論數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)下的企業(yè)所得稅制度回應(yīng)

◆陳 勃

內(nèi)容提要：席卷全球的數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)各國(guó)企業(yè)所得稅制度提出各種挑戰(zhàn)，如導(dǎo)致常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則被弱化被規(guī)避、造成部分所得定性困難、加劇稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題、價(jià)值創(chuàng)造模式改變并帶來(lái)新的稅收不公平等。作為回應(yīng)，歐盟及一些國(guó)家根據(jù)OECD提出的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”、征收預(yù)提稅和均衡稅方案，進(jìn)行了大量實(shí)踐探索。OECD在2019年提出應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案，即修訂的利潤(rùn)分配、新聯(lián)結(jié)度規(guī)則與全球反稅基侵蝕的建議，寄希望于2020年末達(dá)成共識(shí)并形成最終的解決方案。相應(yīng)地，我國(guó)企業(yè)所得稅制度也應(yīng)對(duì)此做出回應(yīng)，包括采用“顯著經(jīng)濟(jì)存在”認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，擴(kuò)大預(yù)提所得稅適用范圍，完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)所得稅征管制度，積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的制定等。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是以數(shù)字化知識(shí)和信息為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以信息化網(wǎng)絡(luò)為重要載體、以信息通訊技術(shù)運(yùn)用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)，主要有電子商務(wù)、應(yīng)用軟件商店、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)支付、云計(jì)算等形式，并且其范圍還在不斷拓展。隨著數(shù)字技術(shù)的進(jìn)步和發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)包括我國(guó)在內(nèi)世界各國(guó)的企業(yè)所得稅制度提出了巨大挑戰(zhàn)，如何應(yīng)對(duì)各種挑戰(zhàn)并進(jìn)行制度設(shè)計(jì)和安排，值得我們深入研究思考。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)所得稅制度的挑戰(zhàn)

（一）導(dǎo)致常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則被弱化被規(guī)避

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)所得稅制度的最大挑戰(zhàn)是對(duì)傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的挑戰(zhàn)。目前國(guó)際上避免雙重征稅協(xié)定主要以“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”原則為基礎(chǔ)，適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，用來(lái)解決雙方關(guān)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)的沖突問(wèn)題。根據(jù)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，當(dāng)且僅當(dāng)非居民企業(yè)在對(duì)方締約國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)并進(jìn)行營(yíng)業(yè)的前提下，締約國(guó)方可對(duì)另一方企業(yè)征稅。OECD稅收協(xié)定范本將常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定場(chǎng)所，它與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生國(guó)的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)分為三個(gè)層面。一是有開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體場(chǎng)所，不論是通過(guò)購(gòu)買還是租用取得使用權(quán)；二是該場(chǎng)所是固定不可移動(dòng)，并且具有一定的存續(xù)時(shí)間；三是通過(guò)該場(chǎng)所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。此外，協(xié)定范本將從事準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍之外。

然而，當(dāng)今數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式已經(jīng)大相徑庭。高度數(shù)字化商業(yè)模式具有三個(gè)特征：具有很大規(guī)模但無(wú)實(shí)質(zhì)存在，高度依賴于無(wú)形資產(chǎn)，數(shù)據(jù)和用戶參與具有重要價(jià)值。因此，傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則越來(lái)越不能解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收管轄權(quán)問(wèn)題。首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所提出挑戰(zhàn)。在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展下，數(shù)字企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可以輕易實(shí)現(xiàn)全球運(yùn)營(yíng)和管理，降低了對(duì)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的依賴，甚至在提供數(shù)字服務(wù)的情況下可以在市場(chǎng)地國(guó)完全不需要設(shè)置任何場(chǎng)所，所以以物理存在為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，已經(jīng)無(wú)法反映具有數(shù)字化特征企業(yè)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度。其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)固定性提出挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)以數(shù)據(jù)為交易對(duì)象或交易手段，而數(shù)據(jù)依托和存儲(chǔ)于服務(wù)器，但服務(wù)器在實(shí)際使用過(guò)程中通常能夠被移動(dòng)甚至被跨境轉(zhuǎn)移。最后，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為前提提出挑戰(zhàn)。原來(lái)被視為準(zhǔn)備性或輔助性服務(wù)的場(chǎng)所，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下逐漸具有為企業(yè)獲取營(yíng)業(yè)收入的潛能。一些準(zhǔn)備性或輔助性服務(wù)場(chǎng)所雖不直接從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但往往具備了吸引客戶群體的功能，成為價(jià)值創(chuàng)造的一個(gè)重要部分，從而使之具有成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能。

