論逃稅罪處罰阻卻事由的理解與適用

林正正

(貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)，貴州 貴陽 550000)

一、逃稅罪的定義與修改

(一)逃稅罪的定義

逃稅罪是指納稅人采取欺騙、隱瞞等手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額百分之十以上，扣繳義務(wù)人采取欺騙、隱瞞等手段，不繳或者少繳已扣已收稅款，數(shù)額較大或者因逃稅而受到兩次行政處罰又逃稅的行為。

(二)逃稅罪的修改

1979年，《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)第一百二十一條對(duì)偷稅抗稅的違法行為做出規(guī)定，除補(bǔ)繳稅款并且罰款外，可以對(duì)直接負(fù)責(zé)人員判處刑罰。此時(shí)，逃稅等涉稅違法行為的規(guī)定相對(duì)粗糙，對(duì)逃稅行為不能起到應(yīng)有的打擊與追繳效果。1992年，在《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》中對(duì)偷稅漏稅行為的罪狀做出了詳細(xì)修正，在細(xì)化量刑幅度的同時(shí)，大幅提高罰金刑的處罰范圍，并增設(shè)單位犯罪。最高人民法院(以下簡稱最高法)《罪名規(guī)定》和最高人民檢查院(以下簡稱最高檢)《罪名意見》將其解釋為：偷稅罪。該《罪名補(bǔ)充規(guī)定》已于2009年廢止。2009年，《刑法修正案(七)》第一次修正的第二百零一條做出如下修改：1.修正了第一款罪狀；2.修改了第二款的犯罪構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)；3.增設(shè)了第四款的內(nèi)容。最高法和最高檢在《罪名補(bǔ)充規(guī)定(四)》中將該款罪名解釋為：逃稅罪，從而取消了偷稅罪的罪名。從偷稅罪到逃稅罪，我國稅收理念的轉(zhuǎn)變由此可以看出，“偷”是一種盜竊手段，偷稅的實(shí)質(zhì)是將國家已經(jīng)合法占有的稅款轉(zhuǎn)移為自己或他人占有，而稅款的初始價(jià)值實(shí)際上是由納稅人創(chuàng)造，在納稅人沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納之前仍處于被納稅人合法占有的狀態(tài)，因此納稅人應(yīng)當(dāng)繳納而不繳納的行為不屬于盜竊行為，不能將其定義為“偷”稅罪。逃稅罪的定義則與之不同，“逃”意味著納稅人應(yīng)當(dāng)履行繳納義務(wù)卻逃避履行繳納義務(wù)，從而危害國家的稅收征管秩序，更符合刑法對(duì)打擊行為的設(shè)定。

(三)逃稅罪處罰阻卻事由的定義

一項(xiàng)違法行為應(yīng)當(dāng)定罪并承擔(dān)刑事責(zé)任，但犯罪人若履行刑法規(guī)定相應(yīng)事由便可免于刑事處罰，把這種事由定義為處罰阻卻事由或免責(zé)事由。逃稅罪的處罰阻卻事由是指納稅人有第一款行為的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次以上行政處罰的除外。

目前，學(xué)界對(duì)該阻卻事由的性質(zhì)尚無定論。少數(shù)人認(rèn)為該罪的處罰阻卻事由是出罪事由，即只要納稅人履行處罰阻卻事由的規(guī)定，不為罪，不可以逃稅罪定罪。多數(shù)人則認(rèn)為，根據(jù)逃稅罪的條款設(shè)定，處罰阻卻事由只免除刑事處罰，即不予追究刑事責(zé)任，而非不予定罪。后者顯然更為合理，處罰阻卻事由的設(shè)立是為了滿足國家的稅收需求，挽回國家的財(cái)政損失，這與打擊犯罪人的違法行為并不沖突，直接認(rèn)定為出罪事由反而不利于稅收秩序的維護(hù)?！疤幜P”阻卻事由不能包容評(píng)價(jià)為“定罪”阻卻事由。而當(dāng)前的司法實(shí)踐中大多并沒有做定罪處理，實(shí)踐中普遍認(rèn)為該條款下的免于刑事責(zé)任，實(shí)質(zhì)上就相當(dāng)于出罪，由此達(dá)到減輕逃稅罪刑事處罰的力度。

