標(biāo)準(zhǔn)成本法在企業(yè)成本管理中的整合運(yùn)用分析

摘 要：通過梳理相關(guān)文獻(xiàn)了解標(biāo)準(zhǔn)成本法的概念、應(yīng)用要點(diǎn)以及應(yīng)用范圍，結(jié)合成本管理及成本控制相關(guān)理論掌握標(biāo)準(zhǔn)成本法在企業(yè)成本管理中的運(yùn)用價(jià)值。同時(shí)，通過實(shí)地調(diào)研的方式了解X制造企業(yè)成本管理現(xiàn)狀，并與同行業(yè)其他企業(yè)進(jìn)行對(duì)比發(fā)現(xiàn)當(dāng)前X制造企業(yè)存在產(chǎn)品生產(chǎn)成本偏高、產(chǎn)品毛利率偏低的現(xiàn)象。此外，結(jié)合標(biāo)準(zhǔn)成本法運(yùn)用流程分析整合運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行企業(yè)成本管理的有效策略，旨在為制造企業(yè)成本管理及成本控制提供思路。

關(guān)鍵詞：標(biāo)準(zhǔn)成本法;企業(yè);成本管理;整合應(yīng)用

引言：隨著供給側(cè)改革進(jìn)程的持續(xù)推及以及綠色消費(fèi)理念的滲透，制造業(yè)亟需通過完善的管理模式、先進(jìn)的管理技術(shù)降低產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源消耗、減少對(duì)生態(tài)環(huán)境的不良影響，以發(fā)展為資源節(jié)約型、環(huán)境友好型現(xiàn)代化企業(yè)。標(biāo)準(zhǔn)成本法起源于西方的管理會(huì)計(jì)學(xué)科，以產(chǎn)品成本為核心，通過預(yù)先制定標(biāo)準(zhǔn)成本、監(jiān)督及管理標(biāo)準(zhǔn)成本執(zhí)行情況、考核產(chǎn)品實(shí)際生產(chǎn)成本、分析實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的偏差實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的精細(xì)化、動(dòng)態(tài)化、跟蹤式、全過程式管理與控制。與傳統(tǒng)的成本管理模式相比，標(biāo)準(zhǔn)成本法對(duì)成本的控制體現(xiàn)在事前、事中、事后三個(gè)階段，并將成本管理與考核分析結(jié)合為有機(jī)的整體，有助于形成企業(yè)成本文化，提高一線生產(chǎn)員工成本控制意識(shí)，繼而有效降低企業(yè)生產(chǎn)成本、擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。我國被稱為“制造大國”，制造業(yè)一直是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要支撐力量。標(biāo)準(zhǔn)成本法的運(yùn)用能夠?yàn)橹圃炱髽I(yè)的發(fā)展注入新的活力，使其成本管理更加有效、持續(xù)、常態(tài)化。本文以X制造企業(yè)為研究對(duì)象，主要原因在于該企業(yè)產(chǎn)品類別較少且生產(chǎn)規(guī)模較大，適合應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法。同時(shí)，該企業(yè)與兄弟企業(yè)相比生產(chǎn)成本偏高、產(chǎn)品毛利率偏低，表明該企業(yè)當(dāng)前成本管理模式局限性較大。為此，在該企業(yè)成本管理中整合應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法既有助于企業(yè)降本增效，又能促進(jìn)該企業(yè)成本管理高效化發(fā)展。