（二）造成企業(yè)某些所得定性困難

目前，企業(yè)所得稅制度對(duì)于不同的所得類別制定了不同的規(guī)則，因此判定企業(yè)的所得屬于哪一種類別是對(duì)其征收企業(yè)所得稅的前提條件。在傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，這項(xiàng)規(guī)則沒有太多的適用問(wèn)題，但對(duì)于數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)（如計(jì)算機(jī)應(yīng)用軟件、技術(shù)咨詢服務(wù)等）通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)交易而產(chǎn)生的所得，應(yīng)該定性為特許權(quán)使用費(fèi)還是定性為營(yíng)業(yè)收入，存在著不同的理解，有著諸多爭(zhēng)議。比如對(duì)于3D打印技術(shù)而言，供應(yīng)商通過(guò)授權(quán)給購(gòu)買者由其自行遠(yuǎn)程打印的方式而取得的所得，應(yīng)定性為供應(yīng)商因技術(shù)許可而取得的特許權(quán)使用費(fèi)，還是應(yīng)定性為獲得了一筆銷售收入，目前沒有定論。在各國(guó)現(xiàn)有通行的稅法實(shí)體法和征收管理制度中，如果所得被定性為特許權(quán)使用費(fèi)，在不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，由市場(chǎng)地國(guó)對(duì)數(shù)字企業(yè)征收預(yù)提所得稅；如果被確定為營(yíng)業(yè)收入，則數(shù)字企業(yè)在不構(gòu)成市場(chǎng)地國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，直接在居住地國(guó)按營(yíng)業(yè)利潤(rùn)申報(bào)納稅。而類似這種收入比比皆是其性質(zhì)的不確定性，為企業(yè)的稅收遵從增加了負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加劇稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題

稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS），是指跨國(guó)企業(yè)利用各國(guó)稅制差異、漏洞以及國(guó)際稅收規(guī)則的不完善，達(dá)到最大限度減少總體稅負(fù)乃至雙重不征稅的效果，對(duì)各國(guó)稅基造成侵蝕。一些跨國(guó)企業(yè)通過(guò)精心巧妙的安排，人為創(chuàng)設(shè)“無(wú)國(guó)籍收入”，對(duì)東道國(guó)、市場(chǎng)地國(guó)等相關(guān)國(guó)家的稅基造成破壞。比如，一些大型跨國(guó)企業(yè)輕松地通過(guò)數(shù)字化方式轉(zhuǎn)移無(wú)形資產(chǎn)到低稅或無(wú)稅地區(qū)，并約定由該地區(qū)不參加實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)實(shí)體承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)對(duì)位于正常稅率水平國(guó)家的開展實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)實(shí)體進(jìn)行重組，使其從表面上成為單一功能且不承擔(dān)資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的分銷商，對(duì)其僅分配極少利潤(rùn)，從而最大程度減少在所得稅稅率水平正常國(guó)家的稅負(fù)。稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移妨礙市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致資源配置低效，對(duì)稅收征管造成極大的破壞。所以，OECD認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化并未帶來(lái)新的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移方式，但是它使原本存在的問(wèn)題變得更為嚴(yán)重。

（四）造成價(jià)值創(chuàng)造地難以行使稅權(quán)的問(wèn)題

在傳統(tǒng)的商業(yè)模式下，生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間的界限分明，而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間的界限逐漸變得模糊。社交網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)依靠廣告投放、用戶流量等方式來(lái)獲得經(jīng)濟(jì)收益，而用戶在使用社交網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)時(shí)也附帶地提供了大量的信息，這些信息為廣告投放鎖定了目標(biāo)和方向；而平臺(tái)廣告的精準(zhǔn)投放，又給相關(guān)用戶帶來(lái)有效消費(fèi)信息，刺激用戶參與下一階的消費(fèi)活動(dòng)；且網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)鼓勵(lì)消費(fèi)者對(duì)消費(fèi)體驗(yàn)進(jìn)行評(píng)價(jià)打分曬圖，這種評(píng)價(jià)打分曬圖活動(dòng)在網(wǎng)絡(luò)條件下形成一種網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，起到極富說(shuō)服力的推廣作用，吸引更多用戶參與到消費(fèi)中來(lái)。因此，用戶的積極參與創(chuàng)造了價(jià)值，傳統(tǒng)意義上的消費(fèi)者由此逐漸成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的“產(chǎn)銷者”，受到更多的重視和關(guān)注。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的價(jià)值創(chuàng)造模式也由價(jià)值鏈到價(jià)值網(wǎng)絡(luò)再到價(jià)值商店的方向發(fā)展。但是，按照傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，盡管市場(chǎng)地國(guó)的用戶參與創(chuàng)造了價(jià)值，但在非居民數(shù)字企業(yè)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提下，市場(chǎng)地國(guó)無(wú)法對(duì)非居民數(shù)字企業(yè)取得的利潤(rùn)分享稅收，這對(duì)于市場(chǎng)地國(guó)是不公平的，有違稅收公平和稅收中性原則。

二、當(dāng)今世界企業(yè)所得稅制度對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的回應(yīng)

為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)所得稅制度帶來(lái)的巨大沖擊和挑戰(zhàn)，當(dāng)今世界給予積極回應(yīng)。這既包括OECD領(lǐng)導(dǎo)下的多邊形式的國(guó)際回應(yīng)，又包括區(qū)域性的如歐盟企業(yè)所得稅制度的回應(yīng)，也包括各國(guó)單邊制度選擇。筆者以2019年OECD提出“雙支柱”方案作為分界點(diǎn)分兩部分進(jìn)行闡述。

（一）“雙支柱”方案提出之前的制度回應(yīng)

2015年，OECD在BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》中提出“顯著經(jīng)濟(jì)存在”聯(lián)結(jié)度規(guī)則、征收預(yù)提所得稅或者均衡稅等三種應(yīng)對(duì)方案作為應(yīng)對(duì)路徑選擇，但因各國(guó)尚未達(dá)成一致意見，OECD并未明確推薦適用上述三種方法。在實(shí)踐中，一些國(guó)家和地區(qū)率先采取單邊行動(dòng)，采用上述三種方法之一或兩種以上的方案，其經(jīng)驗(yàn)、成效、面臨的問(wèn)題以及對(duì)國(guó)際稅收秩序的影響值得關(guān)注。

