三方評估機(jī)構(gòu)來具體實(shí)施，并對其實(shí)行審計和社會監(jiān)督。

完善房地產(chǎn)信息體系是嚴(yán)征管的前提。開征房地產(chǎn)稅首先要對居民房屋產(chǎn)權(quán)狀況有一本產(chǎn)權(quán)清晰、數(shù)據(jù)詳實(shí)的細(xì)賬。如果缺少房屋產(chǎn)權(quán)的精準(zhǔn)信息，就無法為開征房地產(chǎn)稅確定稅源、制定合理的稅率提供依據(jù)。加快與房地產(chǎn)稅制相關(guān)的配套改革，包括房屋登記、財產(chǎn)評估程序、稅費(fèi)改革、信息披露和糾紛調(diào)解機(jī)制等，保障征收對象對征收行為的權(quán)利救濟(jì)途徑，從制度上確保房地產(chǎn)稅的合法性、合理性和公正性[52]。

（四）優(yōu)化我國地方稅體系的直接目標(biāo)：簡稅制

房地產(chǎn)稅除增值稅、印花稅等間接稅外，房地產(chǎn)稅是稅收體系中唯一在房屋保有環(huán)節(jié)征收的直接稅[53]。間接稅的固有弊端是容易將稅負(fù)轉(zhuǎn)移，最終承擔(dān)稅收的是消費(fèi)者，因此應(yīng)加大直接稅的比重，按照“誰享有誰負(fù)擔(dān)”的基本共識，實(shí)現(xiàn)“重保有”“輕流轉(zhuǎn)”“重增值”的轉(zhuǎn)變。其次，理順稅費(fèi)的關(guān)系。我國是稅費(fèi)平征的國家，稅費(fèi)關(guān)系影響我國的稅收分配公正。目前，土地出讓金不具有稅的性質(zhì)，在房地產(chǎn)稅實(shí)施之前，應(yīng)該明確土地出讓金的性質(zhì)，避免造成二次征稅的假象[54]。最后，在遵守稅負(fù)能力和大國一般實(shí)行輕稅負(fù)擔(dān)的原則下，在征收房地產(chǎn)稅的同時，要把高額土地出讓金進(jìn)行逐年退費(fèi)[55]，在一定年限下的抵扣稅款的做法不會額外增加房屋所有者的負(fù)擔(dān)。對提高優(yōu)化地方稅體系的進(jìn)度有促進(jìn)作用。