一、標(biāo)準(zhǔn)成本法概念及相關(guān)理論

1.標(biāo)準(zhǔn)成本法的概念

標(biāo)準(zhǔn)成本法隸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)核算的范疇，其先進(jìn)性體現(xiàn)在對(duì)成本的全過程控制與精細(xì)化管理。通過事前的成本計(jì)劃為產(chǎn)品的材料價(jià)格、人工投入、設(shè)備效率等提供范圍框架;通過事中的核算監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)成本的執(zhí)行情況;通過事后的考核評(píng)價(jià)各生產(chǎn)部門的績效。隨著企業(yè)的現(xiàn)代化發(fā)展，標(biāo)準(zhǔn)成本法已經(jīng)成為一種控制成本的有效手段，被廣泛運(yùn)用于企業(yè)成本管理、員工工作績效考核中。但標(biāo)準(zhǔn)成本法的應(yīng)用有其局限性，因標(biāo)準(zhǔn)成本法的實(shí)施要以標(biāo)準(zhǔn)成本的制定為前提，因此適用于生產(chǎn)成本可量化、成本分類明確的企業(yè)。對(duì)于制造業(yè)來說，標(biāo)準(zhǔn)成本法適用于產(chǎn)品品類較少且產(chǎn)品規(guī)模較大、產(chǎn)品生產(chǎn)機(jī)械化程度高的制造企業(yè)成本管理。除此之外，標(biāo)準(zhǔn)成本法在企業(yè)成本管理中的整合運(yùn)用不僅體現(xiàn)在事前成本控制中，更重要的是將標(biāo)準(zhǔn)成本法下的成本差異分析、成本考核應(yīng)用于成本管理中，以為成本管理提供決策依據(jù)?；谥圃炱髽I(yè)產(chǎn)品成本的構(gòu)成——直接材料成本、直接人工成本、制造費(fèi)用，產(chǎn)品生產(chǎn)成本差異分析也包括此三個(gè)方面，其中直接材料成本差異包括材料價(jià)格差異、材料替代差異;直接人工成本差異包括直接人工效率差異及直接人工工資率差異;制造費(fèi)用差異包括變動(dòng)制造費(fèi)用差異及固定制造費(fèi)用差異。在應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法時(shí)還需要根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)實(shí)際對(duì)成本差異進(jìn)行全面、系統(tǒng)地分析。

2.標(biāo)準(zhǔn)成本法相關(guān)理論

標(biāo)準(zhǔn)成本法是一種全過程、跟蹤式、動(dòng)態(tài)式的成本控制手段，與PDCA循環(huán)理念相得益彰，將兩者有機(jī)整合將會(huì)使成本管理處于良性循環(huán)中。

PDCA循環(huán)可以反映企業(yè)成本管理活動(dòng)的規(guī)律，主要包括計(jì)劃、執(zhí)行、檢查、整改四個(gè)子循環(huán)，與標(biāo)準(zhǔn)成本法的制定標(biāo)準(zhǔn)成本、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)成本、分析成本差異、績效考核具有異曲同工之處，可將PDCA循環(huán)作為標(biāo)準(zhǔn)成本法下企業(yè)成本管理的實(shí)施流程，當(dāng)分析成本差異階段發(fā)現(xiàn)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本存在差異的原因后，重新進(jìn)入成本管理循環(huán)，對(duì)成本差異問題進(jìn)行解決，一個(gè)循環(huán)后如果還有遺漏的問題則再次進(jìn)入成本管理循環(huán)，通過全體員工的推動(dòng)、成本管理組織機(jī)構(gòu)的監(jiān)督、健全績效考核制度的保障增強(qiáng)成本管理的質(zhì)效，繼而優(yōu)化企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營。

二、X制造企業(yè)基本情況及現(xiàn)行成本管理措施

1.X制造企業(yè)基本情況

X制造企業(yè)擁有前沿的生產(chǎn)技術(shù)與設(shè)備，2018年全年銷售收入約為5.1億元，在同行業(yè)中競爭優(yōu)勢明顯，競爭資源豐富。該企業(yè)由董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，下設(shè)總經(jīng)理辦公室，負(fù)責(zé)管理技術(shù)研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)及人力資源部門。其中生產(chǎn)技術(shù)研發(fā)人員為61人，一線生產(chǎn)人員298人，工藝與設(shè)備管理人員23人，計(jì)劃與倉庫部門人員35人。

2.X企業(yè)現(xiàn)行成本管理措施

當(dāng)前X企業(yè)成本管理措施包括兩條主線：第一條為銷售部門下設(shè)的市場部每年初預(yù)測行業(yè)發(fā)展形勢與訂單需求并提交給生產(chǎn)部門，生產(chǎn)部門以此為依據(jù)制定新一年生產(chǎn)計(jì)劃。此種措施雖然能夠在一定程度上避免盲目生產(chǎn)，但由于市場部的預(yù)測通常趨于主觀經(jīng)驗(yàn)，因此存在預(yù)測與實(shí)際偏差較大的問題，容易導(dǎo)致產(chǎn)品存量過?；虿蛔恪５诙l為財(cái)務(wù)部門從ERP系統(tǒng)中提取銷售訂單數(shù)據(jù)，核算產(chǎn)品成本并分?jǐn)傊廉a(chǎn)品直接材料成本、直接人工成本、制造費(fèi)用，再與生產(chǎn)部門的預(yù)算進(jìn)行對(duì)比，分析兩者差異的原因，并將分析結(jié)果反饋至采購部門及生產(chǎn)部門。此種方式是以產(chǎn)品已發(fā)生成本為管理起點(diǎn)，存在極大的滯后性。