1.“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案

“顯著經(jīng)濟(jì)存在”指某非居民企業(yè)雖然在市場(chǎng)地國(guó)不具有物理存在，但其通過(guò)數(shù)字化手段與市場(chǎng)地國(guó)消費(fèi)者保持長(zhǎng)期密切的聯(lián)系且獲得經(jīng)濟(jì)收益，由此產(chǎn)生的實(shí)際效果和影響類似于傳統(tǒng)意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)，就構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”或“顯著數(shù)字存在”①在歐盟，“顯著數(shù)字存在”與“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的概念較為接近。。它是國(guó)際稅收領(lǐng)域中一種新型的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。換言之，“顯著經(jīng)濟(jì)存在”不以具備顯著有形存在為前提，它并非要取代現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，而是要對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充，可以被視為一種與常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則相平行的規(guī)則。對(duì)于某數(shù)字企業(yè)而言，如果已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則不需再考慮是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”。根據(jù)OECD和歐盟的觀點(diǎn)，判斷是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”主要依據(jù)三個(gè)要素：第一是收益要素。收益最能被直觀地反映，也最能夠體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)和價(jià)值創(chuàng)造原則。將非居民企業(yè)取得收益情況與其他要素的情況相結(jié)合，能有說(shuō)服力地判斷某項(xiàng)數(shù)字交易在他國(guó)是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”。第二是數(shù)字化要素。數(shù)字化要素是指非居民企業(yè)通過(guò)數(shù)字化、信息化手段與他國(guó)用戶建立并保持長(zhǎng)久有意義的聯(lián)系。通常，這種數(shù)字化要素以當(dāng)?shù)赜蛎?、?dāng)?shù)財(cái)?shù)字交易平臺(tái)或當(dāng)?shù)馗犊罘绞竭x擇等形式呈現(xiàn)。這些數(shù)字化因素是非居民企業(yè)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)方式參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的物化表現(xiàn)，考察這些情況有助于判定企業(yè)在市場(chǎng)地國(guó)的經(jīng)濟(jì)存在形式是否顯著。第三是用戶要素。用戶要素是指在一段時(shí)間里該國(guó)居民在非居民企業(yè)數(shù)字平臺(tái)上的活躍用戶數(shù)量。OECD認(rèn)為，綜合考慮上述三要素，能更準(zhǔn)確地判斷非居民企業(yè)與市場(chǎng)地國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)關(guān)系，能夠更科學(xué)地確定稅收管轄權(quán)。迄今為止，印度、以色列等國(guó)已率先以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”作為認(rèn)定非居民數(shù)字企業(yè)是否構(gòu)成本國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)的依據(jù)。

2.征收預(yù)提所得稅方案

針對(duì)數(shù)字交易征收預(yù)提所得稅，是OECD提出的解決路徑之一。預(yù)提所得稅是指市場(chǎng)地國(guó)居民作為扣繳義務(wù)人，在向非居民數(shù)字企業(yè)支付價(jià)款前，先按適用稅率計(jì)算出應(yīng)向市場(chǎng)地國(guó)繳納的稅款并履行代扣代繳義務(wù)。非居民企業(yè)最后獲得的是去除預(yù)提所得稅之后的貨款。征收預(yù)提所得稅并不是一項(xiàng)新的措施，它作為企業(yè)所得稅的一種征收方式，被各國(guó)廣泛適用于對(duì)非居民企業(yè)所得稅的征收。但值得一提的是，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下征收的預(yù)提所得稅，借用了原有的預(yù)提所得稅征收外殼、原理和方式，對(duì)跨境的、無(wú)形的數(shù)字交易所產(chǎn)生的金額進(jìn)行征收，其征收范圍已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出原有的利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)等消極收入范圍。目前，希臘和菲律賓已開始向使用軟件權(quán)利的付款人征收預(yù)提所得稅。泰國(guó)也擬對(duì)在線廣告業(yè)務(wù)征收預(yù)提所得稅，他們的做法擴(kuò)大了傳統(tǒng)意義上預(yù)提所得稅的征收范圍。

3.征收均衡稅方案

均衡稅原本是一些國(guó)家在保險(xiǎn)領(lǐng)域?yàn)槠胶饩硟?nèi)保險(xiǎn)企業(yè)與境外非居民企業(yè)之間的所得稅負(fù)差異而征收的一種稅。一些學(xué)者建議銷售市場(chǎng)地國(guó)采取對(duì)境外非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)征收均衡稅的應(yīng)對(duì)方案，以解決在現(xiàn)行所得稅制度下境外非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)和境內(nèi)居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在所得稅負(fù)擔(dān)待遇上的不公平問(wèn)題。均衡稅通常是一種針對(duì)向非居民企業(yè)因特定數(shù)字交易，如在線廣告、在線社交媒介、搜索引擎等取得收入而征收的稅，因此也被叫作數(shù)字服務(wù)稅。但與預(yù)提所得稅不同，預(yù)提所得稅征收遵守稅收協(xié)定，允許在東道國(guó)進(jìn)行所得稅抵免，而均衡稅征收依據(jù)的是國(guó)內(nèi)法，雙邊條約對(duì)其不產(chǎn)生影響。究其原因，歐盟等普遍將均衡稅視為是一種間接稅，從而避開適用稅收協(xié)定。但是有人認(rèn)為均衡稅在制度設(shè)計(jì)上因考慮了成本扣除因素而設(shè)置了較低的稅率，所以它更加類似于所得稅。截至目前，關(guān)于均衡稅間接稅或直接稅屬性之爭(zhēng)尚無(wú)定論，甚至被稱為是“以間接稅方法解決直接稅的問(wèn)題”。