二、處罰阻卻事由的立法目的

2009 年通過的《刑法修正案(七)》，從罪名上將之前的“偷稅罪”更改為“逃稅罪”，“偷稅罪”對(duì)偷稅行為的表述過于寬泛且并不準(zhǔn)確，致使實(shí)務(wù)中對(duì)偷稅行為定罪量刑時(shí)容易出現(xiàn)偏差。新定義的“逃稅罪”則按照數(shù)額比例原則從具體的數(shù)額所占應(yīng)納稅款比例衡量，對(duì)定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)做出修改完善。隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，涉稅類犯罪的違法數(shù)額也呈現(xiàn)擴(kuò)大趨勢(shì)，基于涉稅類犯罪罪名不多但案情復(fù)雜多樣的特性，若對(duì)逃稅數(shù)額進(jìn)行詳細(xì)限定，則涉案金額就可能出現(xiàn)滯后的情形，從而導(dǎo)致逃稅行為的嚴(yán)重性與刑事處罰力度不相匹配，所以在《刑法》修改過程中并沒有直接對(duì)犯罪的數(shù)額進(jìn)行相關(guān)規(guī)定。結(jié)合逃稅罪的修改背景得出，僅依靠刑法的單一規(guī)制，并不能有效解決國家稅收流失的問題，反而在加強(qiáng)稅收監(jiān)管的同時(shí)，放寬限制人身自由的處罰力度。從根本上彌補(bǔ)國家損失比對(duì)違法行為人進(jìn)行刑事處罰更有利于國家稅收工作的有序開展，也節(jié)約了司法資源，給予違法行為人一定的回轉(zhuǎn)余地，這便是處罰阻卻事由所要達(dá)到的立法目的。

三、處罰阻卻事由的適用分析

(一)適用主體的特定性

逃稅罪處罰阻卻事由的適用主體規(guī)定僅限于《刑法修正案(七)》第一款中的行為主體，即納稅人才可以享受，扣繳義務(wù)人與代扣繳主體并不包含在內(nèi)。這是由于扣繳義務(wù)人或代扣繳主體具有身份的特定性，扣繳義務(wù)人或代扣繳主體在日常工作中比一般納稅人更具有對(duì)稅收制度的認(rèn)知性及維護(hù)國家稅收的必要性，其采取欺騙、隱瞞的手段幫助或隱瞞納稅人進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)或不申報(bào)，逃避繳納稅款的行為，不僅違反刑法的相關(guān)規(guī)定，同時(shí)也嚴(yán)重挑釁了我國的稅收征管秩序，其身份的特定性雖不能比擬身份犯，但行為的社會(huì)危害性比納稅人高，因此不能對(duì)其適用免責(zé)事由。

(二)處罰阻卻事由的前置行為

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)依法處罰。在逃稅罪修訂之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何有效地把握好行政處罰與刑事處罰之間的關(guān)系一直是爭議焦點(diǎn)，司法實(shí)踐中處理方法也各不相同。根據(jù)修訂后的條款規(guī)定，對(duì)于涉嫌逃稅罪的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)首先進(jìn)行行政處罰，即納稅人是否補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰，這也是是否追究刑事責(zé)任的先行條件。行政處罰作為免責(zé)事由的前置程序，實(shí)際上是對(duì)納稅人的有利保護(hù)，也是處罰逃稅行為的一般程序，適用于所有的納稅人主體。涉嫌逃稅罪的納稅人應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行行政處罰，然后根據(jù)納稅人是否接受處罰再考慮是否應(yīng)追究刑事責(zé)任。對(duì)逃稅罪認(rèn)定的專業(yè)性要求較高，采用的是數(shù)額比例原則的入罪審計(jì)，需要辦案人員具有專業(yè)的稅務(wù)知識(shí)和稅務(wù)稽查執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，司法機(jī)關(guān)不得直接追究未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的納稅人的刑事責(zé)任，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確定性納稅人的逃稅行為。但需注意的是處罰阻卻事由賦予了行政機(jī)關(guān)較大權(quán)力，使得在此條款下行政權(quán)向司法權(quán)擠壓，不利于行政權(quán)的規(guī)范行使和司法權(quán)的正常介入。