三、X制造企業(yè)現(xiàn)行成本管理措施中存在的問題分析

X制造企業(yè)現(xiàn)行成本管理措施中存在多個(gè)方面的問題，如企業(yè)成本管理制度不完善、各部門人員缺乏成本控制意識(shí)、生產(chǎn)成本控制方式不科學(xué)等。如下：

1.生產(chǎn)成本控制體系不完善

從X企業(yè)成本管理措施實(shí)施來看，管理層及一線生產(chǎn)人員成本意識(shí)薄弱，存在人工效率低、設(shè)備使用率低、殘次品較多的問題。同時(shí)，當(dāng)前X企業(yè)生產(chǎn)成本管理屬于事后管理，即財(cái)務(wù)部門每月對(duì)各類產(chǎn)品的生產(chǎn)成本進(jìn)行歸納整理和對(duì)比分析，再將分析結(jié)果反饋至生產(chǎn)、采購等部門，不同部門有其改進(jìn)的指標(biāo)，因此對(duì)成本控制的目標(biāo)也不盡相同，部門間協(xié)同能力缺失，難以形成全員參與的成本管理氛圍。此外，由于X企業(yè)財(cái)務(wù)與生產(chǎn)融合程度不足，部分生產(chǎn)人員片面地認(rèn)為成本核算及控制僅是財(cái)務(wù)部門的職責(zé)，在提交生產(chǎn)成本相關(guān)信息、配合財(cái)務(wù)部門人員調(diào)整領(lǐng)料方式等方面積極性較差，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門人員信息獲取不及時(shí)、難以發(fā)揮指導(dǎo)生產(chǎn)的作用，嚴(yán)重弱化財(cái)務(wù)部門的成本管理職能。

2.直接材料成本偏高

X企業(yè)直接材料成本約占銷售收入的70%以上，產(chǎn)品毛利率約為12%。而同行業(yè)的Z企業(yè)直接材料成本占銷售收入的65%，產(chǎn)品毛利率約為21%。相對(duì)而言，X企業(yè)直接材料成本過高，產(chǎn)品毛利率偏低，表明X企業(yè)直接材料成本管控效果不佳，產(chǎn)品缺乏價(jià)格優(yōu)勢及競爭力。由此可見，X企業(yè)直接材料成本有較大的改進(jìn)空間，基于標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本管理也要注重直接材料成本的控制。

3.直接人工成本中的問題

由上文論述可知，企業(yè)直接人工成本包括直接人工效率及工資率。X企業(yè)直接人工工資結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)性工資+績效工資+福利+五險(xiǎn)一金，其在銷售收入中的占比為6.62%。與Z企業(yè)的5.54%相比明顯偏高。同時(shí)，X企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)雖然機(jī)械化程度較高，但自動(dòng)化與智能化程度較低，并且沒有實(shí)現(xiàn)柔性生產(chǎn)，直接人工工資成本中設(shè)備維修、生產(chǎn)線改造等人工工資占比較大，表明企業(yè)所投入的人工工資支出并沒有全部用于產(chǎn)品生產(chǎn)中。此外，從直接人工效率來看，與產(chǎn)量掛鉤的變動(dòng)收入是激發(fā)生產(chǎn)人員工作積極性的主要因素，但當(dāng)前X企業(yè)生產(chǎn)人員工資中固定工資與變動(dòng)工資比例不均衡，固定工資占比較大，生產(chǎn)人員難以通過勞動(dòng)力換取相應(yīng)的變動(dòng)工資，因此工作效率較低。

4.制造費(fèi)用核算問題

制造費(fèi)用是指除直接材料成本、直接人工成本外與生產(chǎn)制造相關(guān)的其他成本費(fèi)用，在制造企業(yè)生產(chǎn)成本中占比較大。X企業(yè)制造費(fèi)用主要包括設(shè)備維修費(fèi)用、車間用電費(fèi)用、車間管理人員薪資、機(jī)械物料消耗、設(shè)備及廠房折舊等。該企業(yè)制造費(fèi)用分類不明晰，將變動(dòng)制造費(fèi)用及固定制造費(fèi)用歸為“制造費(fèi)用”一類并進(jìn)行單獨(dú)核算。從X企業(yè)制造費(fèi)用來看，設(shè)備及廠房折舊約占全部制造費(fèi)用的8%，車間管理人員薪資占比約為20%，兩者屬于固定制造費(fèi)用，約為全部制造費(fèi)用的28%，比例過高，說明制造費(fèi)用核算存在問題，未能將其進(jìn)行分類核算，導(dǎo)致固定制造費(fèi)用與變動(dòng)制造費(fèi)用比例失衡。