一些國(guó)家和區(qū)域開始了征收均衡稅的實(shí)踐，其目標(biāo)是多重的，有的是通過(guò)對(duì)“不差錢”的跨國(guó)數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅以增加本國(guó)財(cái)政收入，有的是為了維護(hù)傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)公平，有的是為了抑制非居民數(shù)字企業(yè)以保護(hù)本土企業(yè)的發(fā)展。2018年3月，歐盟委員會(huì)提出了數(shù)字服務(wù)稅的征收方案，實(shí)則為均衡稅方案。歐盟所建議的數(shù)字服務(wù)稅將對(duì)大型數(shù)字企業(yè)未被征稅數(shù)字活動(dòng)總收入按照3%的稅率進(jìn)行征收。因歐盟對(duì)征稅門檻條件設(shè)置較高，所以目前只有少數(shù)企業(yè)屬于征稅范圍。處于脫歐階段的英國(guó)擬在2020年向大型數(shù)字企業(yè)征收稅率為2%的數(shù)字服務(wù)稅。2019年1月1日起，法國(guó)對(duì)大型技術(shù)類企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。意大利擬立法對(duì)特定數(shù)字交易課征網(wǎng)絡(luò)稅。印度于2016年6月1日起開征稅率為6%的均衡稅。上述國(guó)家和地區(qū)的均衡稅或數(shù)字服務(wù)稅稅率遠(yuǎn)低于通常的企業(yè)所得稅稅率和預(yù)提所得稅稅率。為均衡稅設(shè)置低稅率，主要基于以下考慮：一是均衡稅的設(shè)計(jì)類似核定利潤(rùn)，不同企業(yè)之間利潤(rùn)率差別較大，為防止非居民企業(yè)負(fù)擔(dān)過(guò)重不利于稅收遵從，所以采用統(tǒng)一的低稅率；二是考慮了均衡稅既不能將成本稅前扣除，又不能回國(guó)進(jìn)行稅收抵免的因素；三是新稅種被社會(huì)和納稅人所接受需要一定時(shí)間，設(shè)置低稅率也就屬于一種試探性做法。

（二）“雙支柱”方案提出之后的路徑選擇

2019年2月，OECD發(fā)布了一份關(guān)于稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目的公開征詢文件，就稅收管轄問(wèn)題及防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移兩大問(wèn)題，在國(guó)際社會(huì)廣泛征求意見。同年5月，OECD就征求到的意見書寫了《形成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》，并于同年6月審議通過(guò)?！豆ぷ饔?jì)劃》提出了兩大支柱，也被稱為“雙支柱”。第一支柱是修訂的利潤(rùn)分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則；第二支柱是全球反稅基侵蝕的建議。2019年10月，OECD在《工作計(jì)劃》第一支柱的基礎(chǔ)上提出了“統(tǒng)一方法”。2020年1月底，OECD對(duì)“統(tǒng)一方法”進(jìn)行討論，形成了以雙支柱提案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的聲明（以下簡(jiǎn)稱《雙支柱聲明》）。OECD該項(xiàng)工作的近期工作目標(biāo)是到2020年底就聯(lián)結(jié)度規(guī)則及利潤(rùn)分配規(guī)則等應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的關(guān)鍵性問(wèn)題形成共識(shí)。

1.第一支柱

2019年2月份的公開征詢文件提出了“用戶參與”“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案。三個(gè)方案雖在側(cè)重點(diǎn)和范圍方面不一樣，但其目標(biāo)都認(rèn)為需要形成“新征稅權(quán)”，將更多的稅權(quán)分配給消費(fèi)者或用戶所在地，即前文所指“市場(chǎng)地國(guó)”。但隨后5月份的《工作計(jì)劃》并未提出要采納上述三個(gè)方案中的任何一個(gè)，而是借鑒吸收了它們各自的特點(diǎn)，考慮修訂利潤(rùn)分配規(guī)則將利潤(rùn)分配給不同的市場(chǎng)轄區(qū)或市場(chǎng)地國(guó)；然后再依據(jù)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，讓相應(yīng)的市場(chǎng)地國(guó)對(duì)分配至其名下的利潤(rùn)有權(quán)征稅。