2.行政處罰的履行。根據(jù)逃稅罪條款的內(nèi)容，在對(duì)逃稅行為處理時(shí)應(yīng)注意：(1)如果稅務(wù)機(jī)關(guān)只要求納稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和繳納滯納金，沒有對(duì)納稅人進(jìn)行行政處罰的，只要納稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和繳納滯納金，就不會(huì)被追究刑事責(zé)任。(2)一般來說，只有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，行為人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金，已受行政處罰的， 才不追究刑事責(zé)任。一旦進(jìn)入司法程序，即使納稅人補(bǔ)繳了應(yīng)納的稅款和滯納金，即使已經(jīng)接受行政處罰，也不能根據(jù)處罰阻卻事由的規(guī)定免于承擔(dān)刑事責(zé)任。若納稅人在行政法處理期間，認(rèn)為自己所受的行政處罰不符合行政法的相關(guān)規(guī)定，或處罰過重的，也可以采取行政復(fù)議等救濟(jì)措施。若救濟(jì)措施認(rèn)定納稅人不存在逃稅行為的，則納稅人免于行政處罰，也不承擔(dān)刑事責(zé)任。若救濟(jì)措施判定納稅人雖存在逃稅行為，但逃稅行為的嚴(yán)重性與原有行政處罰程度不相匹配，則納稅人應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)地接受處罰，同樣也可以適用處罰阻卻事由條款。(3)在逃稅罪的但書規(guī)定中，兩次以上的行政處罰是指已經(jīng)受到兩次行政處罰，第三次再逃稅的，就不能適用處罰阻卻事由。需要注意的是，納稅人所受的兩次行政處罰必須全部執(zhí)行完畢，否則刑事司法程序是不可以提前介入的。

四、處罰阻卻事由的優(yōu)勢(shì)與困境

(一)處罰阻卻事由的優(yōu)勢(shì)

我國積極學(xué)習(xí)英美法系中積累的優(yōu)勢(shì)，在刑法典由重刑主義向?qū)拠?yán)相濟(jì)的刑事政策轉(zhuǎn)變的過渡時(shí)期，誕生了逃稅罪的處罰阻卻事由這一西學(xué)東用的產(chǎn)物。我國逃稅罪中的處罰阻卻事由與英美法系中要求對(duì)逃稅進(jìn)行主動(dòng)披露的政策有相似之處，原因在于都有共同的目的：(1)為了節(jié)約司法和行政資源，保障國家的財(cái)政收入免受較大損失；(2)給予納稅人可回轉(zhuǎn)的空間，即將“功”抵罪，引導(dǎo)納稅人主動(dòng)補(bǔ)繳稅款。以美國的行為人主動(dòng)披露制度為例，逃稅人除了補(bǔ)繳稅款、繳納罰款之外，還必須積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)或警方在刑事調(diào)查前真實(shí)、主動(dòng)地披露自己的逃稅行為。一般情形下，只要積極主動(dòng)并且真實(shí)地披露自己的逃稅行為，便不會(huì)承擔(dān)刑事責(zé)任。但這種情況不會(huì)在法律條文中釋出，所以是否判定還需要結(jié)合實(shí)際考慮。因此，納稅人的主動(dòng)披露的活躍度也會(huì)更高?？梢?，主動(dòng)披露政策對(duì)納稅人提出了其法定義務(wù)以外的更高要求。因此，在英美法系中主動(dòng)披露是在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈中，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的砝碼，由稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握主動(dòng)權(quán)，以促使逃稅者將“功”折罪。另外，從法律心理學(xué)角度來看，刑事處罰會(huì)刺激違法行為人的羞恥心。當(dāng)出現(xiàn)可規(guī)避情形時(shí)，一般行為人大多會(huì)選擇避免刑事處罰，主動(dòng)補(bǔ)繳稅款。