5.企業(yè)財(cái)務(wù)管理職能未能深入

X企業(yè)財(cái)務(wù)管理職能未能很好的運(yùn)用到產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中，主要體現(xiàn)在：其一，X企業(yè)生產(chǎn)成本控制體系不完善問題產(chǎn)生的原因在于財(cái)務(wù)管理預(yù)算職能缺失，未能為每一部門分配固定的成本預(yù)算額度，繼而出現(xiàn)人工效率低、設(shè)備使用率低、殘次品較多等現(xiàn)象;其二，X企業(yè)生產(chǎn)成本中直接材料、直接人工成本及制造費(fèi)用核算問題產(chǎn)生的原因在于財(cái)務(wù)核算人員并未深入生產(chǎn)一線了解不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)所消耗的各類資源，也未能準(zhǔn)確識(shí)別其中的可控成本與固定成本并采取相應(yīng)的成本控制措施，繼而導(dǎo)致X企業(yè)生產(chǎn)成本遠(yuǎn)高于同行業(yè)的Z企業(yè)。

基于此，X企業(yè)亟需通過實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本法促進(jìn)業(yè)財(cái)融合，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)管理對(duì)生產(chǎn)成本的控制作用，繼而達(dá)到降本增效的生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)。

四、標(biāo)準(zhǔn)成本法在企業(yè)成本管理中的整合運(yùn)用策略

1.基于標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本管理組織架構(gòu)

標(biāo)準(zhǔn)成本法在成本管理中的有效運(yùn)用與整合需要依靠企業(yè)完善的成本管理組織架構(gòu)。為此，建議企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)成立成本管理、控制、監(jiān)督小組，其中設(shè)置專職生產(chǎn)成本預(yù)算、核算、結(jié)算人員，預(yù)算人員負(fù)責(zé)制定標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)成本、核算人員負(fù)責(zé)收集、處理生產(chǎn)部門反饋的產(chǎn)品成本信息、結(jié)算人員負(fù)責(zé)對(duì)比、分析實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異，并與預(yù)算、核算人員共同制定標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析報(bào)告，及時(shí)將報(bào)告反饋給管理層，管理層則快速進(jìn)行決策制定與部署，通過調(diào)整生產(chǎn)工藝、更換生產(chǎn)設(shè)備、追究責(zé)任人等方式控制生產(chǎn)成本。

2.基于標(biāo)準(zhǔn)成本法及PDCA循環(huán)的成本管理策略

（1）制定標(biāo)準(zhǔn)成本

制定標(biāo)準(zhǔn)成本與PDCA循環(huán)中計(jì)劃（Plan）子循環(huán)相對(duì)應(yīng)，是以成本預(yù)算為核心的全過程成本管理的起點(diǎn)。標(biāo)準(zhǔn)成本為產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)數(shù)量與產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格的乘積。為保證標(biāo)準(zhǔn)成本制定的科學(xué)性與合理性，建議企業(yè)利用大數(shù)據(jù)技術(shù)預(yù)測行業(yè)市場發(fā)展趨勢、訂單需求，以此為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量范圍，結(jié)合企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)水平、人工效率等設(shè)置具有一定挑戰(zhàn)性但能夠?qū)崿F(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量。同時(shí)，相關(guān)部門根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量，通過特定的公式、模型計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)成本。制定好的標(biāo)準(zhǔn)成本要及時(shí)發(fā)送到采購、生產(chǎn)等相關(guān)部門，以為其原材料采購、領(lǐng)料生產(chǎn)等提供參考。

（2）執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)成本

執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)成本對(duì)應(yīng)PDCA循環(huán)中的執(zhí)行（Do）子循環(huán)，對(duì)料、工、費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)成本制定完成后，就需要采取一系列方法、手段來執(zhí)行。在直接材料價(jià)格方面，可采取健全采購制度等方法來控制材料價(jià)格;在直接材料用量方面，施行限額領(lǐng)料制度以及控制生產(chǎn)環(huán)節(jié)的材料用量。直接人工方面主要是采取一定措施來提高人工效率。制造費(fèi)用分別從變動(dòng)制造費(fèi)用方面采取降低機(jī)物料消耗和能源消耗，以及固定制造費(fèi)用方面采取提高設(shè)備利用率等來使實(shí)際成本接近設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)成本。