一是推出利潤(rùn)分配方法①利潤(rùn)分配方法和聯(lián)結(jié)度規(guī)則具有非常緊密的聯(lián)系。如果僅設(shè)計(jì)聯(lián)結(jié)度規(guī)則，但缺少與之相適應(yīng)的利潤(rùn)分配方法，將使得聯(lián)結(jié)度規(guī)則成為一紙空談。OECD曾在2019年的咨詢文件中論述過(guò)，非居民企業(yè)可以通過(guò)一系列精心設(shè)計(jì)和安排規(guī)避聯(lián)結(jié)度規(guī)則，所以設(shè)置科學(xué)的利潤(rùn)分配方法至關(guān)重要。。《工作計(jì)劃》提出了三種利潤(rùn)分配方法。第一，剩余分配法。它先確定待分配的利潤(rùn)總額，減去常規(guī)利潤(rùn)，然后再確定在“新征稅權(quán)”下的非常規(guī)利潤(rùn)，最后通過(guò)既定的分配要素將非常規(guī)利潤(rùn)分配至有關(guān)的市場(chǎng)地國(guó)。第二，部分分配法。相比之下，部分分配法則不通過(guò)減除的方式分割利潤(rùn)，而是對(duì)于利潤(rùn)總額的一部分，通過(guò)包括雇工、資產(chǎn)、銷售、用戶數(shù)量等分配要素對(duì)其進(jìn)行分配。第三，以分銷為基礎(chǔ)的分配法。它更為簡(jiǎn)潔，通過(guò)一個(gè)基準(zhǔn)利潤(rùn)率來(lái)進(jìn)行計(jì)算，而基準(zhǔn)利潤(rùn)率可根據(jù)總體利潤(rùn)水平及行業(yè)差異予以調(diào)整。2019年10月，“統(tǒng)一方法”在第一支柱的基礎(chǔ)上誕生了。“統(tǒng)一方法”的適用范圍在“面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)”的基礎(chǔ)上增加了“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”?！敖y(tǒng)一方法”吸收了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”“用戶參與”“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”三個(gè)方案的特點(diǎn)，搭建起由金額A、金額B、金額C組成的三層營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分配方式。金額A是依據(jù)公式分配給市場(chǎng)地國(guó)的剩余利潤(rùn)，金額B是跨國(guó)公司依照獨(dú)立交易規(guī)則在市場(chǎng)地國(guó)經(jīng)營(yíng)取得的固定回報(bào)；金額C是金額B之外的額外剩余利潤(rùn)。三層式利潤(rùn)分配方案是否能夠最終被采納，最快要到2020年末才能見分曉。

二是建立新聯(lián)結(jié)度規(guī)則。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則是以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”理論為根基，汲取了“用戶參與”、“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”的特點(diǎn)形成的新規(guī)則，也可視為“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的升級(jí)版。它不拘泥于常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)體存在的限制，強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)只要屬于“統(tǒng)一方法”的適用范圍，在市場(chǎng)地國(guó)創(chuàng)造了價(jià)值且達(dá)到了相應(yīng)的門檻條件，不管在市場(chǎng)地國(guó)有無(wú)實(shí)體存在，市場(chǎng)地國(guó)都可以對(duì)根據(jù)上述利潤(rùn)分配規(guī)則分配到其名下的利潤(rùn)征稅?！峨p支柱聲明》沒有給出門檻條件或門檻值，認(rèn)為這需要考慮各國(guó)的發(fā)展?fàn)顩r及市場(chǎng)規(guī)模等各方面因素進(jìn)行確定，以在國(guó)際范圍內(nèi)達(dá)成共識(shí)。

2.第二支柱

第二支柱指防止稅基侵蝕方案，又被稱為“最低稅率方案”。最低稅率方案旨在解決BEPS遺留問(wèn)題，確保所有跨國(guó)公司繳納不低于采用最低稅率計(jì)算的稅款，而不僅僅適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，且這一方案得到德國(guó)、法國(guó)、美國(guó)等國(guó)及OECD等國(guó)際組織的關(guān)注和支持。最低稅率方案從防止稅基侵蝕的角度對(duì)現(xiàn)有漏洞進(jìn)行彌補(bǔ),不從根本上觸動(dòng)現(xiàn)行的征稅權(quán)劃分，但將改變國(guó)內(nèi)法，形成全球性最低稅和對(duì)侵蝕稅基的支付征稅兩類政策。其一，“收入納入”規(guī)則。如果企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體取得的收入在當(dāng)?shù)剡m用的稅率低于最低稅率，則股東所在國(guó)可以對(duì)此項(xiàng)收入進(jìn)行征收。這個(gè)最低稅率應(yīng)該是國(guó)際上統(tǒng)一制定的最低稅率，和某一國(guó)具體的所得稅稅率沒有直接關(guān)聯(lián)。其二，“對(duì)侵蝕稅基的支付征稅”規(guī)則。該規(guī)則是從保護(hù)市場(chǎng)地國(guó)稅基的角度而提出的。企業(yè)在某筆支出未被足額征稅的情況下，將被限制向關(guān)聯(lián)方支付時(shí)的稅前扣除，或者將被限制享有稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。

三、對(duì)各種方案的比較評(píng)述及前瞻

對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行概念上的細(xì)節(jié)調(diào)整是一種相對(duì)溫和的方案，它有助于解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)中一些常規(guī)的問(wèn)題。如2015年5月日本東京地方法院針對(duì)某美國(guó)公民利用位于日本的倉(cāng)庫(kù)實(shí)施跨境遠(yuǎn)程電商交易的方式是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的案件做出判決，認(rèn)定該美國(guó)公民賴以維持生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而使用的日本倉(cāng)庫(kù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而不是準(zhǔn)備性或輔助性場(chǎng)所，因此應(yīng)當(dāng)依法繳納稅款，從而打擊了跨境納稅人試圖濫用常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免規(guī)則逃避納稅義務(wù)的做法。這一判決受到BEPS第七項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”主要思想的影響，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念進(jìn)行了解釋性重構(gòu)。但是，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念進(jìn)行細(xì)節(jié)調(diào)整和解釋性重構(gòu)并不能從根本上解決非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)跨境、完全無(wú)實(shí)體經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所帶來(lái)的市場(chǎng)地國(guó)無(wú)稅收管轄權(quán)問(wèn)題。