(二)處罰阻卻事由的法律困境

補(bǔ)繳稅款、滯納金屬于納稅人應(yīng)盡的納稅義務(wù)，接受行政處罰是逃稅行為帶來的必然后果。既然逃稅行為已經(jīng)上升到刑事層面，便表明違法行為人僅履行最低限度的法定義務(wù)不足以對(duì)抗排斥其對(duì)國家稅收征管秩序的侵害性，只是為保證稅收迫使刑事處罰權(quán)做出讓步。然而這樣的制度設(shè)計(jì)在某些情況下卻成為納稅人逃稅避稅的“指導(dǎo)手冊(cè)”。逃稅罪的入罪條款遵循的是數(shù)額比例原則，根據(jù)逃避繳納稅款的數(shù)額所占比例大小進(jìn)行劃分，所占應(yīng)納稅額比重越高，刑事處罰越重。而免責(zé)條款卻是以初犯和累犯進(jìn)行劃分。當(dāng)違法行為人的逃稅數(shù)額特別巨大時(shí)，其法益侵害性與應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任并不相適應(yīng)。違法行為人在初犯被免責(zé)之后，通過轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、設(shè)立新公司、“退居幕后”等手段，同樣可以二次以初犯身份粉墨登場(chǎng)，逃避刑事處罰。所以說，逃稅罪的處罰阻卻事由不應(yīng)一味地以保障稅收、挽回財(cái)政損失為出發(fā)點(diǎn)，喪失刑法最基本的懲罰功能，因此，對(duì)處罰阻卻事由應(yīng)適當(dāng)增設(shè)限制條款。

(三)處罰阻卻事由的適用建議

1.適當(dāng)遵從數(shù)額比例原則。違法行為人的逃稅次數(shù)與逃稅數(shù)額均可以反映納稅人對(duì)稅收法益的侵害程度，僅“次數(shù)”便可免于刑事處罰不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本原則，處罰阻卻事由應(yīng)同主體條款一樣引入數(shù)額比例原則，再結(jié)合初犯或累犯進(jìn)行判定。

2.司法機(jī)關(guān)作為是否適用處罰阻卻事由的認(rèn)定主體。上文提到稅務(wù)機(jī)關(guān)作為逃稅行為是否免責(zé)的認(rèn)定主體，導(dǎo)致行政權(quán)力過度擠壓司法權(quán)力的正常行使。為了各司其職，劃定權(quán)力界限，專業(yè)的稅務(wù)工作交由稅務(wù)機(jī)關(guān)完成，由稅務(wù)機(jī)關(guān)出具相應(yīng)逃稅主體責(zé)任認(rèn)定建議書，載明逃稅主體的逃稅行為及后續(xù)法定義務(wù)的履行情況，交由檢察院進(jìn)行終局認(rèn)定該納稅人是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為逃稅罪，認(rèn)定則提起公訴，不予認(rèn)定則向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明情況并退回建議書。

3.充分考慮違法行為人履行法定義務(wù)的主動(dòng)性。處罰阻卻事由中的前置規(guī)定屬于違法行為人本應(yīng)當(dāng)履行而沒有履行的法定義務(wù)，以此作為可免責(zé)的先行條件過于簡易，不利于對(duì)納稅人的主觀惡性和再犯可能性進(jìn)行認(rèn)定。因此，違法行為人在稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查期間出現(xiàn)欺騙、隱瞞等妨礙檢查行為的，應(yīng)當(dāng)酌情考慮是否適用處罰阻卻事由。