（3）分析實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本間差異的產(chǎn)生原因

該流程對(duì)應(yīng)PDCA循環(huán)的檢查（Check）子循環(huán)，重點(diǎn)在于差異的識(shí)別與跟蹤。首先，車間生產(chǎn)管理人員、財(cái)務(wù)人員、采購人員等要全程參與標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析，各生產(chǎn)相關(guān)部門配合財(cái)務(wù)人員整合生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)并進(jìn)行分?jǐn)?，例如在直接材料成本差異分析中，差異可能來自于原材料價(jià)格、生產(chǎn)過程中原材料的損耗等，采購部人員及生產(chǎn)車間管理人員要如實(shí)向財(cái)務(wù)人員反饋采購與生產(chǎn)情況，以此發(fā)現(xiàn)成本差異產(chǎn)生的真實(shí)原因。當(dāng)成本差異分析完成后，各部門要根據(jù)財(cái)務(wù)部門的指導(dǎo)調(diào)整相關(guān)工作，如原材料差異分析中發(fā)現(xiàn)差異主要來源于原材料的價(jià)格，也有部分差異由物料消耗引發(fā)，采購部門要在保證原材料質(zhì)量的基礎(chǔ)上盡量降低采購價(jià)格;生產(chǎn)部門則需要降低殘次品率，提高原材料的使用效率。各部門協(xié)同能夠?qū)崿F(xiàn)成本問題的早發(fā)現(xiàn)、早預(yù)防。

（4）建立健全責(zé)任考核與評(píng)價(jià)機(jī)制

該流程對(duì)應(yīng)PDCA循環(huán)的整改（Action）子循環(huán)，為了能夠營造全員成本控制的氛圍，企業(yè)需要建立健全的責(zé)任考核與評(píng)價(jià)機(jī)制，對(duì)各部門實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法的效果進(jìn)行全面考核。一是要制定獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，對(duì)于執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)成本制度情況較好的部門給予一定的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì);二是要制定追責(zé)與懲罰機(jī)制，將高成本部門的責(zé)任落實(shí)到個(gè)人，對(duì)個(gè)人進(jìn)行適當(dāng)?shù)膽徒?，避免錯(cuò)誤再次發(fā)生。除此之外，領(lǐng)導(dǎo)小組以及相關(guān)財(cái)務(wù)人員需要根據(jù)考核的結(jié)果調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)成本，以順利進(jìn)入下一個(gè)成本管理循環(huán)。

（5）積極引進(jìn)新型成本管理技術(shù)與設(shè)備

在企業(yè)成本管理中整合運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法需要以各部門成本數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通、共建共用為基礎(chǔ)。為此，建議企業(yè)整合ERP系統(tǒng)及PMS系統(tǒng)，保證成本數(shù)據(jù)鏈路的暢通，并實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)成本的自動(dòng)化、智能化歸集。例如生產(chǎn)部門在ERP系統(tǒng)上確認(rèn)領(lǐng)取物料后，系統(tǒng)將會(huì)按照有多臺(tái)設(shè)備掛接的PM工單，將材料、技術(shù)等成本歸集到該類產(chǎn)品中，保證實(shí)際生產(chǎn)成本與工單上掛接對(duì)象相契合，既能減少財(cái)務(wù)人員成本核算工作量，又能保證成本的及時(shí)核算。

五、結(jié)束語

企業(yè)成本管理中整合運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法能夠?qū)崿F(xiàn)生產(chǎn)成本的動(dòng)態(tài)化、全面化、跟蹤式控制與管理，有助于企業(yè)降低生產(chǎn)成本、擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)效益?；跇?biāo)準(zhǔn)成本法及PDCA循環(huán)的成本管理流程包括制定標(biāo)準(zhǔn)成本、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)成本、分析標(biāo)準(zhǔn)成本差異及責(zé)任考核與評(píng)估，企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際的生產(chǎn)需求及水平制定標(biāo)準(zhǔn)成本，并以完善的組織機(jī)構(gòu)、考核制度等保障標(biāo)準(zhǔn)成本法的運(yùn)用效果，以達(dá)到降本增效的生產(chǎn)目標(biāo)。

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作者簡介：李艷鵬（1980- ），男，天津薊縣人，碩士研究生，研究方向：企業(yè)經(jīng)營與診斷