預(yù)提所得稅在更大程度上是一種權(quán)宜選擇，而不被視為長(zhǎng)久性方案。預(yù)提所得稅具有計(jì)算簡(jiǎn)便、稅源穩(wěn)定的優(yōu)點(diǎn)，受到一些國(guó)家的重視；考慮了市場(chǎng)地國(guó)用戶參與在價(jià)值創(chuàng)造中起到的重要作用，符合價(jià)值創(chuàng)造原則；允許向虧損非居民納稅人退還已繳納的稅款，在某種程度上保障了稅收公平。有人認(rèn)為，預(yù)提所得稅方案對(duì)于處理無(wú)國(guó)籍收入和重新確定市場(chǎng)地國(guó)稅收管轄權(quán)方面，具有獨(dú)特的功效。但是，預(yù)提所得稅方案有著它固有的缺陷：一是對(duì)未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的數(shù)字企業(yè)根據(jù)其網(wǎng)絡(luò)銷售數(shù)字產(chǎn)品或數(shù)字服務(wù)的交易總金額征收預(yù)提所得稅，不考慮成本費(fèi)用因素，但是對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)卻對(duì)利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅，二者的稅基不一致容易帶來(lái)不公平的問(wèn)題，而且在實(shí)際操作中容易混淆。二是預(yù)提所得稅的征收主要針對(duì)企業(yè)與企業(yè)之間的跨境交易（統(tǒng)稱為B2B模式）；而對(duì)企業(yè)與個(gè)人消費(fèi)者之間的跨境交易或個(gè)人之間的跨境交易（統(tǒng)稱為B2C模式）缺少關(guān)注，因?yàn)閭€(gè)人消費(fèi)者在代扣代繳方面積極性不高，納稅遵從度較低，執(zhí)行難度大。由此一來(lái)，新的不公平問(wèn)題又會(huì)產(chǎn)生。均衡稅方案，即數(shù)字服務(wù)稅方案則是一種更加具有針對(duì)性的征收方式，但是它被同樣認(rèn)為是權(quán)宜之計(jì)。數(shù)字服務(wù)稅專門針對(duì)非居民大型跨國(guó)企業(yè)因提供數(shù)字化服務(wù)或廣告活動(dòng)而產(chǎn)生的收入課稅，但是數(shù)字服務(wù)稅在這幾種方式中引起的國(guó)際爭(zhēng)議最大，如美國(guó)視其為一種違反關(guān)貿(mào)總協(xié)定的專為外國(guó)企業(yè)設(shè)置的服務(wù)貿(mào)易壁壘，是對(duì)外國(guó)先進(jìn)數(shù)字企業(yè)赤裸裸的歧視，并提出要制裁率先對(duì)美國(guó)跨境數(shù)字企業(yè)開征數(shù)字服務(wù)稅的法國(guó)。

“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案始終優(yōu)于預(yù)提所得稅和均衡稅方案，因?yàn)樗C合考慮了用戶參與的各要素，包括收益要素、數(shù)字化要素和用戶要素等。對(duì)居民國(guó)和市場(chǎng)地國(guó)的稅權(quán)進(jìn)行平衡，在更大程度上體現(xiàn)了國(guó)際稅收公平?！帮@著經(jīng)濟(jì)存在”方案總體上比較有利于作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)凈輸入國(guó)，即市場(chǎng)地國(guó)的發(fā)展中國(guó)家，會(huì)打破固有稅權(quán)分配格局，所以它遭到作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)凈輸出國(guó)的發(fā)達(dá)國(guó)家的阻撓和反對(duì)較大?！敖y(tǒng)一方法”以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”為其主要根基，并和其一脈相承。“統(tǒng)一方法”下的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則結(jié)合了歐盟提出的顯著數(shù)字存在和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案的主要內(nèi)容，放棄了定性標(biāo)準(zhǔn)而采用定量方法，因而更加精確有說(shuō)服力。

綜上，歐盟及一些國(guó)家采取對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念進(jìn)行細(xì)節(jié)調(diào)整和解釋性重構(gòu)、征收預(yù)提所得稅、征收數(shù)字服務(wù)稅及引入“顯著經(jīng)濟(jì)存在”等方案，回應(yīng)了前文所述數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)所得稅制度帶來(lái)的挑戰(zhàn)，在一定程度上解決了常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則被弱化被規(guī)避、企業(yè)某些所得定性困難、稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、新稅收不公等問(wèn)題。

四、關(guān)于我國(guó)企業(yè)所得稅制度如何回應(yīng)的建議

數(shù)字經(jīng)濟(jì)推動(dòng)著各國(guó)的稅收立法，也對(duì)國(guó)際稅收秩序帶來(lái)深遠(yuǎn)影響。我國(guó)的企業(yè)所得稅法是企業(yè)所得稅法律制度中最為重要的法律制度，于2018年完成第二次修訂。在OECD工作不斷推陳出新的背景下，特別是在近期密集性地針對(duì)第一支柱、第二支柱方案提出若干提案的情況下，研究思考我國(guó)企業(yè)所得稅法律制度的現(xiàn)狀并不斷加以完善，顯得尤為迫切和重要。

（一）研究以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，解決常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則弱化

我國(guó)企業(yè)所得稅法并未對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)直接下定義，也未涉及“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案。我國(guó)企業(yè)所得稅制度規(guī)定，非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所來(lái)源于境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在境外但有實(shí)際聯(lián)系的所得，應(yīng)當(dāng)依法納稅。機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所指從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所；管理機(jī)構(gòu)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)；建安工程作業(yè)場(chǎng)所等等。由此可知，我國(guó)企業(yè)所得稅立法中的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與國(guó)際稅收協(xié)定上的常設(shè)機(jī)構(gòu)在外延和內(nèi)涵上有差別，也未涉及“顯著經(jīng)濟(jì)存在”所指的虛擬存在主體。

筆者建議可以分兩個(gè)層面完善常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念。一方面，將我國(guó)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的概念過(guò)渡到傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念上來(lái)，縮小與他國(guó)之間關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的差異，這一步驟相對(duì)簡(jiǎn)單易行。另一方面，研究以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”規(guī)則認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”作為衡量非居民企業(yè)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，這是國(guó)際稅收規(guī)則發(fā)展的最新趨勢(shì)。但是，對(duì)于本土移植的可行性存在著爭(zhēng)論。有觀點(diǎn)認(rèn)為，“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案基本放棄了常設(shè)機(jī)構(gòu)的框架結(jié)構(gòu)，僅僅保留了常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)的本質(zhì)，是一個(gè)巨大的變革。如采用“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案，我國(guó)無(wú)法短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)內(nèi)稅法及稅收協(xié)定的修訂，而相比之下修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外條款，能夠在較短時(shí)間內(nèi)完成，也不會(huì)對(duì)傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生巨大沖擊，不如僅對(duì)傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念進(jìn)行完善。有的觀點(diǎn)主張積極探索通過(guò)“顯著經(jīng)濟(jì)存在”認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，不同意對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義進(jìn)行小修小補(bǔ)或解釋性重構(gòu)的方案，以此保障市場(chǎng)地國(guó)的征稅權(quán)。筆者認(rèn)為，為適應(yīng)全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)及與OECD及歐盟立法推進(jìn)相銜接，我國(guó)應(yīng)主動(dòng)研究“顯著經(jīng)濟(jì)存在”或“新聯(lián)結(jié)度規(guī)則”方案，探索在國(guó)內(nèi)稅法層面擴(kuò)展現(xiàn)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的范疇，增設(shè)虛擬主體條款，以涵蓋非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。在技術(shù)層面，適用“顯著經(jīng)濟(jì)存在”認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，可以通過(guò)對(duì)非居民數(shù)字企業(yè)取得收入、數(shù)字化及用戶等因素綜合評(píng)價(jià)加以判斷。

此外，還要深入研究與“顯著經(jīng)濟(jì)存在”密切相關(guān)的利潤(rùn)分配規(guī)則。公式分配法在近年來(lái)OECD和歐盟的文件中得到多次論述，并在“統(tǒng)一方法”中被采用，預(yù)計(jì)將成為將來(lái)利潤(rùn)分配的重要方法和工具。建議我國(guó)密切關(guān)注公式分配法的發(fā)展動(dòng)向，對(duì)歐盟的CCCTB（Common Consolidated Corporate Tax Base）公式分配法進(jìn)行深入研究，探索在我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域適用的可能性。在具體適用時(shí)，要注意將公式分配法與獨(dú)立交易法相結(jié)合。

（二）完善預(yù)提所得稅征收方案，破解某些所得定性困難

研究完善預(yù)提所得稅方案在我國(guó)得到一些認(rèn)同和支持。預(yù)提所得稅方案具有一定的可行性。先由市場(chǎng)地國(guó)征收低稅率預(yù)提稅，再由東道國(guó)在所得稅征收中予以抵免的做法，兼顧了數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出國(guó)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入國(guó)的利益，相對(duì)來(lái)說(shuō)更加容易得到認(rèn)同。在具體實(shí)施層面，可由境內(nèi)購(gòu)買數(shù)字產(chǎn)品的企業(yè)客戶作為B2B交易模式的扣繳義務(wù)人；對(duì)于B2C模式，可通過(guò)在第三方支付平臺(tái)或銀行服務(wù)器上設(shè)置具有自動(dòng)計(jì)算扣繳稅款功能軟件的方式，由第三方支付平臺(tái)或銀行自動(dòng)完成對(duì)預(yù)提所得稅的扣繳。但是，OECD曾經(jīng)將預(yù)提所得稅方案同數(shù)字服務(wù)稅一道作為一種權(quán)宜性的解決方案，所以對(duì)于預(yù)提所得稅方案，存在著反對(duì)觀點(diǎn)意見，甚至被認(rèn)為預(yù)提所得稅方案與“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案存在互斥性。

筆者認(rèn)為，OECD已經(jīng)考慮了各方案的兼容和協(xié)調(diào)性，并提到“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案可以通過(guò)征收預(yù)提所得稅的方式加以實(shí)現(xiàn)。也即是說(shuō)，預(yù)提所得稅方案和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案是可以并存的。因此，可考慮將“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案作為一個(gè)長(zhǎng)期的方案，而將預(yù)提所得稅方案作為一個(gè)臨時(shí)性方案。預(yù)提所得稅作為一種征收方式，在我國(guó)企業(yè)所得稅法中已有體現(xiàn)并在征收中得到實(shí)踐。我國(guó)現(xiàn)有立法已經(jīng)有傳統(tǒng)意義上的預(yù)提所得稅規(guī)定；而對(duì)于非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)提供軟件服務(wù)、廣告服務(wù)和其他數(shù)字服務(wù)等，并未要求居民企業(yè)代扣代繳預(yù)提所得稅。不過(guò)從技術(shù)層面看，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下對(duì)預(yù)提所得稅的征收范圍進(jìn)行適度修訂、拓展和完善，是能夠通過(guò)修改立法來(lái)實(shí)現(xiàn)的。筆者建議立法拓展我國(guó)預(yù)提所得稅的征收范圍，可采用以原則性規(guī)定來(lái)替代正列舉式的方式，以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展變化的需要。

（三）完善企業(yè)所得稅征收管理制度，堵漏稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

一是研究對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的核定征收方式。核定征收主要適用于企業(yè)收入或成本難以核算等情況。因非居民數(shù)字企業(yè)很可能在市場(chǎng)地國(guó)未設(shè)置實(shí)體機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，也未配備人員，如不對(duì)其征收預(yù)提所得稅，則可能會(huì)涉及對(duì)其進(jìn)行核定征收。我國(guó)現(xiàn)有的企業(yè)所得稅制度針對(duì)不同行業(yè)確定了核定利潤(rùn)率，從15%至50%不等，但不涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)類行業(yè)和企業(yè)。建議研究分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)典型的經(jīng)營(yíng)模式和盈利情況，對(duì)該行業(yè)設(shè)定合理的核定利潤(rùn)率，在符合“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的情形下，對(duì)其實(shí)行核定征收。二是強(qiáng)化數(shù)字交易平臺(tái)、第三方支付平臺(tái)的責(zé)任。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，對(duì)企業(yè)所得稅的稅收征管高度依賴于交易雙方、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)和第三方支付平臺(tái)提供的數(shù)據(jù)。建議通過(guò)稅收征管法的修訂，明確網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)、第三方支付平臺(tái)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供交易信息的義務(wù)；明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可到網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)、第三方支付平臺(tái)開展稅務(wù)檢查的規(guī)定；明確第三方支付平臺(tái)在B2C模式下負(fù)有對(duì)數(shù)字交易代扣代繳預(yù)提所得稅的義務(wù)，等等。三是加強(qiáng)稅收情報(bào)交換工作。非居民數(shù)字企業(yè)在我國(guó)開展跨境經(jīng)營(yíng)，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)基本情況的收集和掌握，離不開與稅收協(xié)定國(guó)之間的情報(bào)交換工作。四是研究應(yīng)用區(qū)塊鏈等與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的新征管技術(shù)手段。針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的無(wú)紙化、瞬時(shí)性、隱匿化等特征，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等信息化技術(shù)手段可以廣泛應(yīng)用于非居民數(shù)字企業(yè)的所得稅征收領(lǐng)域。特別是，區(qū)塊鏈技術(shù)具有分布式、防篡改、可以追溯、公開透明等特征，有效解決了稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間信息不對(duì)稱性問(wèn)題，有利于打擊偷稅行為、稅基侵蝕和利潤(rùn)行為，在稅收征管領(lǐng)域具有獨(dú)特的價(jià)值。因此，建議加強(qiáng)對(duì)“區(qū)塊鏈+稅務(wù)”促進(jìn)價(jià)值創(chuàng)造地行使稅權(quán)的研究探索并逐步將其推廣至全國(guó)范圍。

（四）積極參與并獻(xiàn)策于BEPS行動(dòng)計(jì)劃，促進(jìn)價(jià)值制造地行使稅權(quán)

實(shí)踐證明，積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃有利于維護(hù)國(guó)家的稅收主權(quán)。英國(guó)、美國(guó)等通過(guò)積極參與應(yīng)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，提出了在其本土適用的符合其自身利益和執(zhí)法習(xí)慣的“用戶參與”“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”等方案，在0ECD制訂國(guó)際稅收規(guī)則過(guò)程中部分被吸收、采用，從而進(jìn)一步維護(hù)其稅收主權(quán)，并鞏固了在國(guó)際稅收規(guī)則制定中的話語(yǔ)權(quán)。近年來(lái)，我國(guó)數(shù)字企業(yè)發(fā)展迅速，而同時(shí)我國(guó)也是世界上的數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)大國(guó)，國(guó)際稅收規(guī)則的制訂對(duì)我國(guó)稅收主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益的影響顯著而深遠(yuǎn)。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的推進(jìn)和“走出去”企業(yè)的增加，我國(guó)數(shù)字企業(yè)面臨著因“顯著經(jīng)濟(jì)存在”而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況，或者被征收預(yù)提所得稅、數(shù)字服務(wù)稅等情況，因此，如何正當(dāng)行使我國(guó)的稅收管轄權(quán)，以及如何解決隨之而來(lái)的雙重征稅問(wèn)題，需要深入研究。國(guó)際稅收規(guī)則的制訂出臺(tái)并非一朝一夕之事，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的落實(shí)也將是OECD一項(xiàng)長(zhǎng)期的工作。我國(guó)應(yīng)以推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展壯大為契機(jī)，積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃，研究分析符合我國(guó)利益的企業(yè)所得稅征收方案，在國(guó)際稅收征管論壇等各種場(chǎng)合提出符合我國(guó)和我國(guó)企業(yè)利益的意見建議。中國(guó)作為最大的發(fā)展中國(guó)家，通過(guò)積極參與并適時(shí)提出有傾向性的中國(guó)方案，發(fā)出中國(guó)聲音，有利于加速國(guó)際稅收新規(guī)則制定進(jìn)程，促進(jìn)國(guó)際稅收秩序朝著更加公平的方向發(fā)展。